ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4520/2023

Ședința publică din data de 12 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța – secția contencios administrativ, la data de 14.11.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Inspecție Economico - Financiară Galați - Biroul de inspecție economico-financiară Constanța, a solicitat anularea deciziei nr. 73/P/02.10.2017 emisă de către Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor MFP, iar pe fond, anularea raportului de inspecție economico-financiară nr. x/06.07.2017 și a dispoziției nr. GLRIEF 332/06.07.2017; de asemenea, a solicitat și suspendarea efectelor actelor administrative anterior menționate până la soluționarea definitivă a prezentului dosar.

Prin sentința civilă nr. 451 din 23.03.2018, Tribunalul Constanța – secția contencios administrativ a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București.

1.2. Primul ciclu procesual

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (nouă), sub nr. x/2017, care prin încheierea din 11.06.2018 a dispus introducerea în cauză a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor, în calitate de emitent al actului administrativ contestat, respectiv decizia nr. 73/P/02.10.2017.

Prin sentința civilă nr. 4089 din 15.10.2018, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (nouă) a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității, invocată prin întâmpinare; a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ ca neîntemeiată; a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SNTFC CFR Călători S.A. în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Inspecție Economico Financiară Galați – Biroul Inspecție Economico Financiară Constanța și Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Prin decizia civilă nr. 2993 din 19.05.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta–reclamantă SNTFC CFR Călători S.A. împotriva sentinței civile nr. 4089/15.10.2018 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

1.3. Hotărârea instanței de fond pronunțată în rejudecarea cauzei

Prin sentința civilă nr. 2014 din 10.11.2022, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (nouă) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați; a anulat în parte decizia MFP-SSPPC nr. 73/P/02.10.2017, dispoziția obligatorie DGRFP Galați – SIEF nr. GLR.IEF 332/06.07.2017 și raportul de inspecție economico-financiară DGRFP Galați – SIEF nr. GRL.IEF331/06.07.2017 în ceea ce privește măsurile vizând suma de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014, suma de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/17.04.2015, nr. y/22.04.2015, precum și dobânzile și penalitățile de întârziere corespunzătoare sumelor amintite anterior. A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.4. Căile de atac exercitate în cauză

1.4.1. Recursul formulat de reclamanta SNTFC CFR Călători SA

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., invocând incidența motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

A precizat că recursul vizează soluția dată asupra capătului de cerere respins de către instanța de fond în rejudecare, după casarea cu trimitere, referitor la anularea măsurii numărul 1 privind contractul încheiat între societatea reclamantă și societatea S.C. A..

În opinia sa, inadvertențele pe care prima instanță și-a bazat motivarea reies, în mod evident, din cuprinsul penultimului paragraf al hotărârii în care instanța a înclinat în favoarea părții pârâte, reținând că "unele dintre facturi au în vedere inclusiv servicii prestate în luna noiembrie 2013, deși nici actul adițional nr. x nu prevedea acea perioada." Astfel, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a interpretat eronat unul dintre actele generatoare ale prezentului litigiu, nefiind vorba de "unele dintre facturi", cum a reținut instanța, ci de facturile nr. x, 337, 338, 339 și 400 din data de 05.11.2013 emise de către S.C. A. către societatea reclamantă, în cuprinsul cărora se specifică în mod clar, în prima colana cu titlul: "Denumirea produselor sau a serviciilor" faptul că facturile fac referire la "Servicii de salubrizare cf contract nr. x/3.07.2013 și centraliz proc verbale pt salubrizare pt perioada 01.11.2013-03.11.2013" sau "Servicii de salubrizare spații și spălat, apretat și călcat lenjerie cf contract nr. x/3.07.2013 și centraliz proc verbale pt salubrizare pt perioada 01.11.2013-03.11.2013", nefiind depășită în niciun caz perioada contractuală.

Recurenta-reclamantă a redat dispozițiile art. 19 din O.U.G. nr. 34/2006, forma în vigoare la data încheierii contractului cu societatea S.C. A. care prevăd că achiziția se realizează pe bază de document justificativ, precum și prevederile art. 4 alin. (2) din Instrucțiunile privind modalitatea de aplicare a art. 19 din O.U.G. nr. 34/2006 potrivit cărora "documentul justificativ pe baza căruia se realizează achiziția directă poate fi factura fiscală sau orice alte documente prevăzute în legislația financiar contabilă.", precizând faptul că a anexat la dosarul fondului și adresa oficială din partea S.C. A. prin intermediul căreia i s-a comunicat faptul că sumele rezultate din desfășurarea contractului "au fost încasate legal, în urma unei prestații efectuate și confirmate de șefii subunităților prin procese-verbale și concentratoare lunare atașate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 [...]."

În continuare, recurenta-reclamantă a criticat faptul că a doua instanță a fondului a reluat, după casarea cu rejudecare, aceleași argumente ca și prima instanță a fondului, exemplificând faptul că motivarea instanței pentru măsura nr. 1 a rămas practic aceeași, negându-se reținerile din decizia nr. 2993/19.05.2021 pronunțată de Înalta Curțe de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal dată în dosarul nr. x/2017 (numărul vechi al prezentului dosar, casare cu rejudecare).

