ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 530/2024

Ședința publică din data de 31 ianuarie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 9 aprilie 2019 pe rolul Curții de Apel Oradea – secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, și modificată la data de 25 iunie 2019, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili următoarele: anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 157/17.04.2019; în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018 cu privire la suma de 265.465.365 RON, reprezentând ajustări de cheltuieli; suma de 9.862.275 RON, reprezentând ajustări de venituri aferente prețurilor de transfer și suma de 22.314.393 RON, aferentă serviciilor prestate de clienții retail ca urmare a depășirii dublului perioadei prevăzute de lege pentru finalizarea inspecției fiscale, precum și anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală ca urmare a intervenirii prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite pentru anul 2010; în subsidiar, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018 cu privire la suma de 265.465.365 RON, reprezentând ajustări de cheltuieli, suma de 9.862.275 RON, reprezentând ajustări de venituri aferente prețurilor de transfer, și suma de 22.314.393 RON, aferentă serviciilor prestate de clienții retail prin raportare la încălcarea legislației fiscale specifice; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de ședință din data de 24.11.2021, instanța a luat act de act de cererea de renunțare la judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.A., în ceea ce privește suma de 636.475 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu vânzarea de melasă, suma de 38.623.123 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu vânzarea de zahăr alb către părțile afiliate, suma de 3.831.978 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu achiziția de zahăr alb, suma de 506.386 de RON, aferentă serviciilor de audit, suma de 250.183.290 de RON, reprezentând ajustări de cheltuieli aferente prețurilor de transfer în legătură cu tranzacțiile desfășurate între A. și B., respectiv C., precum și suma de 9.862.275 de RON, reprezentând ajustări de venituri aferente prețurilor de transfer în legătură cu tranzacțiile desfășurate între A. și B..

Prima instanță a constatat că reclamanta își susține, în continuare, cererea de chemare în judecată în ceea ce privește suma de 22.314.393 de RON, aferentă serviciilor prestate de clienții retail ai societății, și suma de 15.282.075,20 de RON, reprezentând ajustări de cheltuieli aferente prețurilor de transfer stabilite de organele fiscale în legătură cu tranzacțiile de achiziție zahăr brut, desfășurate între A. și D., aferente anului 2012.

Prin sentința nr. 122 din 13 iulie 2022, Curtea de Apel Oradea – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 157/17.04.2019, de soluționare a contestației, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. F MC nr. 134/29.06.2018 pentru suma de 3.912.774 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar. A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 13.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 122 din 13 iulie 2022 a Curții de Apel Oradea – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul A. S.A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Constestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Recursul declarat de către reclamantă

Prin cererea de recurs, reclamanta recurentă a criticat sentința primei instanțe cu privire la soluția de respingere a acțiunii relativ la capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere în privința ajustării prețurilor de transfer cu cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacțiile de achiziție zahăr brut de la D., aferente anului 2012. A arătat, de asemenea, că declară recurs împotriva considerentelor sentinței prin care a fost respins motivul de nelegalitate constând în nulitatea actelor contestate emise după data intervenirii încetării de drept a inspecției fiscale.

Cu ocazia dezbaterii recursului, reclamanta, prin apărător, a precizat că a declarat un singur recurs care vizează sentința primei instanțe sub aspectul soluției de respingere a acțiunii în ce privește capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere în privința ajustării prețurilor de transfer cu cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacțiile de achiziție zahăr brut de la D. aferente anului 2012.

A arătat recurenta reclamantă, în esență, în cererea de recurs, că atâta timp cât emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere a avut loc după expirarea termenului de 360 de zile - care reprezintă dublul duratei maxime a inspecției fiscale pentru mari contribuabili, categorie în care se încadrează reclamanta - inspecția fiscală a încetat de drept la expirarea acestui din urmă termen, în temeiul art. 126 alin. (2)

2

din Codul de procedură fiscală, astfel că actele de impunere emise de organele fiscale sunt lovite de nulitate absolută, în temeiul art. 49 din același act normativ.

Susține recurenta reclamantă că sancțiunea decăderii organelor fiscale din dreptul de a emite actele de impunere a intervenit pentru nefinalizarea inspecției fiscale în termen de 360 de zile, termen în care organele fiscale trebuiau să se asigure că are loc discuția finală și sunt emise actele de impunere, fiind irelevant faptul că după expirarea celor 360 de zile nu au mai fost efectuate verificări ci doar s-au redactat actele contestate.

A invocat reclamanta recurentă prevederile art. 49 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații...f) emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecție fiscală după încetarea inspecției fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare și a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situației fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 și art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii"

3.2 Recursurile declarate de către pârâte

Deși pârâtele au formulat,fiecare, recurs împotriva sentinței primei instanțe, Înalta Curte, observând că cererile de recurs circumscriu motive de nelegalitate identice, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., va proceda la redarea unitară a motivelor de recurs invocate de către pârâte, același argument fundamentând și analiza de către instanța de recurs, mai jos, în aceeași manieră integrată și unitară, a recursurilor pârâtelor.

