ÎCCJ, Secția penală, decizia din 02.04.2024 — cale de atac împotriva sentinței nr. 82/2023 a Curții de Apel Cluj

Pe relația cu S.C. C. S.R.L. au fost identificate un număr de 19 facturi fiscale aparent emise de această societate care au fost înscrise în evidența contabilă a S.C. B. S.R.L., parte din ele fiind înscrise și în declarația informativă D394 aferentă semestrului I al anului 2011. Deși prin declarația dată în fața instanței inculpatul A. a afirmat caracterul real al operațiunilor comerciale evidențiate în documentele justificative anterior menționate, Curtea a reținut existența unei serii de indicii concordante și obiective care susțin, dimpotrivă, teza fictivității acestora și, în consecință, efectuarea înregistrărilor în contabilitate și/sau în alte documente legale de tipul declarațiilor fiscale în scopul diminuării bazei de impunere aferente impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată, inclusiv prin exercitarea abuzivă a dreptului de deducere a TVA. În acest sens, din analiza conținutului facturilor emanând de la acest furnizor, Curtea a constatat următoarele: - nerespectarea cronologiei numerice a facturilor seria x 2787 1871, în sensul că factura nr. x/30.05.2011 a fost emisă ulterior facturilor nr. x/10.01.2011, nr. x/28.03.2011 și respectiv nr. x/26.05.2011, cu toate că, făcând parte din același bloc facturier înseriat care permit identificarea unică, data calendaristică mai târzie ar fi trebuit să presupună și un număr de ordine mai mare. De asemenea, factura cu nr. x a fost emisă în aceeași zi cu factura nr. x, respectiv la data de 30.06.2011, deși facturile purtând numerele x au fost emise în perioada 18-29.11.2011; - utilizarea pentru transportul bunurilor presupus livrate a unor mijloace de transport aparținând unor persoane fizice/juridice care nu au nici o legătură cu S.C. B. S.R.L. sau cu societatea furnizoare S.C. C. S.R.L. (în cazul facturilor seria x nr. x/07.12.2011 și nr. y/14.12.2011- auto x proprietatea S.C. G.. Potrivit declarației martorului H., autotursimul Opel Astra x s-a aflat în permanență în posesia societății administrate de martor, nu a fost folosit pentru transport de marfă și nici nu a avut vreo legătură comercială cu inculpatul sau cu S.C. B. S.R.L.; a facturilor nr. x/01.06.2011 și y/18.11.2011- auto x proprietatea martorului I., care, cu prilejul audierii, a arătat că nu își explică cum numărul de înmatriculare al autoturismului său marca x a ajuns să fie menționat pe facturile de achiziție, acesta nefiind utilizat niciodată pentru transport de marfă, martorul negând și că l-ar cunoaște pe inculpat sau societatea administrată de acesta) sau pentru care nu s-a indicat numărul de înmatriculare, făcând astfel imposibilă verificarea realității operațiunilor (în cazul facturilor nr. x/30.06.2011, nr. x/26.05.2011 și a facturii seria x nr. x/21.11.2011) - livrarea unor bunuri care nu corespund obiectului de activitate al societății, după modificarea statutului social, al sediului, structurii societare și a obiectului de activitate la data de 23.11.2011. Astfel, potrivit mențiunii ORC, începând cu această dată obiectul de activitate principal al S.C. C. s-a modificat potrivit codificării CAEN 5630 (baruri și alte activități de servire a băuturilor), având ca și obiect secundar de activitate comerțul cu ridicata a metalelor și minereurilor metalice. Or, deși schimbarea sediului social și a identității reprezentantului legal al societății a fost reflectată în cuprinsul facturilor seria x nr. x/07.12.2011 și nr. y/14.12.2011, bunurile presupus livrate nu au nici o legătură cu specificul obiectului de activitate al societății, în discuție fiind utilaje auto și agricole; pe de altă parte, facturile emise începând cu aceeași dată, respectiv 25.11.2011 (nr. x/25.11.2011, nr. x/26.11.2011, nr. x/28.11.2011, nr. x/28.11.2011 și nr. x/29.11.2011) cuprind bunuri de altă natură decât piese auto așa cum conțineau facturile anterioare, numele delegatului fiind, cu o singură excepție, cel al inculpatului A. care a semnat atât la rubrica destinată expeditorului, cât și la rubrica de primire, iar în ceea ce privește factura x care a indicat numele fostului administrator statutar al S.C. C., în persoana numitei J., Curtea a remarcat faptul că documentele justificative de care se prevalează inculpatul sugerează faptul că, la aceeași dată, de 28.11.2011, cu același mijloc de transport respectiv auto x au fost transportate de către 2 persoane diferite, respectiv inculpatul și numita J., pe ruta Iași-Târnăveni, bunurile conținute în cele două facturi, fapt care este obiectiv imposibil. S-a subliniat că împrejurarea că societatea furnizoare S.C. C. a declarat livrările către S.C. B. S.R.L. nu poate conduce la concluzia realității acestor tranzacții, în condițiile în care modalitatea depunerii declarației recapitulative D394 rectificate înregistrate sub nr. x/30.05.2012 de către societatea furnizoare a făcut obiectul cercetărilor penale în dosarul penal nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Iași. Pe de altă parte, chiar dacă în cauză a fost pronunțată o soluție de clasare, menținută prin încheierea penală nr. 221/CP/02.08.2019 dată de judecătorul de cameră preliminară al Tribunalului Iași în dosarul nr. x/2019, s-a constatat că temeiul clasării îl constituie prevederile art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., referitoare la lipsa calității de subiect activ special la data săvârșirii faptei, din considerentele hotărârii rezultând existența pierderii de venituri fiscale la bugetul consolidat al statului prin mecanismul neutralizării obligațiilor de plată, prin angajarea de cheltuieli egale cu valoarea veniturilor obținute, în acest sens fiind mențiunile din cuprinsul declarației informative rectificate depuse de S.C. C.. Reținând și că, inițial, livrările către S.C. B. S.R.L. nu au fost declarate de către societatea furnizoare, aspect care a fost coroborat cu inadvertențele anterior analizate cu privire la conținutul facturilor emise de S.C. C., s-a concluzionat că la dosar există probe concludente care justifică concluzia reținerii fictivității operațiunilor comerciale reflectate în facturile pretins emise de acest furnizor.