În opinia sa, nu a existat o veritabilă rejudecare a speței, astfel cum fusese dispusă de către Înalta Curte de Casație si Justiție, ci doar o veritabilă copiere și reluare a argumentației primei instanțe, fiind încălcate prevederile art. 501 C. proc. civ. în ceea ce privește măsura numărul 1. Tot în același fel a acționat cea de-a doua instanța a fondului, după casarea și rejudecarea dispuse, și referitor la controalele anterioare efectuate la societatea reclamantă de către organele de control ale statului, precum și în legătură cu invocarea nulității deciziei obligatorii, reluând exact argumentația uzitată de prima instanța a fondului, fără absolut nicio verificare a acesteia.

În același mod s-a tranșat și chestiunea suspendării executării actului administrativ, fiind preluată argumentația primei instanțe a fondului, adăugându-se că: "sumele în discuție având un caracter modic pentru ipoteza în care a fost validată în parte cererea de chemare în judecată – 5.897,83 RON inclusiv TVA, respectiv 2.055,18 RON inclusiv TVA". Cu alte cuvinte, argumentația instanței se combate pe ea înseși sugerând că nu s-a demonstrat existența unei pagube iminente, pentru ca mai apoi instanța cu referire la aceste taxe, în privința cărora a reținut că nu există, să spună că sunt, în realitate, modice. Ceea ce se deduce, în contradicție clară cu principiile de drept și cu dispozițiile Înaltei Curți de Casație și Justiție este fix și exact faptul că dacă sumele sunt "modice" prevederile art. 425 C. proc. civ. devin inaplicabile. Or, în atare situație, devin aplicabile prevederile art. 488 subpunctul 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a mai învederat prin cererea de recurs și faptul că presupusul prejudiciu era deja prescris la momentul controlului, în speță, operând prescripția generală din cuprinsul C. civ.

Totodată, referitor la paguba iminentă care ar fi trebuit demonstrată, a precizat faptul că se utilizează redundant și obsesiv de către instanță ideea că recuperarea anumitor sume, care au fost achitate de drept terțelor firme care au executat prestații pentru societatea, nu ar reprezenta în sine niciun prejudiciu, și pe cale de consecință, nici recuperarea presupuselor penalități și dobânzi calculate la acest prejudiciu inexistent nu ar reprezenta un prejudiciu. Calculațiile absolut ireale, referitoare la dobânzile și penalitățile de întârziere, în sumă totală de 10.214,46 RON în cazul relației contractuale cu S.C. A., sunt motivate de către instanță prin invocarea comună: "Dobânzile și penalitățile de întarziere au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (7) și art. 120

1

alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală coroborate cu prevederile Legii nr. 270/2013 și cu prevederile art. 174 alin. (5) și art. 176 alin. (2) din Legea 207/20.07.2015 privind Codul de procedură fiscală." În opinia recurentei-reclamante, actele normative invocate nu sunt aplicabile situațiilor supusei atenției instanței de judecată, fiind eronat invocate pentru a motiva o anumită calculație a unor presupuse dobânzi și/sau penalități. Mai mult decât atât, calculația și explicația aferentă/respectivă nu se regăsesc nicăieri, fiind în totalitate inexistentă.

Față de prevederile invocate în motivarea sumelor impuse ca dobânzi și penalități, a arătat că O.G. nr. 92/2003, care este de altfel și abrogată, prin intermediul articolelor specificate, face referire la dobânzi (art. 120) și penalități de întârziere (art. 120

A

) care au sorgintea în obligații/creanțe fiscale, nefiind cazul în prezenta speță. De asemenea, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, la articolele invocate, face referire la nivelul dobânzii, pentru fiecare zi de întârziere (art. 174, alin. (5) și art. 176 alin. (2), în situația existenței tot a unor obligații fiscale, caz care nu poate rezulta din speța de față.

Cum în situația care constituie fondul prezentei cauze, prestațiile au fost integral efectuate, și pe cale de consecință, legal achitate de către societatea reclamantă, nu poate opera, în varianta legală, situația recuperării vreunui prejudiciu. În opinia sa, punerea în executare a unui act administrativ eronat emis, produce o paguba iminentă, constituind un caz bine justificat pentru suspendare. Solicitând a fi reținute ca neexecutate anumite prestații care au fost executate, nu are nicio legătură cu legislația în vigoare, de vreme ce există și un răspuns din partea societăților prestatoare, care aduc la cunoștință că au efectuat prestațiile respective și au încasat legal sumele facturate în urma prestațiilor. Astfel, a arătat că a anexat la dosarul fondului și adresa oficială din partea S.C. A. prin intermediul căreia se comunică faptul că sumele rezultate din desfășurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestații efectuate și confirmate de șefii subunităților prin procese-verbale si concentratoare lunare atașate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 și a actelor adiționale nr. x și nr. 2.

Argumentația instanței în sensul că o prestație executată este neexecutată și, pe această cale, recuperarea acesteia nu reprezintă ca și acțiune în sine un prejudiciu, fiind un caz nejustificat pentru dispunerea suspendării, nu are nicio legătură cu spiritul legii contenciosului administrativ. În prezenta speță, suspendarea în sine nu este o posibilitate, ci o obligație firească având în vedere situația creată. A mai precizat și faptul că potrivit art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, recursul suspendă executarea.