Susțin recurentele pârâte că recursul în interesul legii soluționat prin Decizia nr. 21 din 14.09.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2020, nu se aplică în prezenta speță, întrucât efectele deciziilor pronunțate în interesul legii se produc numai pentru viitor - ex nunc, ele neputând opera cu efect retroactiv - ex tunc, respectiv de la intrarea lor în vigoare.

Apreciază recurentele pârâte că modificarea regimului căilor de atac pe parcursul unor litigii concrete, aflate în curs de soluționare, prin adăugarea ori suprimarea unei căi de atac, a unor motive, condiții de admisibilitate etc., este de natură a avantaja o parte în detrimentul celeilalte, ceea ce rupe echilibrul procesual, egalitatea armelor și afectează echitatea procesului, ca drept fundamental reglementat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și de art. 6, paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Conform art. 517 alin. (2) din C. proc. civ., "decizia se pronunță numai în interesul legii și nu are efecte asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese, iar, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituția României - "legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile".

Prin urmare, susțin recurentele pârâte, instituția juridică a recursului în înteresul legii are scopul de a asigura în mod unitar, la nivelul întregii țări, respectarea voinței legiuitorului exprimată în spiritul și litera legii.

Într-adevăr, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., recursurile în interesul legii pronunțate de ÎCCJ sunt obligatorii atât pentru instanța de trimitere, cât și pentru toate celelalte instanțe.

În opinia recurentelor pârâte, Decizia nr. 21/14.09.2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție, chiar și după publicarea sa în Monitorul Oficial, nu se aplică în speța de față întrucât sunt analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare aparției deciziei RIL și nu pot fi supuse dispozițiilor legii noi, deoarece reprezintă situații juridice trecute.

Actele administrativ fiscale contestate în speță au fost emise, comunicate și intrate în circuitul civil, producând-și efectele juridice anterior pronunțării de către Înalta Curte de Casație și Justiție a recursului în interesul legii invocat de reclamantă, astfel că acest RIL nu avea cum să fie aplicat de inspecția fiscală pentru stabili obligațiile fiscale în termenul reglementat de Decizia nr. 21/14.09.2020.

Mai mult, art. 6 alin. (4) C. civ. și art. 201 din Legea nr. 71/2011 stabilesc că și prescripțiile extinctive (precum și decăderile și uzucapiunile) începute și neîmplinite la data intrării în vigoare a legii noi sunt în întregime supuse dispozițiilor legale care le-au instituit.

Prin urmare, legea aplicabilă prescripției extinctive, sub toate aspectele (început, termen, suspendare, întrerupere, repunere în termen, efecte) este legea în vigoare la data la care prescripția a început să curgă. Practic, trebuie stabilit dacă, pentru situația concretă, prescripția extinctivă a început să curgă potrivit dispozițiilor din reglementarea anterioară, iar, în caz afirmativ, această reglementare se va aplica prescripției sub toate aspectele.

Este necesar să se stabilească un criteriu abstract al (ne)retroactivității, criteriu care prezintă importanță nu numai pentru a stabili dacă dispozițiile înscrise într-un act normativ contravin ori nu principiului consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție, ci și pentru a se asigura respectarea principiului constituțional în discuție atunci când organul de jurisdicție urmează să rezolve o situație juridică ce a fost guvernată de legi succesive.

Preeminența tratatelor și jurisprudenței CEDO unanim acceptată și de altfel consfințită de principiu în Constituția României, impune reținerea cu titlu de exemplu a cel puțin două soluții ale Curții Europene, respectiv în cauzele Smokovits vs. Grecia (par. 32) și Pressos Compania Naviera S.A vs. Belgia (par. 31).

Arată recurentele pârâte că, ignorând acest principiu și aplicând Decizia în interesul legii nr. 21/14.09.2020, instanța de fond a ignorat caracterul peremtoriu șl prioritar al Convenției, respectiv a încălcat principiul neretroactivității legii.

Or, odată ce s-ar ajunge la concluzia că Decizia RIL nr. 21/14.09.2020 nu se aplică în speță, susțin recurentele că, în fapt, pentru cele două perioade fiscale ale anului 2010, 01.01.2010-30.09.2010, respectiv 01.10.2010-31.12.2010, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevedea în mod explicit termenele de depunere a declarațiilor privind impozitul pe profit si termenele de plata pentru acesta. În consecință, dreptul de creanță asupra impozitului pe profit aferent anului 2010 (ambele perioade) s-a născut in anul 2011, odată cu termenele de plată a impozitului pe profit, iar, o abordare precum cea a reclamantei, însușită de prima instanță, în care termenele de prescripție a drepturile organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare ar începe sa curgă chiar anterior datei la care se nasc creanțele, este injustă, fiindcă ar favoriza contribuabilul în detrimentul bugetului general consolidat.