Pe relația cu S.C. K. S.R.L., Curtea a reținut că fictivitatea operțiunilor comerciale de natura achizițiilor care au fost declarate organelor fiscale prin declarația D394 aferentă semestrului II a anului 2008 rezultă, pe de o parte, din declarațiile martorilor L. și M., administrator și respectiv asociat în cadrul societății furnizoare, care au negat raporturile comerciale cu inculpatul sau societatea administrată în fapt de acesta, dar și din declarațiile martorului E., potrivit cărora inculpatul nu i-a adus facturile de achiziții emise de S.C. K. S.R.L. Cluj-Napoca, înregistrarea în contabilitate și completarea declarațiilor fiscale fiind efectuată de martor nu doar în baza documentelor justificative, ci și în baza relațiior comunicate de inculpat telefonic sau prin e-mail, cu angajamentul de a aduce ulterior documentele justificative, împrejurarea care, însă, nu se mai realiza.

Pe relația cu S.C. N. S.R.L., s-a constatat că, prin declarațiile informative D394 aferente semestrului I 2008 și respectiv semestrului II 2009, S.C. B. S.R.L. a declarat achiziții în valoare de 13.500 RON, din care 2565 RON TVA, și, respectiv, în valoare de 8.400 RON, din care 1596 RON TVA, în condițiile în care, potrivit extrasului ORC depus la dosar, societatea furnizoare fusese radiată la data de 21.09.2007, ca urmare a închiderii procedurii falimentului. Curtea a concluzionat că din aceste elemente obiective rezultă cu certitudine fictivitatea operațiunilor comerciale de tipul achizițiilor de la acest furnizor.

Pe relația cu S.C. O. S.R.L., s-a arătat că fictivitatea operațiunilor de tipul achizițiilor declarate prin D394 aferentă sem. II a anului 2008 rezultă din declarația martorului P., care în calitate de administrator statutar al societății furnizoare a arătat că a desfășurat activitatea efectivă doar în perioada mai- iulie 2005, obiectul de activitate al societății fiind comerțul cu textile, încălțăminte și obiecte de igienă personală, emițând facturi către o singură societate comercială și anume S.C. Q. S.R.L.. Martorul a negat existența raporturilor comerciale cu inculpatul sau cu S.C. B. S.R.L., declarația sa coroborându-se și cu cea dată de martorul E., conform căreia inculpatul nu i-a adus facturile de achiziții emise de S.C. O. S.R.L., situația fiind similară cu cea a furnizorului S.C. K. S.R.L..