Anexat cererii de recurs, a menționat că a depus, în fotocopie conformă cu originalul, actul adițional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 încheiat între societatea reclamantă și S.C. A., semnat de către ambele părți.

1.4.2. Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanțelor

Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor a invocat incidența motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând în principal casarea sentinței, iar în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare și respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

A precizat că înțelege să critice exclusiv soluția instanței de fond cu privire la anularea măsurii organului de inspecție economică - financiară în ceea ce privește recuperarea de către reclamanta - intimată a sumei de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014, și a sumei de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/17.04.2015, nr. y/22.04.2015, precum și în ceea ce privește anularea dobânzilor și penalităților de întârziere corespunzătoare sumelor amintite anterior.

În acest sens, a arătat că prin Dispoziția obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017, menținută prin Decizia nr. 73/P/02.10.2017, la măsura nr. 2 și măsura nr. 3 organul de inspecție economico-financiară a dispus recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal, plus dobânzile și penalitățile de întârziere aferente de către intimata-reclamantă, de la prestatorul S.C. B. S.R.L., întrucât SNTFC CFR Călători S.A. nu a respectat dispozițiile art. 8.1. din Contractul de service și întreținere nr. 3/20.03.2014 și pe cele ale art. 8.1. din Contractul de service și întreținere nr. 17/17.09.2014.

În ceea ce privește considerentul nr. 1 al instanței de fond potrivit căruia: "Observând și soluția de casare cu trimitere spre rejudecare, Curtea apreciază că, abordarea organelor de inspecție economico-financiară în legătură cu operațiunile în discuție este excesiv de formalistă și speculează asupra clauzelor contractuale privind procesul-verbal de recepție service și întreținere vizând operațiunile executate, semnat de ambele părți.", recurentul-pârât a arătat că instanța de fond nu a efectuat, în rejudecarea fondului, o analiză punctuală a dreptului material substanțial reținut și aplicat de către organele fiscale, așa cum a dispus Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 2993/19.05.2022.

Referitor la considerentul nr. 2, respectiv: "(...) Curtea arată că, simpla diferență în denumire dintre actul stabilit în contract (proces-verbal de recepție service și întreținere) și actul întocmit în concret (fișă intervenție/service) nu este decisivă spre a considera că operațiunea contractată nu ar fi fost executată. Relevanță prezintă identificarea operațiunii efectuate de către angajatul S.C. B. S.R.L., așa cum este descrisă în fișa intervenție service (...).", recurentul-pârât a criticat faptul că instanța de fond a reținut aparente constatări ale organului de inspecție economico-financiară totalmente străine de situația dedusă judecății. Astfel, deficiența constatată de către organul de control și menținută de organul de soluționare este reprezentată de lipsa semnăturilor fișelor de intervenție anexate facturilor în cauză și, sub nicio formă, de faptul că documentele atașate facturilor emise în baza Contractului de service și întreținere nr. 3/20.03.2014 și a Contractului de service și întreținere nr. 17/17.09.2014 au fost denumite fișe de intervenție și nu fișe de service așa cum era menționat în contractele încheiate.

În continuare, recurentul-pârât a redat considerentele nr. 3 și 4 reținute de către instanța de fond în fundamentarea raționamentului său logico-juridic ("În ceea ce privește omisiunea semnării acelor fișe service/intervenție de către angajatul societății prestatoare B. S.R.L., aspectul nu este decisiv spre a combate executarea prestării de servicii, din moment ce prețul de plătit reiese din facturi, iar orgnul de inspecție economico-financiară nu a identificat neconcordanțe între prețul pretins de societatea respectivă și fișele service/intervenție atașate acestora. " și "(...) scopul clauzei contractuale privind semnarea procesului-verbal este de a preconstitui la dispoziția prestatorului mijloace de probă care să ateste executarea obligațiilor asumate prin contract. Altfel spus, în măsura în care prestatorul nu ar deține o fișă service/întreținere semnată de SNTFC CFR Călători S.A., nu ar putea justifica prețul pretins prin factura emisă; în schimb, semnătura prepusului SNTFC CFR Călători S.A. aplicată pe respectiva fișă service/întreținere ce detaliază serviciile de care a beneficait atestă executarea acestora și susține prețul indicat de S.C. B. S.R.L. în factura emisă;") și a arătat că, în opoziție cu ceea ce a reținut instanța, omisiunea semnării fișelor service/intervenție de către prestator a fost considerată în mod corect de către organul de inspecție economico-financiară ca fiind o deficiență în ceea ce privește buna gestiune a fondurilor publice.

În acest sens, deși instanța de fond a apreciat ca nefiind decisiv spre a combate executarea prestării de servicii faptul că facturile în cauză nu au fost semnate de către prestator, aceasta a omis să se raporteze la dispozițiile Legii contabilității nr. 82/19991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care dispun la art. 5 și art. 6, în sensul că poate dobândi calitatea de document justificativ numai acela care îndeplinește condițiile prevăzute de lege, respectiv conține toate elementele necesare identificării operațiunii efective efectuate.