Invocă recurentele pârâte și nelegalitatea sentinței recurate cu privire la doua măsuri dispuse de organele fiscale, respectiv negarea dreptului la deducere pentru cheltuielile facturate cu clienții de retail și ajustările de prețuri de transfer.

In ceea ce privește situația cheltuielilor cu "serviciile" facturate de comercianții de retail, fără a realiza o analiză clară asupra apărărilor invocate de către organele de inspecție fiscală, instanța de fond a procedat la respingerea, în bloc, atât a motivelor arătate, cât si a obiecțiunilor formulate de inspecția fiscală la raportul de expertiză efectuat în cauză, reținând doar opinia separată a unuia dintre experții desemnați, si nu opinia celorlalți doi experți, situație în raport de care prima instanță a procedat la aplicarea si interpretarea eronata a dispozițiilor legale incidente, motiv de recurs întemeiat de către recurente pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Susțin recurentele pârâte că instanța de fond a preluat tale quale concluziile raportului de expertiză, în special opinia experților parte, și nu a arătat în fiecare caz, de ce opinia sa este sau nu concordantă cu cea exprimată în obiecțiunile organelor fiscale la raportul de expertiză, dar și prin analiza efectuată în raportul de inspecție fiscală pe baza probelor puse la dispoziție chiar de către intimata-reclamantă.

Totodată, instanța de fond și-a însușit opinia experților parte, fără a avea în vedere faptul că opinia acestora susține poziția reclamantei și nu ar trebui să aibă, implicit, valoarea probatorie a expertizei judiciare.

Arată recurentele pârâte și că hotărârea instanței de fond este nelegală sub aspectul recunoașterii dreptului la deducere pentru cheltuielile facturate cu clienții de retail, fiind dată cu interpretarea ți aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. d) și i) din Codul fiscal aplicabil perioadei de referință.

Contrar raționamentului instanței de fond bazat pe concluziile experților exprimate prin opinia separată asupra obiectivului nr. 6 din raportul de expertiză, serviciile facturate de societățile de retail nu au legătură directă cu activitatea reclamantei și nu sunt aferente unor servicii prestate de societățile de retail în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Consideră recurentele pârâte că, la analiza deductibilității acestor cheltuieli, instanța de fond a apreciat în mod eronat că acestea ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit al intimatei, pentru următoarele considerente: cheltuielile facturate de clienții de retail reprezintă cheltuieli specifice ale comercianților de retail si nu ale producătorului; cheltuielile facturate de clienții de retail vizează promovarea activității si implicit a vânzărilor retailerilor si nu a producătorului; ca si temporalitate, aceste operațiuni au avut loc ulterior încheierii ciclului economic al producătorului; la momentul derulării operațiunilor, bunurile in cauză se aflau deja in proprietatea comercianților de retail; facturile de prestări de servicii emise de clienții de retail către producătorul S.C. A. S.A. reprezintă, în fapt, operațiuni de transfer de costuri de la comercianți către producător; nu au fost analizate apărările organelor de inspecție fiscale în ceea ce privește "Codul de bune practici in comerțul cu produse agroalimentare" invocat la 132 din Raportul de Inspecție Fiscala și prezentat in anexa nr. 219 la R.I.F; Legea nr. 321/2009 a clasificat ca ilegale aceste sume facturate de comercianții de retail.

În ceea ce privește criticile formulate cu privire la ajustările preturilor de transfer, recurentele pârâte invocă, de asemenea, faptul că prima instanță a preluat concluziile experților și nu a arătat, în fiecare caz, de ce opinia instanței este sau nu concordantă cu cea exprimată în obiecțiunile organelor fiscale la Raportul de expertiză, astfel că au fost încălcate regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, hotărârea instanței de fond fiind nemotivată.

Relevă recurentele pârâte că, la ajustările de cheltuieli în valoare de 15.282.075,20 RON pentru achiziția de zahăr brut de la compania afiliata D., analizând situația de fapt, instanța a reținut, vădit eronat, o serie de aspecte, după cum urmează:

a) s-au confundat detalii referitoare la cele doua tipuri de zahăr alb si brut; dacă A. alb este deja un produs finit, A. brut reprezintă un semifabricat si necesită prelucrări suplimentare (rafinare) pentru a ajunge la stadiul de produs finit;

b) piața europeană a presupus impunerea unor cote (cantități maxime) de zahăr care poate fi obținut din prelucrarea sfeclei de zahăr. Or, singura speță rămasa în litigiu rămăsese aceea de achiziție de zahăr brut, tranzacție care nu se supunea acelor cote referitoare la A. alb obținut din sfecla de zahăr;

c)instanța a făcut trimitere la "reduceri progresive a prețului tonei de zahăr" (brut) pana la prețul de 335,2 euro/tonă;