În sfârșit, în ceea ce privește furnizorul S.C. R. S.R.L., Curtea a remarcat faptul că, deși prin declarația D394 aferentă semestrului II a anului 2007 S.C. B. S.R.L. a declarat achiziții în valoare de 104.000 RON din care TVA în sumă de 19.760 RON (nedeclarată de societatea furnizoare), nici inculpatul și nici contabilul societății administrate în fapt de acesta nu au furnizat organelor fiscale sau/și de urmărire penală facturile de achiziție aferente, condiție de formă esențială pentru justificarea diminuării obligațiilor de plată către bugetul consolidat al statului. Pe de altă parte, din coroborarea declarațiilor martorului S., administrator statutar al S.C. R. S.R.L. în perioada de referință, cu cea dată de martorul T., a rezultat, pe calea unei prezumții simple, faptul că prin ascunderea identității adevăratului administrator în fapt al societății se urmărea evitarea angajării răspunderii juridice (patrimoniale sau penale, după caz) a acestuia, fiind lesne de dedus că activitatea acestei societăți consta în furnizarea de documente justificative fără acoperire în realitatea economică. În acest sens, s-a reținut că, audiat fiind în fața instanței, martorul S. a arătat că a fost citat în repetate rânduri pentru a da declarații la poliție, la tribunal și în fața reprezentanților ANAF cu privire la activitatea acestei societăți comerciale care era calificată ca având un comportament de tipul "firmelor fantomă" (care nu funcționează la sediul social declarat, nu depun bilanț, sau declarații fiscale, nu achită taxe și impozite). Martorul a mai arătat că a deținut doar formal calitatea de administrator statutar, nefiindu-i predate actele sau ștampila societății și necunoscând nimic cu privire la activitatea acesteia, de care se ocupa numitul T.. La rândul său, martorul T. s-a prevalat, cu ocazia audierii în faza de urmărire penală, de cesionarea firmei către martorul S., pentru a susține că nu are cunoștință despre activitatea societății în perioada de referință. Curtea a apreciat că și în privința acestei societăți furnizoare există probe concludente care justifică concluzia reținerii fictivității operațiunilor comerciale reflectate în declarația informativă de tipul D394 depusă de S.C. B. S.R.L. prin martorul E. în calitate de împuternicit al administratorului de fapt, în persoana inculpatului A.. A mai arătat că, în calitatea de administrator de fapt, inculpatul a exercitat activități de organizare a conducerii contabilității societății prin externalizare, împuternicindu-l, totodată, pe contabilul autorizat angajat în această calitate să depună și declarațiile fiscale. Așa fiind, a constatat că este îndeplinită cerința de tipicitate obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, referitoare la deținerea calității de subiect activ calificat. Sub aspectul verbumului regens, a reținut că dispozițiile legale menționate incriminează acțiunea de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, înregistrarea operațiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o operațiune fictivă urmată de înscrierea în documentele contabile și/sau în alte documente legale de tipul declarațiilor fiscale, fie prin înscrierea în documentele contabile și/sau legale a unor operațiuni fictive pentru care nu există document justificativ, evidențierea operațiunii fiind opțională în raport de documentul justificativ, însă obligatorie în conținutul evidențelor contabile și/sau a declarațiilor fiscale. Sub acest din urmă aspect, Curtea a subliniat că, atâta vreme cât în concepția Codul fiscal și de procedură fiscală sistemul de drept fiscal român este unul esențialmente declarativ sub rezerva verificării ulterioare, declararea operațiunilor fictive este, în principiu, obligatorie pentru ca acestea să producă efecte fiscale, simpla preconstituire a unor documente justificative privind o operațiune fictivă, chiar urmată de înregistrarea în contabilitate neproducând efecte în planul obligațiilor fiscale ale contribuabilului până la momentul dobândirii opozabilității față de organele fiscale prin declarare (completarea declarațiilor fiscale obligatorii). Etapa de declarare a operațiunilor fictive produce, însă, efecte numai în planul determinării prejudiciului cauzat bugetului de stat, infracțiunea de evaziune fiscală consumându-se la momentul evidențierii operațiunii fictive în documentele contabile, realizarea scopului de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale fiind indiferentă sub aspectul reținerii întrunirii elementelelor de tipicitate ale infracțiunii. A apreciat că, în speță, existența scopului special al sustragerii de la îndeplinirea obligațiior fiscale este îndeplinit în raport cu toate operațiunile fictive evidențiate anterior. În acest sens, Curtea a considerat relevantă declarația martorului E., contabilul autorizat angajat de inculpat pentru conducerea contabilității S.C. B. S.R.L., care a arătat că era împuternicit pentru depunerea declarațiilor fiscale pe care le completa în baza facturilor puse la dispoziție de inculpat sau, după caz, potrivit datelor furnizate de acesta. Or, în speță, inculpatul pusese la dispoziția martorului facturile pretins emise de furnizorul S.C. C. S.R.L., acestea au fost înregistrate în contabilitate, la data declanșării controlului fiscal (respectiv 08.03.2012), societatea fiind în termen pentru depunerea declarațiilor aferente semestrului II a anului 2011. Astfel fiind, împrejurarea că datorită intervenției organelor fiscale, declarațiile fiscale nu au mai fost depuse, societatea fiind declarată inactivă începând cu data de 30.05.2012, nu poate profita inculpatului care, prin depunerea documentelor justificative la contabilul autorizat, a