ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1810/2023

Ședința publică din data de 30 martie 2023

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 04.04.2017, sub nr. x/2017, A. S.A. a solicitat instanței, în calitate de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună:

(i) anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 250/30.09.2016, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește:

- respingerea ca nemotivată a contestației formulată de A. privind obligațiile suplimentare de plată în cuantum de 70.257 RON reprezentând impozit pe profit;

- respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de A. privind obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 552.472 RON;

- menținerea deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON, în condițiile desființării deciziei de impunere și refacerii inspecției fiscale cu privire la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații.

(ii) anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/10.05.2016, a raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2016 și a deciziei nr. 205 din data de 10 iunie 2016 (3556EV2/10.06.2016) referitoare la obligațiile de plată accesorii, astfel cum a fost modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce privește următoarele obligații suplimentare de plată:

- obligații suplimentare aferente achizițiilor de bunuri de la contribuabili declarați inactivi, respectiv impozitul pe profit în sumă de 38.469 RON și TVA în sumă de 51.349 RON, plus dobânzi și penalități de întârziere aferente;

- obligații suplimentare aferente operațiunilor de închiriere de spații către B. S.R.L., respectiv impozitul pe profit în sumă de 80.344 RON și TVA în sumă de 124.226 RON, plus dobânzi și penalități de întârziere aferente;

- impozitul pe profit în sumă de 70.257 RON determinat ca urmare a greșitei evidențieri a pierderii fiscale aferente anului 2009 și a depășirii cotei legale de 5% din rezerva legală, plus dobânzile/penalitățile de întârziere aferente;

- impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON stabilit prin decizia de impunere și în mod greșit menținut în urma soluționării contestației formulată de A. în condițiile desființării deciziei de impunere și refacerii inspecției fiscale cu privire la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații, plus dobânzile/penalitățile de întârziere aferente.

(iii) exonerarea societății de la plata sumelor anterior menționate.

(iv) restituirea sumelor achitate de societate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și dobânzi în baza deciziei de Impunere și a deciziei de accesorii.

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea obligației fiscale în cuantum de 70.257 RON și excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligațiile fiscale în cuantum de 958.735 RON.

Prin sentința civilă nr. 4995 din 3 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

(i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat în parte decizia de soluționare nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2016 și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016 modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016 în ceea ce privește următoarele obligații de plată: obligații suplimentare aferente achizițiilor de bunuri de la contribuabilii declarați inactivi; obligații suplimentare aferente operațiunilor de închiriere de spații către B. S.R.L.; impozitul pe profit în sumă de 70.257 RON; impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON;

(iii) a exonerat reclamanta de la plata obligațiilor suplimentare menționate și a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de achitate de societate în baza deciziei de impunere și a deciziei de accesorii, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și dobânzi;

(iv) a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.034 ei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru, onorariu expert și onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

1.3. Împotriva acestei hotărâri și a încheierii din data de 14.11.2017, a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea încheierii și a sentinței recurate și, în rejudecare, în principal admiterea excepțiilor invocate, iar în subsidiar, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Sentința instanței de fond a fost recurată și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, recursul acesteia fiind întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând aceasta casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

Prin decizia nr. 3815 din data de 28 iunie 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2017, (definitivă), au fost admise recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal; s-a casat sentința recurată și, în rejudecare: a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat cerere de revizuire, revizuenta A. S.A., invocând art. 21 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 510 și următoarele din C. proc. civ.

A solicitat, în principal, rejudecarea cauzei și schimbarea în parte a deciziei de recurs, în sensul respingerii în parte a recursurilor formulate de intimate, cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin care au fost anulate actele administrativ-fiscale în ceea ce privește următoarele obligații fiscale:

- impozitul pe profit în sumă de 38.469 RON aferent cheltuielilor cu servicii executate de terți (contribuabili inactivi) în sumă de 240.433 RON din facturile emise de C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. și F. S.R.L., precum și la TVA aferentă în sumă de 51.349 RON;

- TVA suplimentar în sumă de 124.336 RON stabilită ca urmare a ajustării veniturilor cu suma de 502.147 RON din închirierea de spații în scop de depozit și birouri către B. S.R.L..