Arată recurentele pârâte că tranzacția rămasă în litigiu, respectiv achiziționarea de la D. a cantității de 34.000 tone zahăr brut, s-a efectuat la prețul de 519 euro/tona, ajustarea efectuată de organele de inspecție fiscală efectuându-se de la 519 euro/tonă, la 542,75 usd/tonă, astfel că valoarea ajustării de 15.278.928,89 RON efectuata de organele de inspecție fiscală reprezintă, în fapt, 99,28 euro/tonă incluzând ajustarea CIF.

d) instanța de fond a reținut în mod eronat că achiziția de zahăr brut de la D. a fost o achiziție de pe piața europeană, în condițiile în care, așa cum rezulta din documentele achiziției în cauză, A. brut achiziționat provine din zona ACP, la fel cu celelalte achiziții de zahăr brut;

Doar faptul ca factura de achiziție a fost emisă de o companie cu sediul în Europa nu semnifică nicidecum că a fost achiziționat zahăr de pe piața europeană. În consecința, pentru aceasta achiziție, contrar instanței de fond, consideră recurentele pârâte că utilizarea prețului de la Bursă ca un preț comparabil, este cea mai potrivită metoda.

e) reținerile instanței de fond referitoare la taxele vamale care ar fi trebuit sa greveze prețul de achiziție, le consideră eronate, întrucât au fost comparate preturi de achiziție cu condiția de livrare CIF port sigur Europa;

f) consideră eronată reținerea instanței conform căreia la achiziționarea de la bursa, un cumpărător european nu ar avea garanția provenienței mărfii respective, nu ar avea siguranța ca marfa în cauză ar putea beneficia de condițiile de preț si taxe vamale;

g) intimata-reclamată a utilizat un preț format pe baza prețului de la bursă atunci când a achiziționat același tip de produs, dar de la o companie neafiliată.

In concluzie, consideră recurentele pârâte că reținerile instanței de fond în aceasta situație se bazează pe premise eronate și, în consecință, ajustarea de 15.278.928,89 RON din anul 2012 este temenică și legală.

Deosebit, recurentele pârâte solicită exonerarea de la plata sumei de 13.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu experți sau, după caz, să se dispună aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., care prevede că instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă, motivat, partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților ori al experților, atunci când acestea sunt vădit disproporționate în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat ori experți, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

Prin întâmpinare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a invocat, în ceea ce privește motivul de recurs privind ajustările de cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, excepția nulității întrucât cererea de recurs este complet nemotivata, societatea făcând precizarea ca își rezervă dreptul de a formula recurs incident împotriva considerentelor cu privire la acest aspect.

Referitor la cererea de recurs "formulată împotriva considerentelor sentinței, cu privire la motivul de ordin procedural constând în nulitatea actelor emise după data intervenirii încetarii de drept a inspecției fiscale, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil.

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepțiilor nulității și inadmisibilității invocate de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Cu ocazia dezbaterii recursului, cele două excepții au fost respinse, având în vedere și precizările recurentei reclamante, prin avocat, cum că a declarat un singur recurs care vizează sentința primei instanțe sub aspectul soluției de respingere a acțiunii în ce privește capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere asupra ajustărilor de prețuri de transfer a cheltuielilor în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacțiile de achiziție zahăr brut de la D. aferente anului 2012.

Pârâta a solicitat, de asemenea, prin întâmpinare, respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

Reclamanta, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, ca nefondate, cu cheltuieli de judecată.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 18 ianuarie, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința recurată, în raport cu actele și lucrările dosarului, prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs și a dispozițiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

6.1 Cu privire la recursul reclamantei

Înalta Curte observă că recurenta reclamantă a susținut în recurs, care a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., că actele fiscale pe care le-a contestat în prezentul litigiu ar fi lovite de nulitate întrucât au fost emise după expirarea duratei maxime în care trebuia încheiată inspecția fiscală, respectiv 360 de zile, conform prevederilor art. 126, 130 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, sancțiunea intervenind în temeiul art. 49 alin. (1) lit. f) din același cod.

Cu privire la aceste aserțiuni, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 49 alin. (1) lit f din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații...f) emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecție fiscală după încetarea inspecției fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare și a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situației fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 și art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii", nu își găsesc aplicabilitatea în litigiul de față, fiind adoptate prin art. I pct. 10 din Legea nr. 295/2020, intrată în vigoare la data de 24 decembrie 2020, act normativ care, la art. II, statuează că "prevederile art. 49 alin. (1) lit. d) - f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică pentru actele administrativ-fiscale comunicate după data intrării în vigoare a prezentei legi".

Pentru perioada de referință în care a avut loc inspecția fiscală și au fost emise actele contestate, respectiv anii 2016-2018, art. 49 din Codul de procedură fiscală, nu reglementa, ca și caz de nulitate expresă, eventuala depășire a duratei inspecției fiscale.