pus în operă rezoluția sa infracțională, urmărind ca prin acest demers să obțină rezultatul depunerii declarațiilor fiscale în care aceste operațiuni fictive să fie evidențiate. Așa fiind, s-a apreciat că în sarcina inculpatului A. trebuie reținute toate actele materiale sesizate, inclusiv cele care vizează operațiunile fictive de tipul achizițiilor pe relația cu furnizorul S.C. C. S.R.L. în semestrul II al anului 2011, chiar dacă în privința lor nu au fost depuse declarațiile fiscale. În ceea ce privește prejudiciul cauzat bugetului consolidat al statului, Curtea a reiterat că, în opinia sa, producerea acestui rezultat nu reprezintă o condiție de tipicitate a infracțiunii de evaziune fiscală încadrată potrivit alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005, așa cum a sugerat apărarea inculpatului. Cu toate acestea, a apreciat că, în cauză, acest prejudiciu există și poate fi cu ușurință determinat prin raportare la valoarea achizițiilor declarate în declarațiile D394 cu evidențierea distinctă a TVA, obligațiile fiscale ale S.C. B. S.R.L. fiind afectate în componenta TVA deductibil și, respectiv, în componenta diminuării bazei impozabile a impozitului pe profit prin evidențierea ca deductibile a unor cheltuieli fictive. Astfel, s-a arătat că, din procesul-verbal de analiză a declarațiilor D394, rezultă că pe relația cu S.C. C. S.R.L. societatea administrată de inculpat a declarat achiziții în semestrul I al anului 2011 în valoare totală de 540.847 RON, cu TVA aferentă în valoare de 129.803 RON; pe relația cu S.C. K. S.R.L. a declarat în semestrul II al anului 2008 achiziții în sumă totală de 9282 RON din care TVA 1482 RON; pe relația cu S.C. N. S.R.L. a declarat în semestrul I al anului 2008 achiziții în valoare de 13.500 RON cu TVA aferentă în valoare de 2565 RON, iar în semestrul II al anului 2009 a declarat achiziții în valoare de 8400 RON cu TVA aferentă în valoare de 1596 RON; pe relația cu S.C. O. S.R.L. în semestrul I al anului 2008 a declarat achiziții în sumă de 12.400 RON cu TVA aferentă în valoare de 2356 RON; pe relația cu S.C. R. S.R.L. în semestrul II a anului 2007 a declarat achiziții în valoare de 104.000 RON cu TVA aferentă în valoare de 19.760 RON. Total sume declarate ca achiziții în valoare de 686.947 RON, cu un TVA aferent în valoare de 157.562 RON. În ceea ce privește cuantumul influențării impozitului pe profit, Curtea a arătat că, în lipsa punerii la dispoziție a actelor contabile ale societății S.C. B. S.R.L., acesta se determină prin aplicarea procentului fix de 16%, conform art. 17 vechiul Codul fiscal, la cuantumul cheltuielilor considerate în mod artificial ca deductibile, sumă care ar fi trebuit să facă parte din baza impozabilă conform prevederilor art. 19 alin. (1) din același Cod. Cuantumul acestor cheltuieli a fost evidențiat în declarațiile D394 analizate, ridicându-se la suma de 686.947 RON, însemnând că baza de impozitare aferentă impozitului pe profit determinată potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal (prin scăderea cuantumului TVA din valoarea totală a venitului realizat 686.947- 157.562) se ridică la suma de 529.385 RON, astfel că impozitul pe profit datorat la bugetul de stat a fost diminuat artificial cu suma de 84.701,6 RON. Pentru argumentele expuse, reținând că achizițiile evidențiate în facturile emise de S.C. C. S.R.L. în semestrul II al anului 2011 nu au fost declarate pentru opozabilitate organelor fiscale, Curtea a subliniat că acestea nu vor fi luate în considerare pentru determinarea prejudiciului, întrucât aceste achiziții nu au fost avute în vedere nici de organele fiscale pentru determinarea obligațiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L.. II. S-a mai arătat că, în urma cercetărilor efectuate în cauză, s-a constatat faptul că S.C. B. S.R.L. a deținut în proprietate autoturismul marca x cu nr. de identificare x, care a fost înmatriculat pe societate în perioada 19.09.2007-27.05.2010. La dispoziția organelor de cercetare penală nu a fost pus registrul mijloacelor fixe aparținând societății, acesta nefiind deținut de contabil. S-a observat că, potrivit adresei nr. x/03.10.2014 emisă de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatriculări a Vehiculelor Mureș, începând cu data de 27.05.2010, autoturismul figurează înmatriculat pe numele lui U.. Fiind audiat în cauză, martorul U. a arătat că a cumpărat autoturismul x de la S.C. B. S.R.L. contra sumei de 10.000 euro, acesta fiind valoarea cu care vehiculul figura în evidențele societății vânzătoare, sumă pe care i-a fost emisă factură de către inculpat. Martorul a precizat că, în realitate, a plătit în total suma de 13.000 euro, în cadrul unei operațiuni de decontare (compensare) în condițiile în care S.C. B. S.R.L. datora o sumă de bani unei societăți din Mediaș (V. SRL), iar martorul, la rândul său, era creditor al acestei din urmă societăți. S-a constatat că nici factura de înstrăinare și nici operațiunea de compensare nu a fost înregistrată în evidențele contabile ale societății, veniturile astfel încasate de S.C. B. S.R.L. în sumă totală de 13.000 euro nefiind declarate organelor fiscale, martorul E., contabilul societății, arătând că nu i s-au adus la cunoștință operațiunile economice efectuate și nici nu i-au fost puse la dispoziție documentele justificative. S-a apreciat că fapta astfel săvârșită, prin care inculpatul A. în calitate de administrator de fapt al S.C. B. S.R.L., responsabil cu organizarea și conducerea contabilității, nu a înregistrat în evidențele contabile operațiunea de înstrăinare a autoturismului marca x cu nr. de identificare x și realizarea unui venit în sumă de 13.000 euro în cursul lunii mai 2010 (din care suma de 10.000 euro ar fi intrat în contul societății S.C. B. S.R.L., iar suma de 3.000 euro ar fi fost folosită în vederea achitării unei creanțe către S.C. V. S.R.L. Mediaș prin mecanismul compensării datoriilor) în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, realizează elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăyută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. În acest sens, Curtea a reținut că, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar potrivit art. 21 din același act normativ "registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și astfel completate încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate". Astfel, înregistrarea unor venituri sau unor operațiuni se impune a fi efectuată de îndată, aspect susținut și de dispozițiile pct. D45 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015 al ministrului finanțelor publice potrivit cărora, "registrul- jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează cronologic toate operațiunile economico-financiare efectuate de societate". Pe de altă parte, s-a arătat că, potrivit Anexei 2 la OMF nr. 2634/2015, "registrul- jurnal se întocmește lunar prin înregistrarea cronologică a documentelor financiar contabile în care se reflectă mișcarea elementelor de natură activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale societății", astfel încât infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 s-a considerat consumată la finalul lunii în care a intervenit operațiunea a cărei evidențiere se impunea a fi efectuată, în măsura în care scopul omisiunii l-a constituit sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În ceea ce privește prejudiciul cauzat bugetului consolidat al statului prin omisiunea înregistrării operațiunii de înstrăinare a autoturismului marca x cu nr. de identificare x și realizarea unui venit în sumă de 13.000 euro în cursul lunii mai 2010, Curtea a arătat că acesta trebuie calculat raportat la valoarea în RON a tranzacției la cursul mediu al valutei pentru luna mai 2010 respectiv 1 euro=4,1743 RON, rezultând o valoare totală de 54.265,9 RON. Întrucât calitatea de plătitor de TVA a S.C. B. S.R.L. la data de referință nu a fost contestată, a rezultat că societatea ar fi trebuit să colecteze și să plătească TVA în sumă de 10.310,521 RON la o cotă TVA de 19 % (aplicabilă la nivelul lunii mai 2010). În ceea ce privește cuantumul afectării impozitului pe profit, s-a menționat că baza de impunere se determină potrivit art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, prin scăderea cuantumului TVA din valoarea totală a venitului realizat (54.265,9 RON-10.310,521 RON=43.955,379 RON), la care se aplică procentul fix de 16 %, rezultând o diminuare a impozitului pe profit datorat în valoare de 7032,86 RON. Întrucât atât acțiunile infracționale evidențiate la pct. I (operațiunile fictive), cât și cele evidențiate la pct. II (omisiunea înregistrării operațiunii economico-financiare în contabilitate) au fost săvârșite de inculpatul A. în legătură cu aceeași societate comercială, respectiv S.C. B. S.R.L., în calitatea sa de adminstrator de fapt, Curtea a apreciat că faptele acestuia întrunesc elementele de tipicitate ale infracțiunii unice de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu reținerea formei continuate a infracțiunii, sens în care s-a pronunțat și Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală al Înaltei Curți de Casație și Justiție prin decizia nr. 25/2017. S-a constatat că valoarea totală a prejudiciului cauzat bugetului de stat prin activitatea infracțională a inculpatului A. se ridică la 259.606,981 RON, încadrarea juridică a faptei de evaziune fiscală urmând a se face potrivit prevederilor alin. (1) al art. 9 din Legea nr. 241/2005. Întrucât faptele inculpatului A. au fost comise în perioada anilor 2007-2012, activitatea infracțională epuizându-se anterior datei de 08.03.2012 (data debutului controlului fiscal), iar de la data comiterii faptelor și până în prezent a intervenit o succesiune de legi penale, Curtea a arătat că, în cauză, se impune determinarea legii penale mai favorabile potrivit criteriului aprecierii globale, în condițiile art. 5 C. pen., apreciind că aceasta este legea nouă, în condițiile modului de reglementare a instituției prescripției răspunderii penale. În atare situație, Curtea a apreciat întemeiată cererea inculpatului A. de încetare a procesului penal ca urmare a împlinirii termenului de prescripție a răspunderii penale pentru infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 actualizată la data pronunțării sentinței, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., reținând că fapta dedusă judecății a fost comisă, în înțelesul prevederilor art. 154 alin. (2) C. pen., la data de 08.03.2012, fiind prevăzută și pedepsită de lege cu închisoarea de la 2-8 ani. Potrivit dispozițiilor art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen., termenul general de prescripție aplicabil este de 8 ani, acesta începând să curgă, în conformitate cu prevederile art. 154 alin. (2) C. pen., de la data săvârșirii faptei. A mai menționat că, prin decizia Curții Constituționale nr. 297/2018, sintagma "prin orice act de procedură" din conținutul art. 155 alin. (1) C. pen. a fost declarată neconstituțională, fiind astfel sancționată unica soluție normativă prevăzută de legislația penală privind instituția întreruperii termenului de prescripție. Ca și o consecință a publicării acestei decizii a Curții Constituționale (nr. 297/2018), în lipsa oricăror repere normative concordante cu exigentele impuse de prevederile art. 1 alin. (3) și (5) din Constituție, în pofida evocării orientative