În subsidiar, în ceea ce privește ajustarea veniturilor, a solicitat aceeași soluție sus-menționată, dar strict în ceea ce privește tranzacțiile cu contribuabili inactivi, schimbarea hotărârii de recurs în sensul admiterii recursurilor formulate de către D.G.A.M.C. și A.N.A.F., însă cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, în vederea administrării unui probatoriu adecvat referitor la absența unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, având în vedere sarcina instanței naționale de a verifica dacă administrația fiscală dispunea de astfel de date și dacă, pe baza lor, A. S.A. avea dreptul de deducere a TVA, în conformitate cu cauzele Dobre vs. ANAF (C-159/17-par. 38) și Siemens Gamesa vs. ANAF (C-69/17-par. 43).

În motivarea cererii revizuenta a arătat, în esență, următoarele:

Admisibilitatea prezentei cereri de revizuire - îndeplinirea condițiilor speciale pentru formularea cererii de revizuire întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 mai sus menționate, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curți de Casație și Justiție a statuat prin decizia nr. 45 din data de 12 decembrie 2016 că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Ca un corolar al admisibilității prezentei cereri de revizuire în lumina deciziei nr. 45 din data de 12 decembrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, se arată că că:

- Prevederile articolelor 73, 78, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare "Directiva TVA") erau în vigoare la momentul faptelor relevante, deci instanța de recurs ar fi trebuit să țină cont la soluționarea cauzei prin Decizia ÎCCJ atât de aceste prevederi, cât și de jurisprudența CJUE aferentă acestora, dat fiind că jurisprudența relevantă a CJUE va face corp comun cu prevederile directivei supuse interpretării;

- Instanța de recurs a pronunțat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme și aplicării uniforme, prin faptul că, pe de o parte, cu referire la speța privind contribuabilii inactivi, a instituit o serie de condiții pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 și nici în jurisprudența CJUE iar, pe de altă parte, cu privire la închirierea spațiilor către B., a neglijat jurisprudența europeană potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite în mod efectiv de persoana impozabilă;

- Nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanța de recurs nu a analizat în mod complet și corect jurisprudența CJUE incidență în speță din perspectiva dreptului de deducere în privința tranzacțiilor cu parteneri declarați inactivi, în special deciziile emise în cauzele Mahageben kft împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Faigazgatosaga (C-80/11) și Peter David împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11), Dobre vs. ANAF (C-159/17), Siemens Gamesa vs. ANAF C-69/17, precum și cauza recentă S.C. CF S.R.L. (C-430/19);

- Prin decizia supusă revizuirii instanța de recurs nu a analizat jurisprudența CJUE incidentă referitoare la noțiunea de bază de impozitare a TVA și conținutul acesteia, conturată în jurul articolelor 73 și 78 din Directiva TVA, în special deciziile emise în cauzele Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC și Călin Ion Plavoșin împotriva DGFP Timiș (C-249/12 și C-250/12) și Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado (C-285/10).

Temeinicia prezentei cereri de revizuire:

Decizia ÎCCJ încalcă jurisprudența CJUE care stabilește că, în primul rând sarcina autorității fiscale de a verifica dacă dispune de datele necesare pentru a stabili inexistența unei fraude sau pierderi de venituri fiscale, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA în cadrul tranzacției cu un contribuabil inactiv.

Instanța de recurs, analizând și interpretând jurisprudența CJUE în cauza C-101/16, G. a stabilit că:

"Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacțiile sale cu contribuabili inactivi respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluția instanței de fond să fie pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii" (pag. 14 din Decizia ÎCCJ), mutând astfel în mod nepermis în sarcina A. sarcina verificărilor și a probatoriului, cu toate că administrația fiscală este cea care deține datele necesare, în special dacă inactivul a achitat sau nu TVA-ul corespunzător relației cu partenerul comercial.

Or, în lumina jurisprudenței CJUE și a clarificărilor aduse Deciziei pronunțate în cauza G., atât înainte, dar în special, după data pronunțării acestei decizii, dreptul de deducere al revizuentei nu poate fi limitat pentru faptul că aceasta nu ar fi verificat comportamentul fiscal al furnizorului său și nici modalitatea în care acesta și a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA.

