Decizia nr. 3815/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Tranzacții efectuate cu persoane impozabile declarate inactive

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 4 aprilie 2017, reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), a solicitat: (i) anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 250/30.09.2016, emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește: - respingerea ca nemotivată a contestației formulată de A. privind obligațiile suplimentare de plată în cuantum de 70.257 lei reprezentând impozit pe profit; - respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de A. privind obligațiile suplimentare de plată în sumă totală de 552.472 lei; - menținerea deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei, în condițiile desființării Deciziei de impunere și refacerii inspecției fiscale cu privire la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații. (ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 170/10.05.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 102/10.05.2016 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016 (3556EV2/10.06.2016), astfel cum a fost modificată prin Decizia de impunere nr. 3557EV2/10.06.2016, în ceea ce privește următoarele obligații suplimentare de plată: - obligații suplimentare aferente achizițiilor de bunuri de la contribuabili declarați inactivi, respectiv impozitul pe profit în sumă de 38.469 lei și TVA în sumă de 51.349 lei, plus dobânzi și penalități de întârziere aferente; - obligații suplimentare aferente operațiunilor de închiriere de spații către B. SRL, respectiv impozitul pe profit în sumă de 80.344 lei și TVA în sumă de 124.226 lei, plus dobânzi și penalități de întârziere aferente; - impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei determinat ca urmare a greșitei evidențieri a pierderii fiscale aferente anului 2009 și a depășirii cotei legale de 5% din rezerva legală, plus dobânzile/penalitățile de întârziere aferente; - impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei stabilit prin decizia de impunere și în mod greșit menținut în urma soluționării contestației formulată de A. în condițiile desființării deciziei de impunere și refacerii inspecției fiscale cu privire la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații, plus dobânzile/penalitățile de întârziere aferente. (iii) exonerarea societății de la plata sumelor anterior menționate. (iv) restituirea sumelor achitate de societate, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și dobânzi în baza Deciziei de Impunere și a Deciziei de accesorii. (v) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societății de soluționarea prezentei cereri.

Hotărârea instanței de fond 2.1. Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea obligației fiscale în cuantum de 70.257 lei și excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligațiile fiscale în cuantum de 958.735 lei. 2.2. Prin sentința civilă nr. 4995 din 3 decembrie 2018, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală; (ii) a anulat în parte decizia de soluționare nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. F-MC 170/10.05.2016, raportul de inspecție fiscală nr. F-MC102/10.05.2016 și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016 modificată prin decizia de impunere nr. 3557EV/10.06.2016 în ceea ce privește următoarele obligații de plată: obligații suplimentare aferente achizițiilor de bunuri de la contribuabilii declarați inactivi; obligații suplimentare aferente operațiunilor de închiriere de spații către B. SRL; impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei; impozitul pe profit în sumă de 958.635 lei; (iii) a exonerat reclamanta de la plata obligațiilor suplimentare menționate și a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de achitate de societate în baza deciziei de impunere și a deciziei de accesorii, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și dobânzi; (iv) a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.034 ei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru, onorariu expert și onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) Cod procedură civilă.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva încheierii din 14 noiembrie 2017 și a sentinței civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea încheierii și a sentinței recurate și, în rejudecare, în principal admiterea excepțiilor invocate, iar în subsidiar, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. 