a soluției legislative din C. pen. din 1969 în cuprinsul considerentelor acesteia, prima instanță a constatat că la nivelul dreptului substanțial nu pot fi identificate în niciun moment, de la data intrării în vigoare a Noului C. pen. și până la data împlinirii termenului general de prescriptie a răspunderii penale, norme care să identifice actele ce pot genera efectul întreruptiv de prescripție. În acest sens, în considerentele deciziei nr. 358/2022 (par. 68), Curtea Constituțională a arătat, în mod explicit, că "nu a impus ca toate actele care se comunică suspectului sau inculpatului sau toate actele care presupun participarea suspectului sau inculpatului să fie privite ca acte care sunt apte să întrerupă cursul prescripției răspunderii penale, stabilirea acestora intrând în competența legiuitorului, cu condiția esențială ca acestea să îndeplinească exigențele menționate de către instanța de contencios constituțional." În aceste condiții, întrucât potrivit deciziei nr. 67/2022 pronunțată de completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală al Înaltei Curți de Casație și Justiție, normele referitoare la întreruperea cursului prescripției sunt norme de drept penal substanțial, supuse din perspectiva aplicării lor în timp principiului activității legii penale, cu excepția dispozițiilor mai favorabile, potrivit principiului mitior lex prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituția României și art. 5 C. pen., prima instanță a constatat că, în cauză, legea penală mai favorabilă aplicabilă situației juridice a inculpatului A. potrivit evaluării globale este C. pen. forma în vigoare ulterior publicării deciziei Curții Constituționale nr. 297/2018 (la 25.06.2018), care nu prevede cauze de întrerupere a cursului prescripției răspunderii penale. Prin urmare, s-a apreciat că durata termenului de prescripție a răspunderii penale față de inculpatul A. trebuie calculat prin raportare la durata termenului general de prescripție prevăzut de art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen., având în vedere limitele de pedeapsă prevăzute de lege de la 2 la 8 ani închisoare, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată. Întrucât acest termen (de 8 ani) s-a împlinit la data de 07.03.2020, Curtea a considerat că se impune constatarea intervenirii cauzei de împiedicare a exercitării în continuare a acțiunii penale ca efect al împlinirii termenului de prescripție a răspunderii penale, cu consecința încetării procesului penal pornit față de inculpatul A. în temeiul art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen. Întrucât potrivit art. 25 alin. (5) C. proc. pen., soluționarea pe fond a acțiunii civile este obligatorie în cazul în care se pronunță soluția de încetare a procesului penal pe temeiul prescripției răspunderii penale, instanța a reținut că, prin adresa nr. x/24.02.2021, Administrația Județeană a Finațelor Publice Mureș s-a constituit parte civilă în cauză în numele Statului Român prin ANAF, cu suma de 328.121 RON, la care se adaugă dobânzile și penalitățile de întârziere calculate conform Codului de Procedură Fiscală. S-a constatat, însă, că sesizarea penală nr. 123.157/MS/09.11.2012, care stă la baza constituirii de parte civilă, privește și aspecte non-penale ale activității economice desfășurate de societate, relevate la pct. 2, iar în ceea ce privește prejudiciul cauzat prin faptele deduse judecății, acesta a fost determinat în considerentele sentinței la suma totală de 259.606,981 RON, potrivit dezvoltărilor din precedent. Ca urmare, în baza art. 397 alin. (1) C. proc. pen., instanța a admis în partea acțiunea civilă exercitată în cauză, obligând inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L. la plata în favoarea părții civile Statul Român prin ANAF prin AJFP Mureș a sumei anterior menționate reprezentând prejudiciul material cauzat prin comiterea infracțiunii. Conform prevederilor deciziei nr. 17/2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în interesul legii, la această sumă se vor calcula dobânzi și penalități de întârziere determinate potrivit vechiul Codul de procedură fiscală aplicabil cauzei întrucât procedura de administrare a creanței fiscale a început sub această codificare (art. 352 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015). Reținând potrivit dispozițiilor deciziei nr. 21/2017 pronunțată de Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii al Înaltei Curți de Casație și Justiție, absorbția infracțiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată sau, după caz, uz de fals în infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în baza art. 25 alin. (3) C. proc. pen., s-a dispus desființarea facturilor falsificate nr. x/10.01.2011, nr. x/28.03.2011, nr. y/23.05.2011, nr. x/26.05.2011, nr. x/30.05.2011, nr. x/01.06.2011, nr. y/10.06.2011, nr. x/30.06.2011, nr. x/30.06.2011, nr. y/12.09.2011, nr. x/18.11.2011, nr. x/25.11.2011, nr. y/21.11.2011, nr. x/26.11.2011, nr. x/28.11.2011, nr. x/28.11.2011, nr. x/29.11.2011, nr. y/07.12.2011, nr. z/14.12.2011, aparent emise de S.C. C. S.R.L. Totodată, în baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., cu aplicarea art. 250 2 C. proc. pen., a fost menținută măsura sechestrului asigurător dispus asupra bunurilor mobile și imobile ale inculpatului, până la concurența sumei de 259.606,981 RON, în vederea garantării reparării pagubei produse prin infracțiune. Împotriva acestei hotărâri a declarat apel, în termen legal, partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, solicitând, în esență, repararea integrală a pagubei materiale cauzată Statului Român, prin obligarea inculpatului, în solidar cu partea responsabilă, la