Astfel, revenea instanței de judecată sarcina de a verifica dacă administrația fiscală (iar nu A.) dispunea de datele necesare pentru a stabili dacă erau îndeplinite condițiile de deducere a TVA și dacă au existat pierderi de venituri fiscale la nivelul partenerului comercial al A..

Aceasta rezultă în mod indubitabil din următoarele decizii ale CJUE ulterioare cauzei G.: jurisprudența CJUE în Cauza C-159/17 (Dobre vs. ANAF), jurisprudența CJUE în Cauza C-69/17 (Siemens Gamesa vs, ANAF):

Instanța de recurs trebuia să aplice prevederile dreptului european în materia deductibilității TVA, în cadrul tranzacției cu un contribuabil inactiv, și în materia impozitului pe profit, în temeiul cauzei S.C. CF S.R.L. (C 430/19).

Instanța de recurs a ignorat jurisprudența din cauza recentă C-430/19 (SC CF SRL) unde însăși CJUE invocă o astfel de identitate de rațiune pentru care dreptul european se aplică și unei situații pur interne (cum ar fi, în materia impozitului pe profit).

Decizia ÎCCJ a încălcat jurisprudența CJUE atunci când a luat în considerare ca bază de impozitare pentru TVA o valoarea estimată, diferită de contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă

Cu privire la tranzacția de închiriere de spații proprii către B. în perioada 01.07.2010-28.02.2015, Curtea de Apel București stabilise în mod judicios, nelegalitatea impunerii de TVA colectat suplimentar în sumă de 124.226 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare ajustate în cuantum de 517.610 RON.

În urma recursurilor promovate de intimate, ÎCCJ a validat conduita organului fiscal de a proceda la ajustarea veniturilor, casând sentința Curții de Apel București și reținând că "Înalta Curte constată nelegalitatea soluției asupra acestei chestiuni litigioase întrucât, dată fiind operațiunea derulată de reclamantă - închiriere de spații destinate unei activități economice, organul fiscal a procedat în limitele competențelor sale prevăzute de art. 6 din Codul de procedură fiscala și art, 11 alin. (1) din Codul fiscal, apreciind asupra conținutului economic al tranzacției, cu consecința ajustării veniturilor, câta vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestație la obligația asumată de proprietar de a asigura folosința bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestație este plata chiriei". (pag. 15 din Decizia ÎCCJ).

Aceste considerente reflectă aplicarea greșită a dreptului european, prin ignorarea jurisprudenței CJUE constante potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă cu acest titlu, după cum urmează: jurisprudența CJUE în Cauza C-249/12 și C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC si Călin Ion Plavoșin împotriva DGFP Timiș); jurisprudența CJUE în Cauza C-285/10 (Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado).

Așadar, instanța de recurs a omis jurisprudența CJUE mai sus citată potrivit căreia baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (valoarea subiectivă), iar nu de valoarea estimată conform unor criterii obiective.

În drept, cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, art. 510 și următoarele din C. proc. civ., art. 73, 78, 168, 178 din Directiva 2006/112/CE, art. 148 alin. (2) din Constituția României.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 27.02.2023, intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal ca inadmisibilă și în subsidiar ca nefondată.

În susținerea inadmisibilității cererii de revizuire a arătat, în esență, că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Pe fondul cererii de revizuire a susținut că, în mod corect a reținut instanța de recurs că veniturile obținute de societate provin din activități non sportive, iar regimul de impozitare este cel de drept comun, prevăzut de art. 17 și art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe prevederile art. 205 C. proc. civ. .

La termenul din 2 martie 2023, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a acordat părții prezente cuvântul asupra admisibilității cererii de revizuire și a reținut-o spre soluționare.

După dezbateri a fost înaintată la dosar, prin Registratura instanței, întâmpinarea formulată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care s-a solicitat respingerea cererii de revizuire ca neîntemeiată.

II. Soluția Înaltei Curți asupra cererii de revizuire.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, revizuenta a precizat că nu critică decizia pronunțată în recurs, din perspectivă modului în care instanța de recurs a interpretat și aplicat jurisprudența CJUE în cauza C-101/16, G., ci prin prisma jurisprudenței recente a CJUE, care nu a fost analizată prin decizia supusă revizuirii.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.."

