ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 535/2022

Ședința publică din data de 1 februarie 2022

Asupra contestației în anulare de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 07.09.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României anularea pct. 60 teza I din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv:

"în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă (...), cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile", întrucât este nelegală și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, s-a anulat pct. 60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile", obligând pârâtul la plata sumei de 40050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă (50 RON taxă judiciară de timbru și 40000 RON onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

Prin încheierea din 21 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2017, s-a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor Publice.

Împotriva încheierea din 21 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Ministerul Finanțelor Publice întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, modificarea încheierii recurate în sensul admiterii cererii de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor Publice în interesul Guvernului României.

Prin decizia 1935/14 mai 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-au respins recursurile formulate de Guvernul României și intervenientul Ministerul Finanțelor Publice împotriva încheierii din 21.03.2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2017, ca nefondate.

Împotriva sentinței civile nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs intimatul Guvernul României întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea senstinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

Prin decizia nr. 1170 din 25 februarie 2021, Înalta Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de pârâtul Guvernul României împotriva sentinței civile nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și, în rejudecare, a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva acestei decizii a formulat contestație în anulare Guvernul României, întemeiată pe prevederile art. 503 alin. (2) pct. 2 din C. proc. civ.

Contestatorul apreciază că eroarea elementară de calcul matematic realizată de instanța de recurs, bazată pe dispozițiile art. 23 din Codul fiscal care reglementează formula de calcul al gradului de îndatorare, se încadrează în categoria de eroare materială, prezenta contestație în anulare fiind admisibilă.

Arată contestatoarea că gradul de îndatorare a capitalului se determină, astfel cum în mod corect a arătat și instanța de recurs, ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. De asemenea, prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Cu toate acestea, adaugă contestatoarea, Înalta Curțe de Casație și Justiție își fundamentează decizia pe un calcul matematic elementar eronat al gradului de îndatorare, deoarece, luând în considerare ipoteza instanței supreme cu privire la valoarea constantă a capitalului împrumutat (ca și numărător al fracției), este profund greșită din punct de vedere matematic afirmația că, în situația în care capitalul propriu ar avea o valoare negativă, gradul de îndatorare ar crește dincolo de orice limită rațională.

Or, din punct de vedere matematic, la o valoare constantă a numărătorului unei fracții, în cazul în care numitorul fracției are valoarea negativă, atunci rezultatul fracției este la rândul său un număr negativ, fiind profund greșită afirmația că rezultatul ar depăși o limită rațională.

Concluzionând, contestatoarea arată că concluzia instanței de recurs în sensul că "nu se poate afirma că într-o astfel de situație gradul de îndatorare ar putea fi privit ca fiind mai mic decât 3 ci este unul care depășește orice valoare inteligibilă" este în mod cert rezultatul unei erori materiale constând într-un calcul matematic efectuat în mod greșit, întrucât este evident că, în situația analizată, rezultatul fracției (respectiv gradul de îndatorare) este în mod cert mai mic decât 3, fiind o valoare negativă.

Legat de aspectele semnalate, contestatoarea apreciază că temeinicia contestației, este conturată și de considerentele exprimate de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 591/2015 prin care instanța supremă a admis o excepție de nelegalitate ridicată în legătură cu punctul 60 din Normele Metodologice.

Or, dispozițiile art. 23 din Codul fiscal impun drept condiție unică pentru deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar cheltuielilor, aceea a existenței unui grad de îndatorare a capitalului mai mic sau egal cu trei, susține contestatoarea.

În consecință, arată aceasta, Codul fiscal stabilește nedeductibilitatea cheltuielilor numai atunci când gradul de îndatorare a capitalului este mai mare decât 3 - acest aspect fiind expres prevăzut chiar și în textul de lege analizat, în cuprinsul alin. (2):

"În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile".

În schimb, pct. 60 teza I din Normele metodologice introduce o condiție nouă pentru deductibilitate, privind capitalul propriu, respectiv capitalul propriu al contribuabilului să aibă o valoare pozitivă.