Mai mult, chiar dacă, în speță, ar fi fost aplicabil art. 49 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură fiscală, ori s-ar pune problema aplicării, conform art. 126 alin. (2), pentru depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, a sancțiunii, încetării inspecției fiscale fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere", Înalta Curte constată că, din interpretarea logică a art. 126 alin. (1) lit. a) și a) art. 130 alin. (4) din același cod, potrivit cărora "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de..../Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept", rezultă, în afar oricărei ambivalențe, că inspecția fiscală s-a încheiat la data de 7.06.2018, data discuției finale cu contribuabilul, înăuntrul termenului de 360 de zile, fiind irelevant faptul că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost tehnoredactate, semnate și comunicate după aproximativ trei săptămâni de la data discuției finale, astfel că recursul recurentei reclamante este nefondat.

6.2 Cu privire la recursurile pârâtelor

Recurentele pârâte au invocat, cu privire la soluția de admitere a excepției prescrierii dreptului organelor fiscale de impunere a sumei stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2010, faptul că, nelegal, s-a reținut incidența în cauză a Deciziei date în recurs în interesul legii, nr. 21/2020, întrucât, la data inspecției fiscale, ca și la data întocmirii deciziei de impunere, decizia anterefrită nu fusese încă pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, completul competent să soluționeze recursul în interesul legii, or, față de acest aspect, aplicarea deciziei nr. 21/2020 în cazul de față ar încălca principiul constituțional și unional al neretroactivității legii civile.

Înalta Curte constată că recurentele pârâte îmbrățișează o premisă falsă în ceea ce privește natura și efectele deciziilor pronunțate în recurs în interesul legii, mecanism reactiv de unificare a jurisprudenței.

Relevante în acest sens sunt considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 283/2023, obligatorii potrivit potrivit Deciziei Plenului Curții nr. 1/1995 -puterea de lucru judecat ce însoțește actele jurisdicționale, deci și deciziile Curții Constituționale, se atașează nu numai dispozitivului, ci și considerentelor pe care se sprijină acesta- potrivit cărora:

,,93. Examinând jurisprudența antereferită, Curtea reține că decizia pronunțată în dezlegarea unei chestiuni de drept sau în soluționarea unui recurs în interesul legii, chiar dacă este obligatorie pentru instanțele judecătorești, nu poate fi convertită într-o normă juridică. Exercitându-și atribuțiile, instanța supremă nu abrogă o normă juridică, ci o interpretează, o trece prin filtrul situațiilor de fapt și de drept cu care se confruntă instanțele judecătorești, determinându-i înțelesul, limitele, cadrul și modalitatea de aplicare. Prin urmare, o astfel de decizie nu poate avea valoare normativă, ci i se atașează, în mod exclusiv, autoritatea de lucru judecat, nu preia din forța și autoritatea normativă a actelor de reglementare primară și nu se identifică sau asimilează cu acestea. Aceasta are un contur și o fizionomie juridică bine definite, orientează practica judiciară și obligă judecătorii să o aplice. Însă în niciun caz nu se poate reține că, într-un fel sau altul, i s-ar atașa o componentă generatoare de norme.

Pornind de la aceste considerente, rezultă cu puterea evidenței faptul că Decizia nr. 21/2020, dată în recurs în interesul legii, nu poate să, retroactiveze", aptitudine recunoscută constituțional doar, legii", asta în timp ce deciziile date în recurs în interesul legii nu se confundă nicidecum cu "legea" pe care o interpretează, ci stabilesc, cu autoritate de lucru judecat, modul de interpretare și aplicare a legii de către toate instanțele judecătorești, dezlegarea dată problemelor de drept judecate fiind obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ.

Astfel, în cauză, prima instanță nu a imprimat Deciziei nr. 21/2020 efect, retroactiv", ci a dat eficiență efectului obligatoriu imediat, inclusiv pentru instanțele de judecată, al dezlegării date problemei de drept judecate în recurs în interesul legii.

În acest context, cum prin Decizia nr. 21/2020 s-a statuat "în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil" Înalta Curte nu va mai analiza criticile recurentelor care vizau o altă interpretare a acelorași norme, în sensul că termenul de prescripție de 5 ani curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care contribuabilul își declară obligațiile fiscale, în cazul de față 1 ianuarie 2012.

În ce privește criticile formulate cu privire la prețurile de transfer și deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 22.314.393 RON, se constată că recurentele pârâte au susținut că prima instanță a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât hotărârea instanței de fond este nemotivată.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii instanța trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, respectiv atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii înseamnă stabilirea în concret, clar și concis a stării de fapt urmând o ordine cronologică, încadrarea unei situații particulare, de speță, în cadrul prevederilor generale și abstracte ale unei legi, scopul motivării fiind acela de a explica soluția adoptată de instanță.