Revizuenta susține în esență că, decizia ÎCCJ pronunțată în recurs trebuie revizuită, pentru contrarietate cu principiul priorității dreptului european, având în vedere, în principal, următoarele aspecte:

În cazul tranzacțiilor cu contribuabili inactivi, instanța de recurs ar fi trebuit să țină cont la soluționarea cauzei de prevederile articolelor 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE, precum și de restul jurisprudenței CJUE conturată în jurul acestor prevederi, în plus față de cauza C-101/16, G. analizată in extenso, dar izolat de instanță.

În acest caz, instanța de recurs trebuia să dea eficiență dreptului european și jurisprudenței CJUE care prevedea clar că, este rolul instanțelor de judecată de a verifica dacă administrația fiscală (iar nu partenerul comercial al contribuabilului inactiv) dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului sau dacă aceasta se afla în posesia datelor relevante pentru dovedirea unor eventuale pierderi fiscale la nivelul partenerilor declarați inactivi.

Susține revizuenta că, în lumina celor de mai sus, cenzurând dreptul revizuentei de a deduce TVA prin impunerea în primul rând și exclusiv în sarcina A. a sarcinii și obiectului probei, instanța de recurs a pronunțat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme și aplicării uniforme a prevederilor dreptului european.

Revizuenta a precizat referitor la tranzacția de închiriere de spații în scop de depozit și birouri către B. că, instanța de recurs ar fi trebuit să recunoască incidența dreptului european aplicabil, ținând cont la soluționarea cauzei de prevederile articolelor 73, 78 din Directiva 2006/112/CE și de jurisprudența CJUE cu privire la semnificația noțiunii de bază de impozitare a TVA și conținutul acesteia, ceea ce ar fi condus instanța la respectarea regulii potrivit căreia nu se poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de A. din partea B..

Constată Înalta Curte că, prin motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, legiuitorul român permite revizuirea hotărârilor definitive pronunțate de instanțele de contencios administrativ atunci când acestea au fost pronunțate cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Instanța de control judiciar are în vedere, totodată, considerentele Deciziei nr. 45/2016 a ÎCCJ, din cuprinsul cărora reiese faptul că, acest motiv de revizuire poate fi invocat ori de câte ori hotărârea atacată este dată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, inclusiv din perspectiva interpretării, pe care instanța națională o conferă unei situații în care își găsește aplicabilitatea o normă de drept european, astfel cum este ea circumstanțiată prin deciziile interpretative ale CJUE.

Cu alte cuvinte, instanța națională nu poate face aplicarea legii naționale într-o modalitate care să genereze efecte contrare dreptului Uniunii Europene, iar ori de câte ori printr-o hotărâre definitivă a instanței naționale se încalcă principiul priorității dreptului Uniunii Europene, respectiva hotărâre va fi supusă revizuirii în temeiul motivului specific de revizuire reglementat de prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În consecință, examenul juridic de admisibilitate a prezentei căi de retractare presupune existența unei incompatibilități între raționamentul juridic aplicat de hotărârea revizuită și necesitatea preeminenței dreptului Uniunii Europene, garantată de art. 148 al Constituției României, preeminență raportată atât la conținutul tratatelor și al actelor de drept derivat adoptate la nivelul Uniunii Europene, cât și la modul în care aceste norme europene sunt interpretate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Noțiunile de "aplicabilitate a dreptului UE" și "implementare a dreptului UE" au un înțeles autonom care trebuie analizat prin raportare la vasta jurisprudență a CJUE.

Pentru a stabili dacă dreptul european este aplicabil într-o cauză, trebuie să existe un anumit grad de apropiere între situația juridică din litigiu și dreptul european. Apropierea situației de dreptul european trebuie să fie analizată în conformitate cu jurisprudență CJUE.

În speță, Înalta Curte de Casație și Justiție observă că, revizuenta susține că instanța de recurs ar fi pronunțat hotărârea care face obiectul revizuirii cu încălcarea priorității prevederilor dreptului UE, astfel că, revizuirea este admisibilă, ținând cont că, elementul de noutate specific revizuirii constă în jurisprudența relevantă recentă a CJUE, care nu a fost tratată prin decizia din recurs, astfel că, nu există o autoritate de lucru judecat, care să se opună criticilor aduse prin prezenta cerere de revizuire.