Or, analizând raționamentul ICCJ, astfel cum a fost viciat de eroarea materială săvârșită, reiese faptul că aceasta consideră că respectivul capital propriu al contribuabilului de care se face vorbire în art. 23 din Codul fiscal nu poate să fie negativ.

Concluzionând astfel, ICCJ adaugă la lege și creează un cadru discrimatoriu pentru societățile cu un grad de îndatorare negativ, care ar fi împiedicate să își deducă pierderile reportate, deși prevederile Codul fiscal nu statuează astfel, mai susține contestatoarea.

Prin întâmpinare, intimatul Ministerul Finanțelor Publice a solicitat respingerea contestației în anulare, ca inadmisibilă, în principal, si ca nefondată, în subsidiar.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra contestației în anulare

În ceea ce privește excepția inadmisibilității contestației în anulare, invocată de intimatul Ministerul Finanțelor Publice prin întâmpinare, Înalta Curte constată că inadmisibilitatea contestației în anulare, care împiedică orice analiză a criticilor formulate, intervine exclusiv în acele situații în care motivele pe care se întemeiază sunt în mod evident plasate în afara cadrului conturat de art. 503 C. proc. civ.

Analizând cererea contestatoarei, Înalta Curte constată că acesta înțelege să invoce motivele de contestație în anulare prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., respectiv faptul că dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale.

Înalta Curte va respinge această excepție ca neîntemeiată, reținând că argumentele invocate în susținerea ei țin de fondul contestației în anulare, motiv pentru care va analiza motivele invocate de către contestatoare pentru a stabili în ce măsură acestea pot conduce la retractarea hotărârii atacate, apreciind că, în această cale de atac, constatarea existenței sau inexistenței unei erori materiale ține de analiza în fond a contestației în anulare și nu constituie un aspect de inadmisibilitate a cererii, care să tindă la respingerea acesteia, fără antamarea fondului contestației în anulare.

Examinând contestația în anulare, în raport cu decizia atacată și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, pentru următoarele considerente:

Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac, prin care se cere instanței care a pronunțat hotărârea atacată, în cazurile și în condițiile limitativ prevăzute de lege, să își desființeze propria hotărâre și să procedeze la o nouă judecată.

Prezenta cale de atac este formulată în temeiul art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., conform căruia:

"Hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație în anulare când …. dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale."

Motivele contestației în anulare sunt expres și limitativ prevăzute de lege, iar textele care o reglementează sunt de strictă interpretare. În cadrul contestației în anulare nu se analizează temeinicia soluției cu privire la drepturile subiective deduse judecății, ci se verifică incidența vreunuia dintre motivele prevăzute de dispozițiile procedurale.

Fiind un text de excepție, noțiunea de "eroare materială" nu poate fi interpretată extensiv. Greșeala instanței de recurs trebuie să fie una de fapt și nu una de judecată, de apreciere a probelor ori de interpretare a dispozițiilor legale.

În ceea ce privește fondul contestației, Înalta Curte reține că se invocă o eroare materială a instanței de recurs, contestatorul apreciind că eroarea privește un calcul matematic elementar, bazat pe dispozițiile art. 23 din Codul fiscal care reglementează formula de calcul al gradului de îndatorare.

Criticile sunt nefondate, Înalta Curte apreciind că soluția pronunțată prin decizia ce face obiectul prezentei contestații în anulare nu este rezultatul unei erori materiale, în sensul acreditat de contestator.

Așadar, contestatorul formulează apărări de fond, interpretări ce reprezintă critici la adresa deciziei din recurs, care nu pot fi formulate pe calea de atac extraordinară a contestației în anulare.

Prin urmare, se tinde, în realitate, la o nouă apreciere cu privire la fondul cauzei, care, în actuala fază procesuală, în sensul celor reținute și de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, ar aduce atingere principiului res judicata a cărui respectare impune ca exercitarea unei asemenea căi de atac (contestația în anulare de față) să nu presupună o nouă judecare a cauzei.