Cum motivarea hotărârilor judecătorești reprezintă un element de validitate a acestora, instanța are obligația de a arăta argumentele pro și contra ce au format convingerea în ceea ce privește soluția pronunțată, argumente ce trebuie să se raporteze atât la susținerile, apărările părților, cât și la probele și dispozițiile legale incidente raportului juridic dedus judecății.

Prin urmare, motivarea hotărârii reprezintă detalierea stării de fapt și de drept în baza cărora judecătorul pronunță soluția și constituie o garanție procesuală ce permite efectuarea controlului judiciar în calea de atac exercitată împotriva acesteia.

Obligativitatea motivării hotărârii constituie o condiție a procesului echitabil prevăzută de art. 21 din Constituție și respectiv art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt examinate de instanța ce are obligația legală de a proceda la o analiză a susținerilor, argumentelor și mijloacelor de probă, pentru a le aprecia pertinența.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, prima instanță, față de cererea dedusă judecății sub aspectul ajustării prețurilor de transfer și deductibilității sumei de 22.314.393 RON, și-a argumentat, atât în fapt, cât și în drept, soluția adoptată, considerentele hotărârii fiind clare și concise, iar simpla nemulțumire a părții cu privire la soluția pronunțată ori neînsușirea în totalitate de către instanță a argumentelor prezentate de către parte, sunt aspecte ce nu pot fi asimilate unei nemotivări în sensul exigențelor art. 425 C. proc. civ., astfel că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

Relativ la ajustarea prețurilor de transfer, recurentele pârâte au invocat și prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocând, însă, atât încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, cât și, faptul că, la analiza situației de fapt, instanța a reținut vădit eronat o serie de aspecte", or, aceste din urmă critici, vizând maniera în care prima instanță a interpretat probatoriul administrat și a stabilit situația de fapt, nu poate face obiect al recursului, atâta timp cât, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ. "recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Prin hotărârea recurată s-a reținut că, în procesul de aprovizionare cu zahăr brut pe bursa de la New York există o necunoscută determinantă, respectiv necunoașterea, la momentul achiziției, dacă A. este sau nu însoțit de certificat de origine, ceea ce atrage arbitrariul plății taxelor vamale, astfel că aprovizionarea cu zahăr brut pe bursa din New York nu reprezintă o alternativă disponibilă în mod realist recurentei reclamante, dat fiind că, potrivit par. 1.34 din Liniile directoare OCDE, aceasta nu putea cunoaște, de la momentul achiziției, dacă acestea implicau și taxe vamale sau nu.

Acest aspect al legalității utilizării, pentru metoda comparării prețurilor, ca și comparabile externe, a prețurilor practicate la bursa de la New York Futures No. 11 pentru achizițiile de zahăr brut, adică dacă reclamanta avea, în mod realist, opțiunea de a achiziționa zahăr brut de pe bursă așa cum au susținut recurentele pârâte, este de esența recursului sub aspectul ajustării prețurilor de transfer.

Astfel, potrivit prevederilor 1.33 din Liniile Directoare OECD, aplicarea principiului deplinei concurențe este în general bazat pe o comparație a condițiilor unei tranzacții controlate cu condițiile tranzacțiilor dintre companii independente. Pentru ca astfel de comparații să fie utile, caracteristicile relevante din punct de vedere economic ale situațiilor comparate trebuie să fie suficient de comparabile. A fi comparabil înseamnă că niciuna dintre diferențele (dacă există) dintre situațiile comparate nu ar putea afecta în mod semnificativ condiția examinată în metodologie (de exemplu, prețul sau marja) sau că pot fi realizate ajustări destul de precise pentru a elimina efectul oricăror astfel de diferențe în determinarea gradul de comparabilitate, incluzând și ajustările necesare pentru a-1 stabili.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului și concordant concluziilor celor trei experți în fiscalitate care au întocmit raportul de expertiză administrat la prima instanță, constată că, potrivit prevederilor paragrafului 1.34 din Ghidul OCDE, prețurile de pe bursa de la New York sunt apreciate a fi rezonabil de comparabile cu prețurile aplicate pe piața din UE doar în măsura în care reflectă un substitut, un echivalent identic/comparabil, disponibil pentru recurenta reclamantă.