Cu privire la situația obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 51349 RON cu titlu de TVA și 38469 RON cu titlu de impozit pe profit aferent nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor în valoare de 240433 RON, corespunzătoare achizițiilor de bunuri de la contribuabili declarați inactivi, reține Înalta Curte că, susținerile revizuentei sunt întemeiate, pentru considerentele care succed.

Astfel, în decizia supusă revizuirii instanța de recurs nu a analizat în mod complet jurisprudența CJUE incidentă în speță din perspectiva sarcinii și obiectului verificărilor în cazul tranzacțiilor cu partenerii contractuali declarați inactivi, conform deciziilor CJUE pronunțate în cauzele Mahageben kft împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-80/11) și Peter David împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11), a cauzelor CJUE pronunțate ulterior cauzei C-101/16, G., respectiv cauzele Dobre vs. ANAF (C-159/17), Siemens Gamesa vs. ANAF C-69/17, precum și decizia recentă a CJUE pronunțată în cauza C-430/19, S.C. CF S.R.L..

În lumina jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere al revizuentei nu poate fi limitat pentru faptul că, aceasta nu ar fi verificat comportamentul fiscal al furnizorului său și nici modalitatea în care acesta și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA.

Astfel, sarcina de a verifica dacă administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili dacă erau îndeplinite condițiile de deducere a TVA și dacă au existat pierderi de venituri fiscale la nivelul partenerului comercial al A. revenea organului fiscal/instanței de judecată, și nu revizuentei.

Aceasta rezultă din următoarele decizii ale CJUE pronunțate ulterior cauzei G., C-101/16, avută în vedere de instanța de recurs:

Decizia CJUE în cauza C-159/17 (Dobre vs. ANAF):

"37 În speță, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese că anularea înregistrării în scopuri de TVA a întreprinderii Dobre a intervenit, în conformitate cu articolul 153 alin. (9) litera (d) din Legea nr. 571/2003, pentru motivul că această persoană impozabilă nu a depus, în termenul legal prevăzut, deconturile sale de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011 și la primul și la al doilea trimestru ale anului 2012. Pe de altă parte, persoana impozabilă menționată nu a furnizat asemenea deconturi din luna august a anului 2012 până în luna iulie a anului 2013, chiar dacă a continuat să emită facturi care includeau TVA-ul, astfel încât autoritățile fiscale nu i-au recunoscut dreptul de deducere a TVA-ului pentru această perioadă.

38 Având în vedere considerațiile amintite la punctul 35 din prezenta hotărâre, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului achitat în amonte de Dobre, în pofida neîndeplinirii obligațiilor privind condițiile de formă care îi este reproșată".

Decizia CJUE în cauza C-69/17 (Siemens Gamesa vs. ANAF):

"43 Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica în special dacă administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că cerințele de fond care conferă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte de Gamesa erau îndeplinite, independent de data declarației privind TVA-ul sau a facturii".

În speță, reține Înalta Curte că, instanța de recurs a omis să acorde eficiență acestor decizii ale CJUE, din care reies următoarele concluzii esențiale pentru prezenta cauză:

În spețele Dobre și Siemens Gamesa vs. ANAF, CJUE are în vedere însăși persoana inactivă, spre deosebire de prezenta cauză, în care revizuenta A. este doar partener contractual al unei astfel de persoane declarate inactive, ceea ce le face cu atât mai mult aplicabile prezentei situații.

Constată Înalta Curte că, elementul comun al celor două decizii CJUE este acela că, datele necesare pentru verificarea întrunirii condițiilor de fond se află la autoritatea fiscală, deci acesteia din urmă îi revenea sarcina efectuării verificărilor, în ipoteza unor indicii de nereguli sau fraude la nivelul partenerilor declarați inactivi.