3.1.1. Recursul declarat împotriva încheierii din 14.11.2017 se referă la respingerea excepției inadmisibilității, opusă de pârâta DGAMC capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA și accesorii. În primul rând, arată recurenta, instanța de fond a ignorat prevederile art.425 Cod procedură civilă, nemotivând încheierea pronunțată. În al doilea rând, în condițiile în care actele administrative fiscale ajung să fie anulate de instanța competentă, restituirea sumelor poate avea loc doar în conformitate cu prevederile art.168 din Legea nr.207/2015 și cu cele ale OMFP nr.1899/2004, care reglementează procedura de restituire/ rambursare a sumelor de la buget. Procedura menționată se declanșează la cererea contribuabilului, întemeiată pe hotărârea judecătorească care constată că sumele nu sunt datorate. Ca atare, instanța a respins greșit excepția inadmisibilității cererii de restituire, câtă vreme Legea nr. 207/2015 stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat. Cererea adresată direct instanței este inadmisibilă, în condițiile neurmării procedurii administrative. 3.1.2. Încheierea din 14.11.2017 este criticată și pentru respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 70.257 lei. Recurenta-pârâtă arată că excepția inadmisibilității a fost greșit respinsă, în condițiile în care prin Decizia de soluționare a contestației nr. 250/2016, capătul de contestație referitor la suma anterior menționată nu a fost analizat pe fond, ci a fost respins, ca nemotivat. 3.1.3. Sentința este criticată pentru anularea actelor de impunere în privința obligațiilor suplimentare aferente achizițiilor de bunuri de la contribuabili declarați inactivi. Recurenta-pârâtă arată că, în această privință, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a art.146 și a art. 21 alin. (4) lit.r) coroborate cu art.11 alin.(1 1 ) și alin.(1 2 ) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Consecințele fiscale rezultând din efectuarea unor tranzacții cu societăți declarate inactive sunt expres prevăzute de Codul fiscal. Cât privește invocarea normelor de drept unional și a practicii CJUE, arată că inclusiv instanța europeană a statuat în sensul că lupta împotriva fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva TVA, intrând în competența autorităților și instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, se stabilește că acest drept a fost invocat in mod fraudulos sau abuziv. Conform aceleiași practici a instanței europene, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie să fie considerată ca participând la această fraudă. Instanța de fond nu a ținut cont nici de prevederile Legii nr. 82/1991, conform cărora în contabilitate pot fi înregistrate numai documentele care îndeplinesc condițiile cerute de lege. Or, facturile emise de persoanele juridice declarate inactive nu pot fi înregistrate în contabilitate, raportat la dispozițiile art. 11 alin.(1 1 ) și alin.(1 2 ) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, sentința este nelegală cu privire la acordarea dreptului de deducere pentru 51.349 lei reprezentând TVA și 240.433 lei reprezentând cheltuieli deductibile la impozitul pe profit. 3.1.

Sentința este criticată și în privința soluției adoptate cu privire la operațiunile comerciale de închiriere spații, instanța interpretând în mod greșit dispozițiile art.7 alin.(1) pct.26, art.11 alin.(1), art.134, art.134 1 alin.(1), art.134 2 alin.(1) și alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 și art.6 din OG nr.92/2003. Instanța nu a ținut cont că organele de inspecție fiscală, în limitele atribuțiilor lor, au stabilit cu claritate situația de fapt, respectiv baza de impozitare pentru impozitul pe profit și TVA raportat la tariful chiriei stabilit de reclamantă pentru afiliații săi, în aceleași condiții și pentru aceeași perioadă de timp. Reluând expunerea situației de fapt, recurenta-pârâtă arată că, analizând operațiunile de închiriere ale reclamantei, a considerat necesară majorarea veniturilor realizate din chirii cu valoarea chiriei nesolicitate de la B. SRL în perioada 2010-2014, precum și colectarea de TVA suplimentară în sumă de 124.226 lei, câtă vreme închirierea nu putea fi gratuită, cu atât mai mult cu cât chiriașa a folosit spațiul pentru propriile activități economice (în scop de depozit și birouri). Închirierea a fost una pentru cauză de comerț, nu non-profit, iar prestația proprietarului care a pus la dispoziție spațiile presupune o contraprestație din partea beneficiarului acestei facilități, valoarea acestei contraprestații fiind calculată la nivelul tarifelor practicate de reclamantă pentru închirierea de depozite și birouri în aceeași perioadă altor chiriași cu statut de afiliați. Subsumat principiului prevalenței economicului asupra juridicului și ținând seama de fondul economic al tranzacției, nu numai de forma juridică a acesteia, se impunea înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunii de punere la dispoziție a spațiilor. 3.1.

Următoarea critică privește nelegalitatea anulării Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 205/10.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia de impunere nr.3557EV2/10.06.2016. Recurenta arată că instanța de fond nu a ținut seama că reclamanta nu a adus critici privind modul de calcul al accesoriilor nici prin contestație și nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că rezultă fără echivoc că reclamanta datorează accesoriile stabilite prin actele administrative fiscale. 3.1.