Din examinarea Regulamentului UE nr. 1006/2011 și a Rezoluției nr. 7 a Consiliului Bursei New York Sugar No. 11 rezultă că există o diferență semnificativă între prețul de pe bursa din New York și prețul de pe piața din UE, dată de incidența taxelor vamale în absența certificării originii la data tranzacției. Astfel, un comerciant care ar achiziționa zahăr brut fără a fi condiționat de reglementările aplicabile în UE (Regulamentul UE nr. 1006/2011), ar plăti prețul practicat pe bursa din New York, în timp ce un comerciant, cum este recurenta reclamantă, care achiziționează zahăr brut condiționat de reglementările UE, plătește prețul de pe bursa din New York, la care s-ar putea adăuga taxe vamale necunoscute la data tranzacției. Existența unei incertitudini, respectiv asumarea unui risc în ipoteza achiziției condiționate de conformarea la reglementările aplicabile în UE, face ca cele două opțiuni de achiziție să nu fie echivalente/comparabile, astfel încât un agent economic diligent ar alege întotdeauna opțiunea care nu comportă un risc suplimentar. În procesul de aprovizionare cu zahăr brut de pe bursa de la New York există o necunoscută determinantă, respectiv necunoașterea la momentul achiziției dacă A. aprovizionat este însoțit de certificat de origine sau nu, astfel că nu se cunoaște dacă A. aprovizionat se supune sau nu taxelor vamale. Această necunoscută determinantă constând în originea zahărului indică faptul că aprovizionarea recurentei reclamante cu zahăr brut de pe bursa de la New York nu reprezenta o alternativă disponibilă în mod realist acesteia, dat fiind că, potrivit par. 1.34 din Liniile directoare OECD privind prețurile de transfer, reclamanta nu putea cunoaște de la momentul achiziției dacă acestea implicau și taxe vamale.

Această necunoscută constând în originea zahărului, este considerată și de către Înalta Curte ca fiind determinantă, astfel că prețurile practicate pe bursa de la New York nu pot constitui bază de comparare, întrucât nu se poate realiza o ajustare de comparabilitate asupra acestora pentru a reflecta aceleași condiții de piață, respectiv condițiile pieței UE în ce privește tranzacționarea zahărului brut.

Criticile recurentelor pârâte, potrivit cărora în cazul achiziției de la un neafiliat, reclamanta a apelat la prețul bursei, astfel cum rezultă din contractul cu E. și pentru acest motiv prețurile practicate pe bursa New York sunt comparabile cu prețurile practicate de reclamantă în relația cu afiliații, sunt, de asemenea, nefondate.

Obiectul contractului încheiat cu E. S.A. a fost achiziționarea unei cantități de 45.000 tone zahăr brut din Brazilia transportată de recurenta reclamantă în portul Rotterdam (condiție CIF Rorterdam), în timp ce tranzacțiile desfășurate de reclamantă cu D. viza transportarea zahărului brut în portul Constanța (condiție CIF Constanța), deci nu Rotterdam, situație în care, ajustarea de 67 USD/tonă pentru condiție CIF Rotterdam (port sigur) nu reprezintă o valoarea de referință constantă a costului de transport. Mai mult, pentru tranzacția de achiziție zahăr brut de la E., utilizată ca referință de organele de inspecție fiscală în ajustarea prețurilor de transfer, reclamanta a plătit taxe vamale, element care certifică faptul că și în cazul altor achiziții de pe bursa de la New York exista posibilitatea ca, în funcție de originea zahărului, necunoscută reclamantei, aceasta să achite taxe vamale.

Concluzionând, Înalta Curte reține reține că ajustarea prețurilor de transfer de către organele fiscale prin compararea prețurilor practicate de recurenta reclamantă în tranzacțiile cu afiliații săi, cu cele de la bursa de la New York, nu respectă prevederile art. 1.33, 1.34 și 1.36 din Liniile directoare OECD privind prețurile de transfer, astfel că, întrucât, față de cadrul procesual dedus judecății nu a fost constatată distorsionarea bazei de impunere a inpozitului pe profit, soluția primei instanțe sub acest aspect este legală.

În ceea ce privește criticile din recursul pârâtelor vizând stabilirea, de către prima instanță, a caracterului deductibil al cheltuielilor în valoare de 22.314.393 RON, facturate de către clienții de retail, valoare cu care organele de inspecție fiscală au reîntregit baza de calcul a impozitului pe profit pentru perioada 2010-2015, considerând cheltuielile nedeductibile, Înalta Curte le constată, de asemenea, nefondate.

Prioritar, instanța de recurs reține că, prin decizia nr. 265/CA/2022, definitivă, pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2019-R, litigiul purtându-se între recurenta reclamantă din prezentul dosar și ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurentă pârâtă și în prezenta cauză, s-au statuat, cu putere de lucru judecat, conform art. 431 alin. (2) C. proc. civ., asupra apectului litigios constând în aplicarea Legii nr. 321/2009 operațiunilor fiscale de natura celor care au generat disputa cu privire la deductibilitatea/nedeductibilitatea cheltuielilor cu clienții de retail, următoarele: «interdicțiile legale reglementate de art. 4 din Legea nr. 321/2009 nu sunt impuse furnizorului ci sunt impuse comerciantului, deci societăților de retail, astfel cum este definit acesta de art. 2 alin. (2) pct. 6 din lege.

Societatea intimată deține în accepțiunea Legii nr. 321/2009, calitatea de furnizor ("furnizor - persoana fizica sau juridică autorizată să desfășoare activități de producție, procesare sau distribuție a produselor alimentare, în vederea comercializării acestora " - art. 2 alin. (2) pct. 7 din Lege), persoană protejată prin această lege.