plata întregului prejudiciu, până la data stingerii efective a sumelor datorate. În acest sens, s-a făcut trimitere la cererea de constituire ca parte civilă nr. x/24.02.2021, în care s-a solicitat obligarea inculpatului A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., la plata sumei totale de 328.121 RON (din care suma de 71.999 RON-impozit pe profit și suma de 256.122 RON-TVA) reprezentând prejudiciul cauzat bugetului general consolidat al statului, sumă materializată în procesul-verbal nr. x/MS/09.11.2012 al fostei Gărzii Financiare, secția Județeană Mureș, astfel cum rezultă din adresa nr. x/23.02.2021 emisă de Inspecția Fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureș. S-a susținut că, la stabilirea prejudiciului în sumă de 259,606,981 RON imputabil inculpatului, instanța de fond s-a raportat doar la valoarea achizițiilor declarate în declarațiile D394 cu evidențierea distinctă a TVA, specificând faptul că, în condițiile în care achizițiile evidențiate în facturile emise de S.C. C. S.R.L., în semestrul II al anului 2011, nu au fost declarate pentru opozabilitate organelor fiscale, acestea nu pot fi luate considerare pentru determinarea prejudiciului. În plus, în considerentele hotărârii, instanța de fond a menționat că motivul diminuării prejudiciului cu care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș s-a constituit parte civilă în cauză a fost determinat de existența, în sesizarea penală nr. 123.1577MS/09. 11.2012, a unor aspecte non-penale ale activității economice desfășurate de societate, fără, însă, să exemplifice care sunt aceste aspecte. Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția penală, sub nr. x/2021, fiind repartizată aleatoriu, în sistem informatizat Completului nr. 7 pentru termenul de judecată din 26 septembrie 2023, când constatându-se lipsa de procedură cu intimatul inculpat s-a acordat termen la 7 noiembrie 2023. La acest termen, s-a constatat lipsă de procedură cu intimata parte responsabilă civilmente, condiții în care cauza s-a amânat pentru data de 09 ianuarie 2024, când, după ce s-a acordat cuvântul în dezbateri, dosarul a rămas în pronunțare. La dosar au fost depuse concluzii scrise de către intimatul inculpat A., prin avocat W., ce au fost susținute la termenul de dezbateri de apărătorul desemnat din oficiu pentru acesta, prin care, printre altele, s-a invocat excepția nulității apelului formulat de partea civilă, arătându-se că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov avea competența să formuleze apel, și nu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, precum și că, la momentul promovării căii de atac, consilierul juridic al apelantei părți civile nu avea un mandat expres în acest sens. Examinând cauza atât prin prisma motivelor de apel invocate, cât și din oficiu, conform art. 417 alin. (1) și (2) C. proc. pen., Înalta Curte apreciază apelul declarat de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș ca fiind nefondat, pentru următoarele motive: Cu titlu premergător, Înalta Curte reține că, în condițiile în care calea de atac declarată de partea civilă a vizat doar soluționarea laturii civile a cauzei, aspectele referitoare la modul de rezolvare a acțiunii penale au intrat în puterea lucrului judecat. Prin urmare, câtă vreme inculpatul A. nu a înțeles să promoveze propria cale de atac împotriva sentinței penale atacate, aspectele invocate de acesta prin concluziile scrise depuse la dosar, privind omisiunea instanței de fond de a examina apărările referitoare la inexistența faptelor și, implicit, a prejudiciului, nu vor putea forma obiectul analizei instanței de control judiciar în prezentul apel. Deopotrivă, Înalta Curte apreciază neîntemeiată excepția nulității apelului invocată de intimatul inculpat A. prin aceleași concluzii scrise și susținută cu prilejul dezbaterilor, sens în care are în vedere că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș nu a declarat calea de atac în nume propriu, ci în numele Statului Român, reprezentat prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov, unitate cu personalitate juridică din a cărei structură face parte și respectiva Administrație Județeană, precum și faptul că, așa cum rezultă din adresa din 11 martie 2021 a acestei entități, mandatul nr. AJR 5823 din 02.03.2021 a fost dat atât în vederea constituirii de parte civilă în apărarea intereselor Statului Român, reprezentat legal de A.N.A.F., cât și pentru susținerea cererii formulate în acest sens, ceea ce presupune inclusiv efectuarea demersurilor în vederea exercitării unei căi de atac cu privire la modul de soluționare a acțiunii civile. Examinând, în continuare, aspectele invocate prin motivele de apel de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Înalta Curte constată că, în mod corect, instanța de fond a admis doar în parte acțiunea civilă promovată de aceasta și a dispus obligarea inculpatului A., în solidar cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., la plata către partea civilă a sumei de 259.606,981 RON, reprezentând prejudiciul material cauzat prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 actualizată la data pronunțării sentinței, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., la care se adaugă dobânzi și penalități de întârziere calculate potrivit O.G. nr. 92/2003, până la achitarea integrală a prejudiciului. În acest sens, se observă că, analizând operațiunile fictive de tipul achizițiilor realizate de S.C. B. S.R.L., al cărei administrator în fapt era inculpatul, pe relația cu furnizorul S.C. C. S.R.L., judecătorul fondului a constatat, cu autoritate de lucru judecat, că în sarcina inculpatului A. se impun a fi reținute toate