Ultima critică privește acordarea cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă arătând că nu s-a aflat în culpă procesuală și solicitând exonerarea sa de la plata acestor cheltuieli. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii. 3.2.1. O primă critică vizează respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate de reclamantă. Recurenta-pârâtă arată că instanța a interpretat greșit dispozițiile art.30 alin.(1) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală și OMFP nr.1899/2004, conform cărora administrarea creanțelor fiscale revine organelor fiscale teritoriale, iar restituirea se efectuează la cererea contribuabilului de către organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanței bugetare. 3.2.2. Este criticată și soluția de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor de impunere contestate. Argumentele sunt similare celor prezentate în cadrul recursului pârâtei DGAMC. 3.2.3. Următoarea critică privește acordarea dreptului de deducere pentru TVA în valoare de 51.349 lei și a deductibilității cheltuielilor în sumă de 240.433 lei, aferente tranzacțiilor cu furnizori declarați inactivi. Argumentele sunt similare celor prezentate subsumat criticii corespondente din recursul DGAMC. Recurenta adaugă că reclamanta avea posibilitatea reală și facilă de a lua cunoștință de lista contribuabililor inactivi, putând astfel evita încheierea unor tranzacții pentru care legea fiscală stabilește în mod expres soluția nedeductibilității. Lista contribuabililor declarați inactivi este publicată pe pagina de internet a ANAF, sub forma unui registru public, astfel încât contribuabilii activi se pot proteja de consecințele fiscale negative ale achiziției de bunuri și servicii de la contribuabilii declarați inactivi. Instituirea registrului urmărește scopul public legitim de a izola contribuabilii care se sustrag de la regimul fiscal legal. 3.2.4. Cât privește reconsiderarea veniturilor reclamantei prin raportare la tranzacția cu B., organele fiscale au stabilit impozit pe profit suplimentar și au colectat TVA, în condițiile în care reclamanta a închiriat cu titlu gratuit anumite spații afiliatei sale, deși într-o perioadă anterioară i-a perceput chirie pentru spații, așa cum a perceput și altor afiliați ce au închiriat spații de la reclamantă. Soluția instanței, care infirmă măsurile fiscale, încalcă art.19 alin.(1) din Codul fiscal și pct.12 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum și dispozițiile din materia TVA - art.134, art.134 1 alin.(1), art.134 2 alin.(1) și alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, în forma în vigoare începând cu 01.01.2010, art.137 alin.(1) lit.a), alin.(2) și alin.(3) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor de închiriere, precum și prevederile art.141 alin.(2) lit.e) în forma în vigoare începând cu 01.01.2010. Întrucât contractul de închiriere al părților nu a prevăzut un preț, în temeiul art.6 din O.G. nr.92/2003, organul fiscal era îndreptățit să dea relevanța cuvenită stării de fapt fiscale și să stabilească baza de impozitare pentru impozitul pe profit și TVA, raportat la tariful chiriei stabilită de reclamantă pentru afiliații săi, în aceleași condiții. 3.2.5. Este criticată și soluția instanței de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 958.635 lei, reprezentând diferență la impozitul pe profit. Instanța a reținut nelegalitatea impunerii unui impozit pe profit suplimentar în suma arătată anterior, în contextul desființării deciziei de impunere cu consecința refacerii inspecției fiscale în privința dosarului prețurilor de transfer/ ajustării cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliați. În privința acestor operațiuni, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 250/2016 s-a desființat Decizia de impunere nr.F-MC102/2016, și anume ajustarea cheltuielilor în sumă de 17.056.253 lei, urmarea prețurilor practicate de societate în tranzacțiile cu afiliații săi, urmând ca organele de inspecție fiscală să reia inspecția fiscală, pe baza îndrumărilor date în decizia de soluționare a contestației. Această soluție era unica posibilă față de situația de fapt, în conformitate cu prevederile pct.11.4 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2015. În aceste condiții, în mod eronat instanța de fond s-a raportat doar la constatările expertului fiscal, reținând că valoarea impozitului pe profit suplimentar era în cuantum de 1.724.286 lei, iar nu de 2.682.920 lei. Ultima valoare a fost corect stabilită, nefiind nicio eroare de calcul a organului de soluționare a contestației. 3.2.6. Ultima critică adusă sentinței se referă la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, pe argumentul similar expus și în recursul DGAMC, conform căruia pârâtele nu s-au găsit în culpă procesuală. Mai mult, recurenta-pârâtă arată că trebuia să se constate cuantumul nepotrivit de mare al sumei solicitate de reclamată cu titlu de onorariu avocațial și, pe cale de consecință, acesta să fie acordat numai în parte. 