ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1170/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 07.09.2017 sub nr. x/2017, reclamanta SOCIETATEA A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României anularea pct. 60 teza I din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv:

"în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă (...), cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile", întrucât este nelegală și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluționarea prezentei cauze.

Prin Sentința civilă nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SOCIETATEA A. SRL în contradictoriu cu pârâtul GUVERNUL ROMÂNIEI, s-a anulat pct. 60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile", obligând pârâtul la plata sumei de 40050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă (50 RON taxă judiciară de timbru și 40000 RON onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.).

Prin încheierea din 21 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2017, s-a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor Publice.

Prin Decizia 1935/14 mai 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-au respins recursurile formulate de Guvernul României și intervenientul Ministerul Finanțelor Publice împotriva încheierii din 21.03.2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2017, ca nefondate.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâtul Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului recurentul-pârât a arătat că prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal nu contravin art. 23 din Codul fiscal ci reprezintă un act de punere în aplicarea a acestei prevederi legale menit să asigure corecta aplicare a acesteia.

Se afirmă că instanța de fond nu a dat o interpretare sistematică corectă normelor legale incidente și că se impune o abordare din perspectivă economică nu din perspectivă matematică a problemei. În opinia recurentului-pârât, atunci când capitalul propriu este unul negativ nu mai este relevant calculul gradului de îndatorare, potrivit formulei de calcul stabilite de lege, deoarece înregistrarea unui capital propriu negativ indică implicit un grad de îndatorare ridicat. Un activ net contabil negativ evidențiază o lipsă a solvabilității necesare acoperirii datoriilor din active nete ceea ce denotă implicit existența unor probleme de continuitate a activității societății.

În opinia recurentului-pârât nu se justifică aplicarea unui regim fiscal diferit în cazul unei societăți care înregistrează un capital propriu negativ în raport cu o societate al cărei grad de îndatorare este mai mare de 3, existând o similitudine între gradul de îndatorare mai mare de 3 și un grad de îndatorare negativ care impune aplicarea aceluiași regim fiscal.

În situația în care o societate înregistrează la finalul exercițiului financiar un activ net negativ se impune reconstituirea valorii activului net iar în cazul în care aceste cerințe legale nu sunt îndeplinite societatea este pasibilă de dizolvare. Or, în aceste condiții, apare fără sens cuprinderea în norma fiscală primară a unor dispoziții exprese pentru situați care de fapt nu corespund principiilor promovate de legislația ce reglementează chiar organizarea și funcționarea societăților comerciale.

În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată recurentul-pârât afirmă că deși instanța de fond a redus aceste cheltuieli valoarea lor a rămas în continuare disproporționat de mare în raport de complexitatea cauzei și activitatea desfășurată de apărător.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Se susține, în primul rând faptul că motivele invocate de recurent nu se referă la nelegalitatea soluției instanței de fond ci la netemeinicia ei și nu este incident niciun motiv de casare cu trimitere a cauzei spre rejudecare.

Pe fond, intimata-reclamantă arată că instanța de fond a reținut în mod corect faptul că prevederea normativă anulată încalcă principiul ierarhiei actelor juridice întrucât adaugă la lege o condiție suplimentară pentru deductibilitatea unor cheltuieli. În timp ce legea prevede faptul că toate cheltuielile cu dobânda și cu pierderea netă din diferența de curs valutar sunt deductibile dacă gradul de îndatorare este de 3 sau mai mic, norma de aplicare introduce o condiție suplimentară referitoare la existența unui capital pozitiv ceea ce face ca în situația unui capital negativ, pentru care și gradul de îndatorare este unul negativ și, deci, inferior valorii limită de 3 să nu se mai recunoască deductibilitatea cheltuielilor menționate mai sus.

În opinia recurentei-reclamante există o diferență între situația unui grad de îndatorare superior lui trei și situația în care capitalul propriu (și gradul de îndatorare) este unul negativ în sensul că un grad de îndatorare negativ se referă la situația în care societatea înregistrează pierderi care depășesc nivelul capitalului social și al rezervelor reportate din urmă și neacoperite încă în timp ce gradul de îndatorare mai mare de trei reprezintă situația în care o societate și-a acoperit pierderile rezultate din împrumuturi dar este puternic îndatorată.

Dacă s-ar accepta echivalența propusă de Guvern s-ar crea o situație de discriminare în defavoarea societăților cu un grad de îndatorare negativ care ar fi împiedicate în mod artificial să își deducă pierderile reportate (deși au nevoie să le deducă pentru a-și putea continua activitatea) și în favoarea societăților care funcționează de mult timp care și-au acoperit pierderile. Legea a urmărit să limiteze posibilitatea de deducere doar pentru societățile cu un grad de îndatorare mare nu și pentru cele care au un grad de îndatorare negativ.