De asemenea, a subliniat că, în același sens, sunt și dispozițiile Ordinului ministrului finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, la Anexa 1 - Norme metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar -contabile, la lit. A) unde sunt prevăzute Normele generale, respectiv elementele principale pe care este necesar să le cuprindă elementele justificative.

Din aceste prevederi reiese că, pentru a avea calitatea de document justificativ, este necesar ca înscrisul respectiv să îndeplinească anumite condiții, inclusiv condiția referitoare la existența semnăturilor persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, legiuitorul stipulând, expressis verbis, că numai acele documente care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare pot dobândi calitatea de document justificativ în sensul de document care poate sta la baza înregistrărilor în contabilitate.

Pe cale de consecință, prin anexarea la facturile menționate în cadrul măsurilor nr. 2 și 3 din Dispoziția obligatorie analizată, a unor documente care nu au natura de documente justificative în sensul prevederilor legale anterior menționate, reiese că, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că plățile efectuate de către intimata-reclamantă au încălcat principiul legalității care impunea ca orice plată efectuată din fonduri publice să aibă un fundament legal sau contractual.

Totodată, fiind în prezența unor sume de restituit de la bugetul de stat, instanței îi revenea atributul de a analiza documentele în cauză prin raportare inclusiv la principiul economicității, eficacității și eficienței în utilizarea fondurilor publice și nu, așa cum reiese din sentința recurată, prin raportare la recunoașterea sau nu a prestării serviciilor aferente documentelor analizate de către intimata-reclamantă.

Cu toate acestea, instanța de fond nu s-a raportat la cadrul normativ incident, limitându-se la a reda o interpretare proprie, subiectivă, exclusiv anumitor clauze contractuale, clauze care, de altfel, nu au fost contestate de recurentul-pârât.

Pe cale de consecință, din raportarea situației de fapt constatate de către organul de inspecție economico-financiară, la condițiile impuse de lege cu privire la documentele justificative și, totodată, luând în considerare aspectul potrivit căruia, sumele aferente facturilor în cauză, sunt sume utilizate din fondurile publice, cărora li se aplică principiul unei bune gestiuni financiare, prin asigurarea legalității, regularității, economicității, eficacității și eficienței, apare ca evident faptul că, abordarea "relaxată" a instanței de fond cu privire la lipsa semnăturilor prestatorului pe anumite documente justificative, nu este de natură a dovedi un caracter excesiv al măsurilor dispuse de către organele de control.

Cu privire la ultimul considerent al instanței de fond, potrivit căruia: "(...) este excesiv să se identifice o abatere și să se dispună recuperarea sumelor de bani achitate de reclamantă societății S.C. B. S.R.L., din moment ce emiterea facturii atestă prețul serviciilor prestate de către societatea respectivă, o recunoaștere a prestării lor, iar serviciile vizate de acele facturi sunt recunoscute ca fiind prestate de către SNTFC CFR Călători S.A. prin semnarea fișelor service/intervenție întocmite cu ocazia fiecărui serviciu prestat.", recurentul-pârât a reiterat faptul că, organul de control nu a pus sub semnul îndoielii prețul serviciilor prestate de către S.C. B. S.R.L., așa cum în mod eronat s-a reținut, ci, așa cum a arătat pe larg, în fiecare ciclu procesual, faptul că facturile respective nu au fost însoțite de documente justificative, documente justificative care să respecte prevederile legale incidente, acest fapt reprezentând neregula constatată.

1.4.3. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată, apreciind că este incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, referitor la măsura nr. 2 dispusă de organele fiscale și anulată de prima instanță, recurenta-pârâtă a învederat că, din verificările efectuate în timpul controlului la sediul intimatei-reclamante, s-a constatat că documentele justificative (fișe service și/sau fișe intervenție, proces-verbal de recepție service și întreținere pentru operațiunile executate, semnat de către ambele părți) în valoare de 5.897,83 RON, atașate la facturile nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014 și care au stat la baza executării contractului de service și întreținere nr. x din data de 20.03.2014, încheiat cu S.C. B. S.R.L., nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, acestea fiind semnate doar de reprezentanții beneficiarului (S.R.T.F.C. Constanța).

În continuare, redând pct. 6.4. și 8.1. din contractul încheiat între părți, a arătat că pentru executarea acestui contract, s-a constatat că prestatorul S.C. B. S.R.L., din valoarea totală de 8.127,08 RON inclusiv TVA, aferentă fișelor service și/sau fișelor intervenție atașate la facturile emise, a confirmat prin semnătură olografă fișe service și/sau fișe intervenție doar pentru valoarea facturată în suma de 2.229,25 RON inclusiv TVA, iar pentru diferența de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă fișelor service și/sau fișelor intervenție atașate la facturi, nu s-a dovedit că sunt emise de către prestator, chiar dacă conțin antetul acestuia, deoarece nu sunt semnate de către reprezentantul S.C. B. S.R.L.

A mai menționat că beneficiarul (S.R.T.F.C. Constanța) a semnat toate fișele service și/sau fișele intervenție atașate la facturile emise în valoare totală de 8.127,08 RON inclusiv TVA, chiar dacă această obligație nu era menționată la pct. 8.1. din contract.