actele materiale sesizate, inclusiv cele vizând semestrul II al anului 2011, chiar dacă pentru acestea nu au fost depuse declarații fiscale, întrucât facturile pretins emise de acest furnizor erau înregistrate în contabilitate la data declanșării controlului fiscal (respectiv 08.03.2012), societatea fiind în termen pentru depunerea respectivelor declarații. S-a mai constatat că împrejurarea că declarațiile nu mai puteau fi depuse datorită intervenției organelor fiscale și a faptului că societatea a fost declarată inactivă începând cu data de 30.05.2012 nu îi poate profita acuzatului, care a pus în operă rezoluția sa infracțională, urmărind ca, prin demersul său (înregistrarea facturilor în contabilitate), să obțină rezultatul depunerii declarațiilor fiscale în care aceste operațiuni fictive să fie evidențiate. Cu toate acestea, contrar susținerilor părții civile din motivele de apel, câtă vreme achizițiile evidențiate în facturile emise de S.C. C. S.R.L. în semestrul II al anului 2011 nu au fost declarate pentru opozabilitate organelor fiscale, acestea nu pot fi luate în considerare pentru determinarea prejudiciului, cu atât mai mult cu cât nici nu au fost avute în vedere de organele fiscale pentru determinarea obligațiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L.. Prin urmare, în mod corect, la stabilirea prejudiciului aferent primei acuzații imputată prin actul de sesizare, instanța de fond a avut în vedere doar aspectele rezultate din declarațiile D394 (declarațiile informatice privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național) depuse de S.C. B. S.R.L. la organele fiscale, astfel cum au fost analizate prin procesul-verbal de analiză din 11 noiembrie 2019, întocmit în baza ordonanței nr. x/P/2012 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Târgu Mureș, acte de urmărire penală care au rămas câștigate cauzei la finalul procedurii de cameră preliminară. Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că la punctul 2 al sesizării penale nr. x/09.11.2012 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Garda Financiară Mureș, care a stat la baza formulării cererii de constituire de parte civilă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș din 24 februarie 2021, au fost inserate și aspecte ale activității economice derulate de S.C. B. S.R.L. care nu au format obiectul trimiterii în judecată a inculpatului A.. Astfel, în cuprinsul sesizării penale s-a făcut referire la existența unui stoc de mărfuri în valoare de 112.833 RON și un stoc de mijloace de transport în valoare de 220.102 RON, bunuri care nu au fost identificate în teren. Sub acest ultim aspect, s-a arătat că, prin adresa din 12 martie 2012, Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere și Înmatriculări a Vehiculelor Mureș a comunicat faptul că "în urma verificărilor efectuate în baza de date informatizată, S.C. B. S.R.L. nu figurează cu autovehicule înmatriculate; a figurat cu auto marca x, ss x, în perioada 19.08.2007 – 27.05.2010 și cu auto marca x, ss x, în perioada 06.03.2007-24.03.2011". S-a constatat că valoarea neamortizată a mijloacelor de transport aflate în evidența societății controlate, ce nu au fost identificate de organele de control, fiind lipsă în gestiune este de 191.064 RON. S-a concluzionat că efectul fiscal evaluat de organele de control pentru punctul 2 al sesizării, în baza art. 17, art. 19, art. 21, art. 140, art. 156 2 și art. 157 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este în sumă de 121.558 RON, din care 48.628 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar, iar 72.935 RON TVA dedusă nelegal. Înalta Curte constată, însă, că, așa cum rezultă din rechizitoriul nr. x/2012 din 25 februarie 2021 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Târgu Mureș, dintre mențiunile inserate la punctul 2 al sesizării penale, a făcut obiectul trimiterii în judecată a inculpatului A. doar acțiunea acestuia de a nu înregistra în evidențele contabile ale S.C. B. S.R.L. operațiunea de înstrăinare a autovehiculului marca x cu seria de sașiu x, respectiv suma de 13.000 euro obținută în cursul anului 2010 de la cumpărătorul U., cu scopul neplății impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată, ce a avut ca efect cauzarea bugetului de stat a unui prejudiciu total de 17.948 RON, reprezentând impozit pe profit (7.179lei) și TVA (10.769 RON), iar nu și alte aspecte. În atare situație, se apreciază că, la soluționarea pe fond a acțiunii civile, în mod judicios, prima instanță a avut în vedere, pe de o parte, prejudiciul cauzat prin faptele deduse judecății, determinat la suma de 259.606,981 RON, la care se calculează dobânzi și penalități de întârziere, conform Codului de procedură fiscală aplicabil cauzei, iar, pe de altă parte, împrejurarea că sesizarea penală nr. x/09.11.2012 a vizat și aspecte non penale, de care se impune a nu se ține seama. Pentru considerentele anterior expuse, constatând legală și temeinică hotărârea atacată, în temeiul art. 421 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, apelul formulat de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș împotriva sentinței penale nr. 82 din 24 mai 2023 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția penală și de minori, în dosarul nr. x/2021, privind pe intimatul inculpat A.. În baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen., având în vedere culpa procesuală, va obliga apelanta parte civilă la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat. În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru intimatul inculpat A., în cuantum de 942 RON, va rămâne în sarcina statului și se va plăti din fondurile Ministerului Justiției.