4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă Societatea A. SA a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității ambelor recursuri, pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă, excepția inadmisibilității recursului declarat de pârâta ANAF cu privire la reiterarea excepției lipsei calității sale procesuale pasive și excepția nulității recursului declarat de ANAF cu privire la cheltuielile de judecată. În subsidiar, a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate. În susținerea excepției nulității recursurilor, intimata-reclamantă arată că pârâtele reiau critici deja cenzurate de instanța de fond, tinzând să obțină o nouă verificare pe fond a susținerilor lor, în pofida caracterului nedevolutiv al recursului. Cu alte cuvinte, recursurile ar reprezenta o reluare a poziției organelor fiscale, expusă deja în fața instanței de fond. Cât privește inadmisibilitatea recursului ANAF sub aspectul reiterării excepției lipsei calității sale procesuale pasive, intimata-reclamantă arată că această pârâtă nu a atacat încheierea din 14.11.2017, prin care excepția a fost soluționată. Cât privește nulitatea recursului ANAF, în măsura în care este criticată acordarea cheltuielilor de judecată, intimata-reclamantă arată că potrivit Deciziei nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în recurs în interesul legii, motivul de recurs prin care se critică cuantumul cheltuielilor acordate (din perspectiva lipsei de proporționalitate), nu se încadrează în motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă. Pe fondul cauzei, intimata-reclamantă arată că excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF pe capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate a fost în mod corect respinsă, participarea procesuală a ANAF impunându-se din rațiuni de opozabilitate a hotărârii și în aplicarea principiului colaborării între structurile autorității fiscale. Corect a fost respinsă și excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor, în considerarea dispozițiilor exprese ale art.18 din Legea nr.554/2004, care conferă instanței de contencios administrativ competența de a dispune rambursarea efectivă a sumelor plătite, cu mențiunea că acest capăt de cerere are regimul juridic al unei cereri accesorii în raport cu cererea principală de anulare a actelor administrative fiscale. În mod corect a fost respinsă și excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere pentru impozitul pe profit în sumă de 70.257 lei. Anularea obligației fiscale menționate a fost cerută prin contestația fiscală, prin care reclamanta a înțeles să conteste în tot impozitul pe profit suplimentar stabilit, precum și ajustarea pierderii fiscale. Întrucât decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu au conținut o explicitare corespunzătoare a sumelor individualizate, reclamanta nu a putut dezvolta o argumentație mai cuprinzătoare cu privire la fiecare sumă în parte. Totuși, câtă vreme organul fiscal, prin lipsa motivării, nu a conferit reclamantei posibilitatea de a-și exprima în mod efectiv opinia cu privire la această sumă, nu putea fi reținută de instanță apărarea pârâtelor potrivit căreia nu s-ar fi invocat motive de anulare. Mai mult, legea nu impune identitatea între argumentele din contestația fiscală și cele din acțiunea în instanță, ci doar obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile. Având în vedere și că potrivit art. 281 alin.(7) din Codul de procedură fiscală, în cazul respingerii contestației fără intrarea în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, instanța, constatând nelegalitatea soluției administrative, se pronunță și asupra fondului acestui raport, în mod corect judecătorul fondului s-a pronunțat direct asupra impunerii suplimentare menționate. În ceea ce privește tranzacțiile derulate cu contribuabili declarați inactivi, intimata arată că la nivelul jurisprudenței CJUE s-a stabilit că dreptul de deducere al TVA nu poate fi anulat în condițiile în care beneficiarul a respectat condițiile de fond și de formă pentru acordarea dreptului de deducere. Art.11 din Codul fiscal trebuie privit nuanțat, în sensul că nu stabilește de plano inexistența dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente operațiunilor derulate cu contribuabili inactivi. Legea fiscală nu interzice tranzacțiile cu furnizori declarați inactivi fiscal și, neexistând nici obligația contribuabilului de a verifica starea fiscală a furnizorului, drept consecință, nu pot exista urmări în privința dreptului de deducere raportat la aceste tranzacții. Raționamentul organelor fiscale în această privință încalcă principiul neutralității fiscale. Aceasta cu atât mai mult cu cât contribuabilul inactiv este obligat în continuare să colecteze TVA. Câtă vreme art.145 alin.