În opinia sa, având în vedere dispozițiile legale ale art. 1272 alin. (1) și alin. (2) din C. civ. - Conținutul contractului – în care se menționează că: "(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar și la toate urmările pe care practicile statornicite între părți, uzanțele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui. (2) Clauzele obișnuite într-un contract se subînțeleg, deși nu sunt stipulate în mod expres.", precum și comportamentul părților (beneficiarul a semnat toate fișele service și/sau fișele intervenție, iar prestatorul a semnat numai fișele service și/sau fișele intervenție pentru valoarea facturată în sumă de 2.229,25 RON inclusiv TVA) rezultă că acestea și-au creat noi obligații în mod tacit și anume semnarea de către ambele părți contractante a fișelor service prevăzute la pct. 8.1. din contractul de service și întreținere nr. x/20.03.2014.

De asemenea, în contractul de service și întreținere nr. x/20.03.2014, la pct. 6.4. este menționat că "prestatorul se obligă să predea către beneficiar pe bază de proces-verbal de recepție service și întreținere, operațiunile executate, semnat de către ambele părți", fapt ce în realitate nu s-a întâmplat, deoarece intimata-reclamantă nu a pus la dispoziția organelor de control procesul-verbal de recepție service și întreținere pentru operațiunile executate.

A considerat că plățile în valoare de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferente facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014 și nr. 1084/02.09.2014 au fost achitate nejustificat/nelegal de către S.N.T.F.C. CFR Călători S.A. - S.R.T.F.C. Constanța către S.C. B. S.R.L., deoarece fișele service și/sau fișele intervenție care au fost atașate la aceste facturi nu au fost semnate de către reprezentantul prestatorului, nefiind respectată clauza prevăzută la pct. 6.4. din contractul de service și întreținere nr. x/20.03.2014.

Așadar, instanța de fond a reținut în mod eronat în sentința recurată numai anumite clauze cu privire la contractele nr. x și nr. 7 din anul 2014, respectiv mențiunile de la pct. 8.1., fără a reține și clauza cu privire la obligația pe care părțile contractante și-au asumat-o la pct. 6.4.

Referitor la măsura nr. 3 dispusă de organele fiscale și anulată de prima instanță, recurenta-pârâtă a învederat că, din verificările efectuate în timpul controlului la sediul intimatei-reclamante, s-a constatat că documentele justificative (fișe service și/sau fișe intervenție, proces-verbal de recepție service și întreținere pentru operațiunile executate, semnat de către ambele părți) în valoare de 2.055,18 RON, atașate la facturile nr. x/17.04.2015 și nr. y/22.04.2015, care au stat la baza executării contractului de service și întreținere nr. x/17.09.2014, încheiat cu S.C. B. S.R.L., nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, acestea fiind semnate doar de reprezentanții beneficiarului (S.R.T.F.C. Constanța).

În continuare, redând pct. 6.4. și 8.1. din contractul încheiat între părți, recurenta-pârâtă a arătat că pentru executarea acestui contract, s-a constatat că prestatorul S.C. B. S.R.L., din valoarea totală de 5.144,33 RON inclusiv TVA, aferentă fișelor service și/sau fișelor intervenție atașate la facturile emise, a confirmat prin semnătură olografă fișe service și/sau fișe intervenție doar pentru valoarea facturată în suma de 3.089,15 RON inclusiv TVA, iar pentru diferența de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă fișelor service și/sau fișelor intervenție atașate la facturi, nu s-a dovedit că sunt emise de către prestator, chiar dacă conțin antetul acestuia, deoarece nu sunt semnate de către reprezentantul S.C. B. S.R.L

A mai menționat că beneficiarul (S.T.R.F.C. Constanța) a semnat toate fișele service și/sau fișele intervenție atașate la facturile emise în valoare totală de 5.144,33 RON inclusiv TVA, chiar dacă această obligație nu este menționată la pct. 8.1. din contract.

În opinia sa, având în vedere dispozițiile legale ale art. 1272 alin. (1) și alin. (2) din C. civ. - Conținutul contractului – în care se menționează că: "(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar și la toate urmările pe care practicile statornicite între părți, uzanțele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui. (2) Clauzele obișnuite într-un contract se subînțeleg, deși nu sunt stipulate în mod expres.", precum și comportamentul părților (beneficiarul a semnat toate fișele service și/sau fișele intervenție, iar prestatorul a semnat fișele service și/sau fișele intervenție doar pentru valoarea facturată în sumă de 3.089,15 RON inclusiv TVA) rezultă că acestea și-au creat noi obligații în mod tacit, și anume, semnarea de către ambele părți contractante a fișelor service prevăzute la pct. 8.1. din contractul de service și întreținere nr. x/17.09.2014.

În consecință, a considerat că plățile în valoare de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferente facturilor nr. x/17.04.2015 și nr. y/22.04.2015 au fost achitate nejustificat/nelegal de către S.N.T.F.C. CFR Călători S.A. - S.R.T.F.C. Constanța către S.C. B. S.R.L., deoarece fișele service și/sau fișele intervenție, care sunt atașate la aceste facturi, nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, iar procesul-verbal de recepție service și întreținere pentru operațiunile executate, semnat de către ambele părți nu a fost întocmit și prezentat în timpul controlului.