Prin urmare, dacă în Cauzele Dobre/Gamesa vs. ANAF, mai sus citate, unde nedepunerea declarațiilor reprezintă fapta personală a persoanei impozabile, revenea sarcina administrației fiscale să verifice datele aflate în posesia sa, pentru a stabili dacă sunt întrunite condițiile dreptului de deducere a TVA, atunci, a fortiori, sarcina verificării se află tot la administrația fiscală în speța de față, unde ne aflăm în prezența unor fapte/acte ale furnizorilor parteneri contractuali asupra cărora revizuenta A. nu are niciun control, ceea ce reconfirmă o mutare excesivă a sarcinii efectuării verificărilor de la administrația fiscală către A. în calitate de persoană impozabilă, aspect incompatibil cu jurisprudența constantă a CJUE.

Așadar, ținând cont de cele expuse anterior, contrar apărărilor intimatei DGAMC, observă Înalta Curte că, obligația verificării comportamentului fiscal al altor contribuabili aparține organelor fiscale și nu poate fi transferată în sarcina contribuabililor de bună credință, iar în speță, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că, persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, livrările menționate erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul.

Mai reține Înalta Curte că, instanța de recurs trebuia să aplice prevederile dreptului european în materia deductibilității TVA, în cadrul tranzacției cu un contribuabil inactiv, și în materia impozitului pe profit, în conformitate cu cele statuate de CJUE în cauza S.C. CF S.R.L. (C 430/19).

În considerentele cauzei C-430/19 (SC CF SRL), însăși CJUE a invocat o identitate de rațiune pentru care dreptul european se aplică și unei situații pur interne, cum ar fi, în materia impozitului pe profit, argumentând că:

"24 În ceea ce privește, mai precis, cerințele care figurează la articolul 94 din Regulamentul de procedură, trebuie constatat că prezenta cerere de decizie preliminară conține elementele de fapt esențiale și menționează conținutul dispozițiilor atât din dreptul Uniunii, cât și din dreptul național susceptibile să se aplice litigiului principal.

25 În ceea ce privește, pe de altă parte, partea din litigiul principal referitoare la impozitul pe profit, trebuie amintit că, atunci când o legislație națională se conformează, în soluționarea unor situații pur interne, soluțiilor reținute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariția unor discriminări împotriva resortisantilor naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței ori pentru a asigura o procedură unică în situații comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condițiile în care acestea urmează să fie aplicate (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Belgische Staat, C-469/18 și C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 22 și jurisprudența citată).

26 Astfel, o interpretare dată de Curte dispozițiilor de drept al Uniunii în situații pur interne se justifică pentru motivul că acestea au devenit, în temeiul dreptului național, direct și necondiționat aplicabile, pentru a se asigura un tratament identic situațiilor interne și situațiilor reglementate de dreptul Uniunii (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Beigiscbe Staat, C-469/18 și C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 230)".

Așadar, după cum rezultă din decizia CJUE pronunțată în cauza S.C. CF S.R.L., atunci când legislația națională se conformează în soluționarea unor situații pur interne, soluțiilor reținute în dreptul Uniunii pentru a evita, de exemplu, apariția unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței ori pentru a asigura o procedură unică în situații comparabile, interpretarea dată de Curte dispozițiilor de drept al Uniunii se justifică și pentru situațiile pur interne.

Or, în ceea ce privește tranzacțiile cu contribuabili inactivi, Codul fiscal, atât în perioada supusă inspecției fiscale, cât și ulterior, a consacrat o soluție unică din punct de vedere fiscal atât în materia deductibilității cheltuielilor, cât și a deductibilității TVA pentru achizițiile efectuate de un contribuabil de la o persoană impozabilă după înscrierea acesteia în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați. Astfel, beneficiarii care achiziționează bunuri/servicii de la contribuabili inactivi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoare adăugată aferente achizițiilor respective.

Prin urmare, coroborând prevederile legale naționale referitoare la impozitul pe profit și TVA, care sunt similare în privința regimului deductibilității în cadrul tranzacțiilor cu parteneri declarați inactivi, cu jurisprudența CJUE în cauza C-430/19 (SC CF SRL), unde instanța europeană însăși recunoaște că "o interpretare dată de Curte dispozițiilor de drept al Uniunii în situații pur interne se justifică (...) pentru a se asigura un tratament identic situațiilor interne și situațiilor reglementate de dreptul Uniunii", rezultă că decizia pronunțată în recurs nu a reținut prioritatea dreptului european și a jurisprudenței CJUE aferente care justificau pe deplin analogia, în sensul aplicării principiilor europene în materie de TVA în cazul impozitului pe profit.

