ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 719/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bihor la data de 24.12.2021 și precizată la primul termen de judecată, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, solicitând instanței anularea Deciziei nr. 1591 din 16 martie 2021 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 4.076.276 RON cu S.C. B. S.R.L., precum și a Deciziei nr. 33/12.07.202l prin care s-a respins de către DGRFP Cluj Napoca contestația administrativă. Pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor au formulat întâmpinare în data de 28.01.2022, prin intermediul căreia au solicitat, în principal, admiterea excepției necompetentei materiale a Tribunalului Bihor în favoarea Curții de Apel Oradea, raportat la prevederile art. 95 noul C. proc. civ. coroborate cu art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar, în subsidiar, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Prin sentința nr. 172/CA/10.03.2022, Tribunalul Bihor a admis excepția de necompetență materială cu privire la soluționarea cauzei înregistrate cu nr. x/2021, excepție invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, declinând competența de soluționare a cauzei către Curtea de Apel Oradea.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 100/CA/2022 - PI din 2 iunie 2022 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor; a fost anulată Decizia nr. 33/12.07.2021 privind soluționarea contestației administrative emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca; a fost anulată Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/16.03.2021 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor; fără cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 100/CA/2022 - PI din 2 iunie 2022 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt Instanța de fond, în mod eronat, apreciază că "reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată,..."; "reținerea relei credințe ... e dovedită prin neplata la termen a impozitelor, taxelor, și altor sume datorate bugetului consolidat fără a fi posibilă identificarea manoperelor neconforme imputabile reclamantei". Reținerea instanței în ceea ce privește "reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată,...", este eronată și încalcă prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, din constatările organului fiscal efectuate, rezultă că reaua credință este întemeiată, întrucât reclamanta/administrator A. nu a respectat obligația legală de a plati în termenele legale, impozitele, taxele si alte sume datorate bugetului general consolidat și nici de a plati dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații de plata accesorii. Administratorul nu a fost împiedicat în niciun fel să-și îndeplinească obligațiile ce ii reveneau pe linia respectării obligațiilor contabile/fiscale ale societății. Toate acestea duc la înlăturarea prezumției de bună credință în ceea ce-o privește pe administratoarea/reclamată A.. Fapta administratorului societății, reclamanta A., de a nu declara în mod corect la scadență obligațiile fiscale, demonstrează reaua credință, atât în ceea ce privește nedeclararea, cât și neplata la scadență a datoriilor, fapta ce se încadrează in prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 8 februarie 2024, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere nr. x/07.07.2020, s-au stabilit în sarcina B. S.R.L. obligații fiscale constând în impozit pe profit în sumă de 4.076.276 RON, reținându-se în fapt că în trimestrul IV 2019 societatea nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat organului fiscal impozitul pe profit în suma de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în balanța de verificare. Ulterior, la data de 04.11.2020, având în vedere că societatea datorează creanțe fiscale în valoare totală de 175.054.693 RON, precum și faptul că aceasta înregistrează bunuri și venituri urmăribile în sumă de 3.700 RON, prin procesul-verbal nr. x din data de 04.11.2020, întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, debitorul S.C. B. S.R.L. a fost declarat insolvabil. Ca urmare a faptului că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat la organul fiscal impozitul pe profit în sumă de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în Balanța de verificare în sumă de 25.476.726 RON, obținut în perioada octombrie - decembrie 2019, apreciind că stabilirea obligațiilor suplimentare demonstrează reaua credință a reclamantei, prin Decizia nr. 1591/16.03.2021, pârâta AJFP Bihor a decis antrenarea răspunderii solidare a reclamantei cu debitorul S.C. B. S.R.L. pentru această sumă. Temeiul legal al antrenării răspunderii a fost stabilit ca fiind art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015. În acest context factual, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, solicitând instanței anularea Deciziei nr. 1591 din 16 martie 2021 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 4.076.276 RON cu S.C. B. S.R.L., precum și a Deciziei nr. 33/12.07.202l prin care s-a respins de către DGRFP Cluj Napoca contestația administrativă. Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă și a fost anulată Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/16.03.2021, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor formulând recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte amintește că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară. Astfel, prin memoriul de recurs, recurenta a susținut, în esență, că reaua credință este întemeiată, întrucât reclamanta/administrator A. nu a respectat obligația legală de a plati în termenele legale, impozitele, taxele si alte sume datorate bugetului general consolidat și nici de a plati dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații de plata accesorii, administratorul nefiind împiedicat în niciun fel să-și îndeplinească obligațiile ce ii reveneau pe linia respectării obligațiilor contabile/fiscale ale societății, toate acestea ducând la înlăturarea prezumției de bună credință în ceea ce o privește pe administratoarea/reclamată A., susțineri care sunt similare cu apărările expuse în fața primei instanțe și pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar și să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora Din actele administrativ fiscale supuse controlului judecătoresc, așa cum acestea au fost anterior prezentate, rezultă că răspunderea solidară a reclamantei a fost atrasă în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cu care: "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:(…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; (...)" Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că, pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societății, este necesar ca acesta să nu-și fi îndeplinit obligațiile menționate anterior cu rea-credință. Or, pentru a putea fi reținută reaua-credință a administratorului, trebuie ca în primul rând să se facă referire la aspecte petrecute în perioada în care a deținut această calitate și care să demonstreze că, prin fapta sa proprie, reclamantul a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, a determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului sau a determinat acumularea și sustragerea de la plata acestor obligațiilor fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței. Forma de răspundere instituită de dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o formă de răspundere patrimonială personală, reclamantul răspunzând doar pentru acțiunile proprii. În plus, reaua-credință a administratorului trebuie să rezulte din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operațiunilor controlate. O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operațiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptățite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate. Având în vedere că reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, și trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumția de vinovăție în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut lipsa de preocupare a organului fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare de a stabili faptele personale ale reclamantei și a angaja eventual răspunderea solidară a acestuia numai în raport cu faptele astfel individualizate, consecința fiind nedovedirea legăturii de cauzalitate între faptele personale ale reclamantului și prejudiciul pentru care s-a angajat răspunderea solidară a acestuia și, evident, nici dovada relei-credințe ce presupune a demonstra intenția (directă sau indirectă) a reclamantului ca prin faptele sale să aducă prejudicii bugetului general consolidat al statului. Totodată, Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor și asociaților unei societăți debitoare, ci doar pe numele acelor administratori ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d), deci pentru care organul fiscal trebuie să dețină dovezi și argumente că le sunt incidente dispozițiile legale respective. Or, în motivarea actelor contestate s-a reținut, în esență, că potrivit deciziei de angajare a răspunderii contestate, organul fiscal a decis antrenarea răspunderii solidare a reclamantei cu societatea debitoare pentru fapta ilicită de a nu declara, cu rea-credință, impozitul pe profit în sumă de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în perioada octombrie - decembrie 2019. Astfel, s-a reținut că reaua credință este probată prin simpla stabilire de obligații suplimentare prin decizia de impunere, în urma inspecției fiscale, ca urmare a nedeclarării obligațiilor de plată către bugetul general consolidat. În aceste condiții, prin raportare la dispozițiile legale antereferite și la considerațiile de ordin teoretic expuse, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că pârâtele au contopit cele două condiții distincte necesare antrenării răspunderii, astfel că acestea nu sunt îndeplinite în sensul reglementat. De asemenea, se constată că în decizia de soluționare a contestației se mai reține în plus că reaua-credință este probată și prin omisiunea de a înregistrarea în evidența contabilă a impozitului pe profit, existând suspiciunea sustragerii de la plata obligației fiscale. Cu privire la acest aspect, în acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte reține că aceste afirmații ale organelor fiscale sunt contrazise de actele din evidența contabilă a societății, respectiv balanța de verificare din perioada decembrie 2019, din care rezultă că la contul 691 sunt înscrise cheltuieli cu impozitul pe profit în valoare de 4.076.276 RON, aferente perioadei decembrie 2019, contul 4411 "impozit pe profit" are sold creditor 4.076.276 RON, iar contul profit și pierdere 121 are rulaj debitor de 4.076.430 RON. Și din decizia de impunere emisă pe seama societății debitoare rezultă că organele fiscale au avut în vedere balanța de verificare întocmită de societate în stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit datorat. În consecință, nu se poate reține că reclamanta a omis înregistrarea în evidențele contabile ale societății a impozitului pe profit, tocmai în sustragerea cu rea-credință de la declararea și plata lui. Balanța de verificare este documentul contabil folosit pentru verificarea exactității înregistrărilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situațiile financiare. Aceasta stă la baza întocmirii raportării contabile anuale prevăzute la art. 14 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016. Prin urmare, nu se poate reține existența relei-credințe în nedeclararea obligației de plată în sensul că aceasta ar rezulta din omisiunea înregistrării impozitului pe profit în evidența contabilă. In fine, se observă și o contradicție a organelor de soluționare a contestației în reținerea relei credință, rezultată din faptul că deși se impută reclamantei omisiunea de a declara obligațiile fiscale, se apreciază că reaua credință e dovedită de neplata la termen a impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. În plus, aceste susțineri sunt invocate într-un mod general și impersonal, fără a fi posibilă identificarea manoperelor neconforme imputabile reclamantei. Față de cele expuse, rezultă că, prin săvârșirea faptei de determinare a nedepunerii declarațiilor și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, legea nu instituie prezumția relei-credințe a administratorului/persoanei responsabile, fiind necesare elemente suplimentare care să demonstreze reaua credință și scopul sustragerii de la achitarea obligațiilor fiscale restante, neputând fi reținută interpretarea recurentei în sensul că reaua-credință este dovedită de conduita pasivă a reclamantei, în sensul neachitării la scadență a obligațiilor fiscale și permiterea acumulării de accesorii. Astfel cum s-a reținut anterior, prin instituirea acestei forme speciale de răspundere, prin Codul de procedură fiscală, legiuitorul a urmărit să sancționeze patrimonial fapte care contravin în mod flagrant ordinii juridice ce trebuie să domine relațiile comerciale și care sunt săvârșite cu rea-credință (dovada relei-credințe revenind în sarcina organului fiscal), și nu și orice politică managerială deficitară. Nu orice deficiență managerială este de natură a conduce la stabilirea răspunderii personale a administratorilor/asociaților și a motiva suportarea pasivului de către aceștia, iar reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate, constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile ei. Prin urmare, cum corect a constatat instanța de fond, deși organul fiscal ar fi trebuit să probeze că reclamanta a acționat în mod conștient în scopul creării consecințelor prevăzute de dispozițiile legale, acesta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt precise și certe care să justifice stabilirea răspunderii solidare a reclamantei cu societatea debitoare, descrierea faptei în decizia de angajare a răspunderii solidare, făcută în termenii reținuți anterior, fără expunerea concretă a unor elemente care să determine antrenarea acestei răspunderi, nu conduce la o asemenea concluzie. În aceste condiții, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.