De asemenea, a mai precizat că în contractul de service și întreținere nr. x/17.09.2014, la pct. 6.4. este menționat că "Prestatorul se obligă să predea către beneficiar, pe bază de proces-verbal de recepție service și întreținere, operațiunile executate, semnat de către ambele părți", fapt ce în realitate nu s-a întâmplat, deoarece intimata-reclamantă nu a pus la dispoziția organului de control procesul-verbal de recepție service și întreținere pentru operațiunile executate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă SNTFC CFR Călători S.A. a formulat întâmpinări la recursurile formulate de recurenții-pârâți, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor (fost Ministerul Finanțelor Publice) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați au formulat, fiecare, întâmpinare la recursul promovat de recurenta-reclamantă prin care au solicitat respingerea ca neîntemeiat.

1.5. Procedura de soluționare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 12 octombrie 2023, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamantă, cât și recursurile formulate de pârâții sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Cu referire la situația de fapt care a generat litigiul dintre părți, Înalta Curte reține că reclamanta, în calitate de operator economic, a fost supusă unei inspecții economico-financiară, în urma căreia s-a emis Raportul de inspecție nr. x/06.07.2017 și Dispoziția obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017.

Prin Dispoziția obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați s-au dispus în sarcina reclamantei trei măsuri:

Măsura nr. 1: Conducătorul entității publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 18.674,27 RON inclusiv TVA, plus dobânzile și penalitățile de întârziere în valoare de 10.214,46 RON de la S.C. A., deoarece aceste plăți au fost efectuate fără existența unui angajament legal, actul adițional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 nefiind încheiat cu acordul părților și neavând aplicată semnătura prestatorului.

Măsura nr. 2: Conducătorul entității publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 5.897,83 RON inclusiv TVA, plus dobânzile și penalitățile de întârziere în valoare de 3.042,11 RON de la S.C. B. S.R.L., deoarece prin lipsa semnăturii prestatorului rezultă că serviciile nu au fost prestate, la facturile nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014 și nr. 1084/02.09.2014 fiind atașate fișe de intervenție nesemnate de prestator.

Măsura nr. 3: Conducătorul entității publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 2.055,18 RON inclusiv TVA, plus dobânzile și penalitățile de întârziere în valoare de 576,48 RON de la S.C. B. S.R.L., deoarece prin lipsa semnăturii prestatorului rezultă că serviciul nu a fost prestat, la facturile nr. x/17.04.2015 și nr. y/22.04.2015 fiind atașate fișe de intervenție nesemnate de prestator.

Prin Decizia nr. 73/P/02.10.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziției obligatorii, ca neîntemeiată. Prin aceeași decizie au fost respinse ca inadmisibile plângerea prealabilă formulată împotriva Raportului de inspecție economico-financiară nr. GLR-IEF x/06.07.2017, precum și cererea reclamantei de suspendare a efectelor actelor atacate.

Prin acțiunea introductivă, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 73/P/02.10.2017, a Dispoziției obligatorii nr. GLRIEF 332/06.07.2017 și a Raportului de inspecție economico-financiară nr. GLRIEF x/06.07.2017. De asemenea, a solicitat și suspendarea efectelor Dispoziției obligatorii până la soluționarea definitivă a dosarului.

În rejudecarea cauzei, după casarea cu trimitere, instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantei și a anulat în parte actele administrative contestate, reținând legalitatea și temeinicia doar a Măsurii nr. 1 dispusă prin Dispoziția obligatorie. În ceea ce privește Măsura nr. 2 și Măsura nr. 3, instanța a conchis că acestea nu au un temei legal, neexistând vreo neregularitate cu privire la operațiunile efectuate de reclamantă.

Totodată, instanța a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ reprezentat de dispoziția obligatorie, apreciind că nu sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) și 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Învestită cu soluționarea cererilor de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

2.2. Criticile formulate de recurenta-reclamantă, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., vizează soluția dispusă de prima instanță cu privire la legalitatea Măsurii nr. 1 din Dispoziția obligatorie, precum și soluția de respingere a cererii de suspendare executare privind Dispoziția obligatorie.

În esență, prin criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut: că prima instanță a interpretat eronat actele generatoare ale litigiului deoarece, în cuprinsul facturilor nr. x, 337, 338, 339 și 400 din 05.11.2013 emise de către S.C. A., se specifică în mod clar că serviciile sunt prestate conform contractului nr. x/03.07.2013 pentru perioada 01.11.2013-03.11.2013, nefiind depășită perioada contractuală; că nu poate opera recuperarea vreunui prejudiciu câtă vreme prestațiile au fost integral efectuate și, pe cale de consecință, legal achitate de către societatea reclamantă; că achiziția se realizează pe bază de document justificativ care poate fi factura fiscală sau orice alt document prevăzut de legislația financiar contabilă; că prestatorul a emis o adresă oficială prin care a comunicat faptul că sumele rezultate din desfășurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestații efectuate și confirmate de șefii subunităților prin procese-verbale și concentratoare lunare atașate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 și a actelor adiționale nr. x și nr. 2.