În ceea ce privește perspectiva economică propusă de recurentul-pârât, intimata-reclamantă arată că formula de calcul a gradului de îndatorare se aplică și în cazul capitalului negativ, împrumutul reprezintă o metodă legală de finanțare a unei societăți, faptul că societatea cu un grad de îndatorare negativ nu poate proceda la redistribuirea profitului și faptul că este posibilă dizolvarea unei astfel de societăți nu prezintă relevanță pentru litigiul de față neavând nicio consecință fiscală, iar deducerea este necesară societății cu capital negativ tocmai pentru obținerea unui profit viitor astfel încât recurgerea la împrumuturi are un scop economic.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată apreciază că acestea nu sunt vădit disproporționate având în vedere atât criteriile obiective cât și criteriile subiective care pot fi avute în vedere.

În concluzie, intimata-reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentului-pârât la plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, analizând prevederile legale aplicabile în speță constată că recursul este fondat.

Recurentul-pârât pune în discuție, prin motivele de recurs, modalitatea în care instanța de fond a interpretat și aplicat prevederile legale.

Susținerile recurentului-pârât sunt întemeiate, instanța de fond dând o interpretare eronată prevederilor legale incidente în speță.

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

"(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(2) În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile.

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că, deși legiuitorul primar nu precizează în mod explicit acest lucru, interpretarea normei legale nu poate fi decât în sensul că formula de calcul a gradului de îndatorare se referă exclusiv la situația în care capitalul propriu are o valoare pozitivă. În fapt, doar capitalul propriu pozitiv poate avea un grad de îndatorare cuantificabil, pentru valori negative ale capitalului gradul de îndatorare atingând o valoare care nu mai are nicio semnificație rațională și nu poate fi exprimată în limbaj matematic.

Astfel, se constată că, în condițiile în care valoarea capitalului propriu figurează la numitorul fracției, pentru valori pozitive ale capitalului propriu și la o valoare constantă a capitalului împrumutat valoarea gradului de îndatorare este cu atât mai mare cu cât valoarea capitalului propriu este mai mică, ceea ce corespunde logicii economice. La rigoare, pentru valori ale capitalului propriu infim de mici, apropiate de zero, rezultatul fracției atinge valori extrem de mari, care tind la infinit. Pentru valoare nulă a capitalului propriu gradul de îndatorare dobândește dimensiuni care nu mai pot primi o expresie rațională (fracția cu numitor nul fiind o operație imposibilă din punct de vedere matematic), Metaforic se poate spune că într-o astfel de situație gradul de îndatorare este "egal cu un infinit". Sub această valoare a capitalului propriu, adică pentru valori negative ale capitalului propriu, gradul de îndatorare nu poate decât să crească în continuare dincolo de orice limită rațională, convenția matematică nemaiavând nicio semnificație economică. În niciun caz nu se poate afirma că într-o astfel de situație gradul de îndatorare ar putea fi privit ca fiind mai mic de 3 ci este unul care depășește orice valoare inteligibilă.

Dacă am accepta interpretarea intimatei-reclamante, în sensul că formula de calcul menționată în norma primară este valabilă și pentru valori negative ale capitalului propriu, s-ar ajunge la situația absurdă ca, la aceeași valoare a împrumuturilor, să se considere că societățile cu capital propriu negativ au un grad de îndatorare inferior societăților cu capital propriu pozitiv și chiar la situația paradoxală ca gradul de îndatorare al unei societăți cu capital propriu negativ să fie din ce în ce mai mic pe măsură ce crește valoarea împrumuturilor. Astfel de consecințe sunt, în mod evident, inacceptabile și nu au fost avute în vedere de legiuitor la momentul reglementării articolului 23 din Codul fiscal.

Este, în aceste condiții, corectă afirmația potrivit căreia situația societăților cu capital propriu negativ este similară societăților cu grad de îndatorare mai mare de 3 nu cu situația societăților care au un grad de îndatorare inferior acestei valori, astfel încât regimul fiscal trebuie aplicat în mod nediscriminatoriu în raport cu această asimilare.

De asemenea, este corectă susținerea recurentului-pârât potrivit căreia nu avea o finalitate practică cuprinderea în norma legală primară a unor dispoziții exprese care să acopere și astfel de situații extreme, care depășesc limita raționalului, legiuitorul primar fiind preocupat să ofere o formulă de calcul care să permită identificarea situațiilor în care gradul de îndatorare are valori care prezintă interes din punct de vedere practic. Era rolul normelor de aplicare să expliciteze parte din consecințele normei primare, în raport de rațiunea legii.

În concluzie prevederile pct. 60 teza I din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile" nu adaugă la lege ci corespund voinței legiuitorului primar, explicitând o consecință care decurge din rațiunea reglementării articolului 23 din Codul fiscal.

Față de aceste considerente Înalta Curte va admite recursul și, casând sentința, va respinge acțiunea ca neîntemeiată. În ceea ce privește criticile recurentului-pârât cu privire la obligarea sa la plata unor cheltuieli de judecată disproporționat de mari acestea nu mai prezintă relevanță în condițiile în care respingerea pe fond a acțiunii impune reformarea sentinței inclusiv cu privire la soluția dată cererii de obligare la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtul Guvernul României împotriva Sentinței civile nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și în rejudecare respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

GGC - OB