În accepțiunea revizuentei, în ceea ce privește operațiunile de închiriere de spații către B., instanța de recurs a omis să analizeze jurisprudența CJUE potrivit căreia, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (valoarea subiectivă), iar de nu valoarea estimată conform unor criterii obiective, conform deciziilor emise în cauzele Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC și Călin Ion Plavoșin împotriva DGFP Timiș (C-249/12 și C-250/12) și Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado(C-285/10).

Revizuenta a argumentat, totodată că, în ceea ce privește tranzacția de închiriere către B., instanța de recurs ar fi trebuit să recunoască incidența dreptului european aplicabil, ținând cont la soluționarea cauzei de prevederile articolelor 73, 78 din Directiva 2006/112/CE și de jurisprudența CJUE cu privire la semnificația noțiunii de bază de impozitare a TVA și conținutul acesteia, ceea ce ar fi condus instanța la respectarea regulii potrivit căreia nu se poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de A. din partea B..

Potrivit art. 73, 74 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

"Art. 73 Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.

Art. 74 Atunci când o persoană impozabilă utilizează sau dispune de bunuri care fac parte din activele activității economice sau atunci când bunurile sunt deținute de o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia după ce activitatea sa economică impozabilă încetează, în conformitate cu articolele 16 și 18, baza de impozitare este prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilite la momentul la care are loc utilizarea, dispunerea sau păstrarea".

Înalta Curte nu decelează în considerentele celor două hotărâri CJUE invocate și în dreptul european mai sus enunțat, argumente care să susțină teza revizuentei.

Din cuprinsul considerentelor la care face trimitere revizuenta, rezultă că instanța europeană a statuat cu titlu de principiu că, "35 atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA-ul, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului național, nu poate recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA-ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA-ul ar avea drept consecință aplicarea TVA-ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA-ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

36 Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec., p. I-3801, punctul 15, precum și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, citată anterior, punctul 44).

(...)

41 În măsura în care guvernul român susține că o regulă precum cea în discuție în litigiul principal are drept efect descurajarea neregulilor, trebuie arătat că fiecare stat membru are competența să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului și pentru a combate frauda și are obligația de a adopta astfel de măsuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Akerberg Fransson, C-617/10, punctul 25 și jurisprudența citată)".

Or, nici dispozițiile art. 73, 74 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată referitoare la noțiunea de bază de impozitare a TVA și conținutul acesteia, și nici considerentele deciziilor CJUE indicate anterior, nu intră în contradicție cu posibilitatea organului fiscal de apreciere, în limitele competențelor sale prevăzute de art. 6 din Codul de procedură fiscală și art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, și nici cu cenzura pe care o face instanța națională, a conținutului economic al unei tranzacții, cu consecința ajustării veniturilor, câtă vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestație la obligația asumată de proprietar de a asigura folosința bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestație este plata chiriei, după cum de altfel a reținut și instanța de recurs.

Ca urmare, criticile din revizuire vizând operațiunile de închiriere de spații către B., urmează a fi respinse ca nefondate.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 513 C. proc. civ., va admite cererea de revizuire.

Va schimba în parte decizia civilă revizuită, în sensul că:

Va admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 4995 din 3 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2017.

Va casa în parte sentința recurată și, rejudecând:

Va admite în parte cererea de chemare în judecată.

Va anula în parte decizia de soluționare a contestației nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2016 și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016, modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare în sumă de 51.349 RON reprezentând TVA și în sumă de 38.469 RON reprezentând impozit pe profit pentru achizițiile de bunuri de la contribuabilii declarați inactivi, cu accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.A. împotriva deciziei nr. 3815 din 28 iunie 2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în dosarul nr. x/2017.

Schimbă în parte decizia civilă revizuită, în sensul că:

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 4995 din 3 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2017.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată.

Anulează în parte decizia de soluționare a contestației nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecție fiscală nr. x/10.05.2016 și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016, modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare în sumă de 51.349 RON reprezentând TVA și în sumă de 38.469 RON reprezentând impozit pe profit pentru achizițiile de bunuri de la contribuabilii declarați inactivi, cu accesoriile aferente.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.