Înalta Curte constată că, în ceea ce privește Măsura nr. 1 dispusă prin Dispoziția obligatorie, aspectul principal imputat de organele fiscale și confirmat de prima instanță este inexistența unui contract care să fi fost legal încheiat între părți, reținându-se în concret că actul adițional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 nu a fost semnat și de către prestatorul serviciilor S.C. A..

În speță, în mod cert, așa cum reiese din partea introductivă și din art. 24 ale contractului de prestări servicii nr. x din 03.07.2013, acesta a fost încheiat în temeiul O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de cesiune de lucrări publice și a contractelor de cesiune de servicii, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 337/2006, fiind așadar supus unor reglementări speciale.

La art. 3 lit. f) din O.U.G. nr. 34/2006, forma în vigoare la momentul încheierii contractului, este definit contractul de achiziție publică ca fiind "contractul, asimilat, potrivit legii, actului administrativ, care include și categoria contractului sectorial, astfel cum este definit la art. 229 alin. (2), cu titlu oneros, încheiat în scris între una ori mai multe autorități contractante, pe de o parte, și unul sau mai mulți operatori economici, pe de altă parte, având ca obiect execuția de lucrări, furnizarea de produse ori prestarea de servicii;"

Astfel, câtă vreme contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 a fost încheiat în urma unei proceduri de achiziție publică, care presupune încheierea în formă scrisă a acestuia ca o condiție necesară ad validitatem, în mod corect a reținut instanța de fond că orice modificare a contractului nu poate avea loc decât prin acordul de voință al părților exprimat în aceeași formă prevăzută pentru încheierea contractului, respectiv forma scrisă, ceea ce nu s-a întâmplat în cauza de față, întrucât prestatorul nu a consimțit la modificarea contractului, nesemnând actul adițional nr. 2.

În plus, în contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 nu a fost prevăzută de către părți posibilitatea de prelungire tacită prin executarea în continuare a obligațiilor contractuale, acesta având o durată determinată de două luni, cum s-a menționat expres la art. 4 din contract.

Prin urmare, instanța de control judiciar constată că este nerelevant dacă au fost realizate integral prestațiile de către prestator și, pe cale de consecință, dacă au fost achitate de către recurenta-reclamantă, în condițiile în care acestea nu au avut la bază un contract legal încheiat.

Totodată, din aceleași considerente, este lipsită de efecte juridice și apărarea recurentei-reclamante prin care arată că prestatorul ar fi emis o adresă oficială prin care comunică faptul că sumele rezultate din desfășurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestații efectuate și confirmate de șefii subunităților prin procese-verbale și concentratoare lunare atașate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 și a actelor adiționale nr. x și nr. 2.

În acest sens, Înalta Curte reține că dispozițiile O.U.G. nr. 34/2006 privind forma scrisă a contractului de achiziție publică și, implicit, a actelor adiționale încheiate în baza unui astfel de contract, este de ordine publică, iar părțile nu pot deroga de la aceasta.

Referitor la împrejurarea că recurenta-reclamantă a depus anexat cererii de recurs, abia în al doilea ciclu procesual, la data de 05.05.2023, actul adițional nr. x la contractul nr. x din 03.07.2013 semnat de ambele părți, în copie conformă cu originalul, Înalta Curte nu poate să nu remarcă faptul că atât în procedura administrativă începută în anul 2017, cât și în cele două cicluri procesuale, la judecata în primă instanță, recurenta-reclamantă nu a susținut niciodată că actul adițional ar fi fost semnat de ambele părți, în condițiile în care cunoștea că aspectul principal imputat de organele fiscale și confirmat de prima instanță (în ambele cicluri procesuale) este inexistența unui contract care să fi fost legal încheiat între părți.

Ceea ce a invocat în permanență recurenta-reclamantă a fost realizarea integrală a prestațiilor, plata acestora dovedită cu documente justificative, susținând cu vehemență aplicarea dispozițiilor art. 1266-1269 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. care se referă, în esență, la încheierea unui contract valabil prin simplu acord de voință al părților, materializat în speță prin continuarea prestațiilor.

Prin urmare, în raport de actele depuse la dosarul cauzei, respectiv actul adițional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 aflat la dosarul inițial al Curții de Apel București, nesemnat de prestator, dar și de susținerile recurentei-reclamante care nu a negat acest aspect, instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a respins cererea de chemare în judecată cu privire la Măsura nr. 1 ce a avut la bază constatarea inspectorilor din cadrul DGRFP Galați privind efectuarea de către entitatea publică a unor plăți nejustificate în sumă totală de 18.674,27 RON inclusiv TVA.

Admițând totuși varianta prezentată de recurenta-reclamantă, în sensul că după primirea sentinței recurate, Serviciul Patrimoniu, Organizare Tehnică și Dezvoltare din cadrul societății a procedat la verificarea arhivei unde a regăsit actul adițional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 în original, semnat de ambele părți (cu alte cuvinte, o variantă a actului semnat de ambele părți este prezentată la aproape 7 ani de la începerea litigiului, deși recurenta-reclamantă avea tot interesul să facă demersurile necesare pentru a-l depune în timp util), Înalta Curte reține că o parte dintre facturi au în vedere servicii prestate inclusiv în luna noiembrie, fiind emise în 05.11.2013, așadar, nici actul adițional nr. x nu ar fi acoperit această perioadă în condițiile în care valabilitatea acestuia a fost de o lună calendaristică începând cu 03.10.2013 până la 03.11.2013.