Faptul că interdicțiile legale reglementate de art. 4 din Legea 321/2009 sunt strict limitate la persoana comerciantului, denumit și "retailer" sau "comerciant de retail", este susținut nu numai de textul legal foarte clar, dar și de scopul declarat al Legii nr. 321/2009 conform celor două expuneri de motive, respectiv scopul de a proteja pe furnizor de eventuale practici abuzive ale comercianților și/sau de abuzul de poziție dominantă de negociere din partea comercianților».

Înalta Curte are în vedere și prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "în exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare soluția adoptată ... de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor,,.

Or, față de considerentele definitive ale deciziei nr. 265/CA/2022 și dispozițiile legale antereferite, Înalta Curte consideră neîntemeiate criticile din recursul pârâtelor vizând interdicția de plano a angajării de cheltuieli de natura celor considerate de către organul fiscal ca nedeductibile prin prisma interdicției instituite de dispozițiile Legii nr. 321/2009.

Cât privește critica, pe fond, privind nedeductibilitatea cheltuielilor în valoare de 22.314.393 RON, facturate de clienții de retail, valoare cu care organele de inspecție fiscală au reîntregit baza de calcul a impozitului pe profit pentru perioada 2010 – 2015, Înalta Curte reține că, potrivit art. 21 alin (2) lit. d) Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.

Potrivit art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii.

În ceea ce privește îndeplinirea acestor condiții de fond, instanța de recurs constată că serviciile de publicitate, marketing/mercantizare, logistică, sunt indisolubil legate și în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei reclamante, constând în vânzarea de zahăr, prin societățile de retail, pe bază de contract. Față de natura serviciilor contractate, care se află în strânsă legătură cu activitatea de comercializare a zahărului, în condițiile în care contractele s-au derulat între părți, conform clauzelor negociate, emiterea facturilor de către societățile de retail, în limitele sumelor forfetare negociate prin contracte, este suficientă pentru a se putea reține utilitatea acestora pentru operațiunile taxabile ale reclamantei.

De altfel, modul de calcul al prețului acestor servicii, respectiv procentual din valoarea vânzărilor, consolidează intenția recurentei reclamante de a maximiza vânzarea de zahăr. În logica susținerilor recurentelor pârâte, s-ar putea trage concluzia că, și în lipsa contractării acestor servicii de publicitate, marketing/mercantizare, logistică, recurenta reclamantă ar fi obținut cel puțin aceleași venituri, concluzie care nu se sprijină, însă, pe un minim suport probator. Mai mult, este notoriu recunoscut că, investind în astfel de servicii, cu respectarea regulilor de concurență, este captat interesul consumatorilor, cu efect de creștere a vânzărilor. Desigur că reclamanta ar fi putut să nu achiziționeze serviciile menționate, însă, odată achiziționate și stabilită utilitatea acestora pentru operațiunile taxabile, în mod legal prima instanță a stabilit caracterul deductibil al sumei de 22.314.393 RON.

Recurentele pârâte au făcut trimitere și la Raportul Consiliului Concurenței din anul 2009 care analizează conținutul economic al tranzacțiilor identice cu serviciile achiziționate de către societatea recurentă.

Cu privire la generic numitele "taxe de raft" acest Raport constată că din investigația desfășurată a rezultat că "taxele sunt plătite de furnizori în schimbul serviciilor pe care comercianții le oferă".

Prin urmare, aceste taxe de raft nu numai că sunt considerate legale, ci și oportune din punct de vedere comercial și economic și ca fiind în beneficiul ambelor părți. Ele sunt considerate ca reprezentând în realitate o împărțire a diverselor riscuri între vânzător/client și cumpărător/societate de retail și conduc în practică la impulsionarea vânzărilor.

În contextul în care, instanța de recurs apreciază că facturile emise de clienții de retail sunt aferente unor servicii prestate de societățile de retail în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia, atunci și criticile întemeiate pe diferenta de efecte juridice dintre contractul de vânzare cumpărare și contractul de consignație sunt nefondate.

Concluzionând, constatând că serviciile achiziționate de la clienții de retail sunt în legătură cu și utile operațiunilor taxabile ale recurentei reclamante, cheltuielile în sumă de 22.314.393 RON sunt deductibile fiscal, astfel că nelegal a fost stabilit impozit pe profit suplimentar derivat din pretinsul caracter nedeductibil al acestora.

În ceea ce privește motivul de recurs relativ la dispoziția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, pe de o parte, nu pot fi reținute susținerile recurentelor pârâte cum că nu sunt "în culpă procesuală", în condițiile în care acțiunea a fost admisă și s-a dispus anularea actelor administrative contestate, chiar și în parte, iar, pe de altă parte, criticile care vizează proporționalitatea acestor cheltuieli, nu pot face obiectul recursului, conform Deciziei nr. 3/2020, dată în recurs în interesul legii, în care s-a reținut că, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, și recursu