Contestația în anulare prevăzută de art. 503 alin. (2) C. proc. civ. este o cale de atac extraordinară, de retractare, ce nu poate fi promovată decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de legiuitor, calea de atac în discuție neputând reprezenta prilej pentru rediscutarea aspectelor analizate de instanțele de recurs, astfel cum s-a arătat în precedent.

"Erorile materiale", în sensul art. 503 din C. proc. civ., sunt erori evidente cu privire la aspecte esențiale de ordin formal-procedural, constând în confundarea unor elemente importante sau date materiale pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului și care au determinat soluția pronunțată, iar nu la o pretinsă greșeală de judecată, respectiv în interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale.

Astfel, în doctrina relevantă, sintagma "greșeală materială" a fost analizată prin opoziție cu greșeala de judecată, subliniindu-se că vizează erori cu caracter formal, procedural, sau situații în care se confundă ori se omit date materiale importante ale cauzei, nefiind permisă reexaminarea fondului prin prisma reaprecierii probelor administrate.

Or, aspectele invocate prin contestația în anulare de față au fost analizate și dezlegate pe baza înscrisurilor existente la dosar, atât de curtea de apel, cât și de instanța de recurs.

În realitate, ceea ce urmărește contestatorul prin exercitarea căii de atac extraordinare de retractare de față este tocmai repunerea în discuție a motivelor de recurs, astfel cum s-a reținut anterior, și reevaluarea ansamblului probator, ceea ce are semnificația unui recurs la recurs.

Cu alte cuvinte, argumentele expuse de contestator nu pot constitui temei pentru retractarea deciziei civile în discuție, întrucât acestea tind să demonstreze nu existența unor greșeli materiale evidente, ci netemeinicia raționamentului logico-juridic al instanței de recurs, reprezentând astfel o cale de atac.

În acest sens, este de observat că în cadrul pretinselor erori materiale contestatorul critică, de fapt, modalitatea în care instanța de recurs a ajuns la soluția pronunțată.

Prin urmare, aspectele invocate de către contestator nu se încadrează în sintagma "erori materiale", ci reprezintă critici de legalitate, vizând pretinse erori de judecată, constituind un veritabil "recurs la recurs", imposibil de analizat pe calea contestației în anulare.

De altfel, dispozițiile art. 503 alin. (2) C. proc. civ. au un câmp limitat de aplicare, ele trebuie să fie interpretate în toate cazurile în mod restrictiv pentru a nu deschide în ultimă instanță calea unui veritabil alt recurs.

Dreptul la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și consolidat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, presupune examinarea în mod real și adecvat a apărărilor părților, însă respectarea acestui principiu convențional de către o instanță de judecată nu poate fi verificată pe calea contestației în anulare, adică a unei căi extraordinare de atac din dreptul intern, întrucât legiuitorul național nu a reglementat un astfel de motiv de retractare a unei hotărâri irevocabile.

Înalta Curte are în vedere și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care a statuat că nicio parte a unui proces nu poate determina redeschiderea acestuia, soluționat definitiv și irevocabil, numai în scopul de a obține o rejudecare a cauzei. Contestația în anulare nu poate avea semnificația unui "recurs deghizat", ci trebuie să fie justificată numai de circumstanțe esențiale și imperative. O cale extraordinară de atac nu poate fi admisă pentru simplul motiv că instanța a cărei hotărâre este atacată a apreciat greșit probele sau a aplicat greșit legea, în absența unui "defect fundamental". De asemenea, Curtea a subliniat permanent că principiul securității raporturilor juridice implică respectarea principiului res iudicata, iar posibilitatea de desființare a unei hotărâri definitive și irevocabile, afectează dreptul la un proces echitabil, reglementat de art. 6 din Convenție (Mitrea c. România, nr. 26105/03 din 29 iulie 2008, și Stanca Popescu c. România, nr. 8727/03 din 7 iulie 2009).

Pentru considerentele expuse, nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 din C. proc. civ., se va respinge contestația în anulare formulată de contestatoarea A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 1170 din 25 februarie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția inadmisibilității invocată de intimatul-pârât Ministerul Finanțelor.

Respinge contestația în anulare declarată de contestatoarea A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 1170 din 25 februarie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 1 februarie 2022.