Cât privește criticile recurentei-reclamante circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate.

În rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere, a doua instanță a fondului a arătat raționamentul pentru care a ajuns la concluzia că Măsura nr. 1 din Dispoziția obligatorie este legală, raportându-se la probele administrate în cauză, la susținerile ambelor părți și la dispozițiile legale incidente în materie.

Astfel, în considerentele sentinței recurate s-a arătat în mod clar: de ce nu sunt aplicabile dispozițiile C. civ. referitoare la simplul acord de voință al părților pentru a se reține legalitatea actului adițional nr. x, de ce serviciile prestate constituiau obiectul unui contract de achiziție publică care este supus unor reglementări speciale, derogatorii de la dreptul comun, iar aspectul imputat de organul de inspecție economico-fiscală a privit în primul rând inexistența unui contract care să fi fost legal încheiat și nu modul în care ar fi calificat contractul existent sau s-ar interpreta anumite clauze din conținutul său.

Totodată, prima instanță s-a raportat la înscrisurile administrate de reclamantă prin care aceasta a arătat că prestațiile au fost efectuate în integralitate de către societatea prestatoare, fiind achitată contravaloare lor, însă a reținut că acestea nu prezintă relevanță câtă vreme plățile litigioase nu au avut la bază un angajament legal.

În concluzie, a doua instanță a fondului, în rejudecare, a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sentința recurată cuprinzând argumente care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat susținerile expuse de părți și elementele de fapt și de drept ale cauzei, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut că cererea cu soluționarea căreia a fost învestit, în ceea ce privește Măsura nr. 1, este neîntemeiată.

O altă critică formulată de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs a vizat calculul eronat al dobânzilor și penalităților de întârziere, în suma totală de 10.214,46 RON în cazul relației contractuale cu S.C. A.. În acest sens, a arătat că actele normative invocate de organele fiscale nu sunt aplicabile în cauză întrucât își au sorgintea în obligații/creanțe fiscale.

Pentru a răspunde acestei critici, instanța de control judiciar reține că potrivit art. 22 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare, cu modificările și completările ulterioare: " (1) Sumele cuvenite bugetului general consolidat, stabilite prin rapoartele de inspecție economico-financiară și înscrise în dispoziția obligatorie, constituie creanțe bugetare. Dispoziția obligatorie constituie titlu de creanță. (2) Pentru creanțele bugetare prevăzute la alin. (1) se datorează accesorii calculate conform dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de la data încasării acestora de către operatorul economic verificat sau de la termenele scadente ale obligațiilor de plată. (3) Creanțelor bugetare și accesoriilor aferente, stabilite de organele de inspecție economico-financiară competente, li se aplică reglementările legale în vigoare referitoare la colectarea creanțelor fiscale."

Prin urmare, având în vedere că prevederile art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 fac trimitere la dispozițiile Codului de procedură fiscală în ceea ce privește regimul juridic al colectării creanțelor bugetare, menționând faptul că acestora li se aplică regimul juridic al colectării creanțelor bugetare, operațiune nominalizată în cadrul Titlului VII al Codului de Procedură Fiscală, intitulat "Colectarea creanțelor fiscale", Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentei-reclamante, că dobânzile și penalitățile de întârziere au fost calculate în mod corect în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (7) și art. 120 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu prevederile Legii nr. 270/2013 și cu prevederile art. 174 alin. (5) și art. 176 alin. (2) din Legea nr. 207/20.07.2015 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs, se invocă aspecte noi care nu au fost prezentate prin cererea de chemare în judecată, cum ar fi faptul că presupusul prejudiciu era deja prescris la momentul controlului, în speță operând prescripția generală din cuprinsul C. civ.

Or, din interpretarea dispozițiilor art. 478 și art. 494 C. proc. civ., rezultă că în recurs nu pot fi invocate noi motive de nelegalitate a actelor administrative atacate, care nu au fost invocate prin cererea de chemare în judecată și nici nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

Ultimele critici formulate de recurenta-reclamantă vizează soluția instanței de fond prin care s-a respins cererea de suspendare executare a Dispoziției obligatorii.

Înalta Curte amintește că dispozițiile art. 278 Codul de procedură fiscală prevăd că "introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, aceste prevederi nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea în temeiul Legii nr. 554/2004.

Așadar, prin Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu, iar executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: (1) cazul bine justificat, prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; și (2) paguba iminentă, prevăzută în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, care se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers.

În speță însă, aceste condiții nu sunt îndeplinite în mod cumulativ, aspect reținut în mod corect și de către instanța de fond.

Astfel, în ceea ce privește cazul bine justificat, recurenta-reclamantă nu a expus niciun motiv care să se circumscrie acestei condiții și care să poată fi decelat cu ușurință, la o cercetare aparentă de nelegaliatate. Prin motivele de nelegalitate a actelor administrative atacate, recurenta-reclamantă a contestat situația de fapt reținută de organele fiscale în urma controlului efectuat pretinzând o altă interpretare a contextului factual, a contractelor încheiate între păr