(1) din Codul fiscal statuează că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei la furnizorul inactiv, iar potrivit art.11 alin.(1 2 ) din Codul fiscal, beneficiarul nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției de la acel furnizor inactiv, se remarcă un evident conflict între reglementări. Nicio persoană nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terț, iar în jurisprudența CJUE s-a statuat că și în cazul unui contribuabil neînregistrat în scopuri de TVA, dar care facturează cu TVA, nu poate fi anulat dreptul de deducere al contribuabilului care primește astfel de bunuri (cauza C-438/09). Intimata arată că a dat dovadă de diligență și bună credință în relațiile cu furnizorii declarați inactivi, acest statut fiind atestat prin acte administrative care nu au fost comunicate reclamantei și nu au fost publicate în Monitorul oficial. Criticile recurentelor contravin reglementărilor europene și practici CJUE în materie (sunt invocate cauzele C-146/05, C-324/11, C-438/09). Cât privește obligațiile fiscale suplimentare pentru pretinsele venituri nerealizate de reclamantă din închirierea de spații către B. SRL, intimata arată că organul fiscal a depășit în mod flagrant spera atribuțiilor sale, prin reconsiderarea veniturilor A, prin raportare la tranzacțiile cu B. Mai mult, într-o materie tehnică ce excede în mod evident competențelor sale, organul fiscal nu a solicitat realizarea unei expertize tehnice independente din care să rezulte care era valoarea chiriei la nivelul anilor 2010-2014. În circumstanțele în care s-a ajuns la închiriere, reclamanta a urmărit să evite pierderile cu cheltuieli de mentenanță a depozitului, așa încât contractul de închiriere a fost unul cu titlu oneros, generând profit pentru A. Câtă vreme operațiunea nu încalcă ordinea publică sau bunele moravuri, contractul este opozabil terților, chiar și persoanelor de drept public, precum organul fiscal. Or, pârâtele nu au analizat aspectele invocate de reclamantă și au stabilit în mod arbitrar obligații suplimentare de plată, motiv pentru care instanța a apreciat judicios asupra acestei chestiuni. Susținând nelegalitatea impunerii unui impozit pe profit suplimentar în contextul desființării deciziei de impunere și refacerii inspecției fiscale cu privire la dosarul prețurilor de transfer/ ajustarea cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații, intimata-reclamantă arată că înlăturarea efectelor ajustării cheltuielilor impunea în mod necesar reconsiderarea bazei de impunere pentru toate obligațiile fiscale analizate, în conformitate cu art.19 alin.(1) din vechiul Cod fiscal. Raportat la modalitatea în care organul de soluționare a ales să cuantifice soluția de desființare parțială a deciziei de impunere, respectiv pentru suma de 999.066 lei (reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente), trebuie să se constate că această determinare valorică nu este una corectă, în condițiile în care reconsiderarea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 17.056.253 lei are un impact direct asupra bazei de impozitare. Or, raportat la concluziile deciziei de soluționare a contestației, se observă că impozitul pe profit suplimentar stabilit prin decizia de impunere și menținut în urma soluționării contestației este cu 958.635 lei mai mare decât valoarea rezultată în urma considerării cuantumului exact al profitului impozabil. Eroarea de calcul și de raționament a organului de soluționare a contestației este evidentă și a fost în mod corect cenzurată de instanța de fond. Măsura desființării dispusă în legătură cu dosarul prețurilor de transfer și cu ajustarea cheltuielilor în cuantum de 17.056.253 lei trebuia să conducă în mod necesar la o recalculare a întregului profit impozabil al societății și la o redeterminare a obligațiilor fiscale aferente. Intimata invocă în acest sens și concluziile raportului de expertiză. În ceea ce privește anularea deciziei de accesorii, soluția instanței de fond reprezintă o aplicare a principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului. 5. Alte aspecte procesuale Excepția nulității recursurilor pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) Cod procedură civilă a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru considerentele expuse în practicaua prezentei decizii, iar în ceea ce privește excepția inadmisibilității parțiale a recursului declarat de pârâta ANAF și excepția nulității parțiale a aceluiași recurs, cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte a dispus analizarea lor odată cu fondul. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, pentru următoarele considerente: Cu titlu preliminar, se constată că prin cele două cereri de recurs formulate de pârâte sunt invocate atât unele motive de casare comune, cât și altele distincte și, de asemenea, este criticată soluția dată capetelor principale de cerere (de anulare a actelor administrative fiscale), dar și soluția dată capătului subsidiar de cerere referitor la restituirea sumelor. Drept urmare, instanța de recurs va trata mai întâi motivele de recurs care se referă la soluționarea capetelor principale ale cererii, fie ele comune sau distincte și apoi va trata motivele de recurs privitoare la capătul accesoriu. II.1. O primă critică formulată prin ambele recursuri, subsumată cazului de casare prev. de art.488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, se referă la anularea de către instanță a obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 51.349 lei cu titlu de TVA și 38.469 lei cu titlu de impozit pe profit aferent nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor în valoare de 240.433 lei, corespunzătoare achizițiilor de bunuri de la contribuabili declarați inactivi. Curtea de apel a anulat respectivele obligații fiscale reținând că, potrivit jurisprudenței CJUE în interpretarea Directivei TVA, nu pot fi stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina unei societăți exclusiv ca urmare a comportamentului necorespunzător al furnizorului. Ca atare, nu poate fi imputat reclamantei că furnizorii săi nu și-au îndeplinit obligațiile fiscale, iar reclamanta are dreptul de a deduce TVA pentru achizițiile de bunuri, în conformitate cu art.146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dar și de a i se recunoaște cheltuielile efectuate (la stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit), în conformitate cu art.21 alin.(4) lit.r) din Codul fiscal. Criticile comune ale recurentelor-pârâte sunt în sensul încălcării/aplicării greșite a dispozițiilor art. 146 și art. 21 alin. (4) lit. r) coroborate cu art.11 alin. (1 1 ) și alin. (1 2 ) din Legea nr.171/2003 privind Codul fiscal, fie aceste dispoziții interpretate în lumina dreptului unional. Înalta Curte constată că aceste critici sunt fondate. Măsurile fiscale au avut temei legal expres și indubitabil în art. 11 alin.(1 2 ) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA când achiziționează bunuri sau servicii de la contribuabili declarați inactivi prin ordin al președintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afișarea pe pagina de internet a ANAF. Instanța de fond, însă, acordând prioritate aplicării dreptului unional în materie de TVA și apreciind că acesta se aplică și impozitului pe profit pentru identitate de rațiune, a reținut că operațiunile sunt reale, că lipsește frauda și că dreptul de deducere al reclamantei nu poate fi negat. Înalta Curte constată că, într-adevăr, în cauză trebuie să se țină seama, cât privește domeniul armonizat al TVA, de reglementarea din dreptul unional și de interpretarea acestuia în jurisprudența CJUE. În acest sens, hotărârea din cauza C-101/16, Paper Consult este definitorie, pentru că privește interpretarea Directivei TVA în situația facturilor emise de un contribuabil declarat inactiv de către administrația fiscală, adică întocmai situația fiscală pendinte. În dispozitivul hotărârii menționate se statuează următoarele: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i‑a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Aceste dispoziții trebuie văzute în lumina considerentelor, potrivit cărora „ 52 .În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 și 68, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 54). 53 . În această privință, trebuie să se constate că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și‑a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. 54 . Singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat. 55 . Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA‑ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit. 56 . Deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA‑ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curții că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și‑ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la articolul 11 alineatul (1 2 )din Codul fiscal ar fi menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și‑ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA‑ului. În schimb, articolul 11 alineatul (1 1 ) din Codul fiscal prevede că contribuabilul „reactivat” est autorizat, după „reactivarea” sa, să recupereze TVA‑ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate. (...) 58 . Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA‑ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA‑ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA. 59 . Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (1 2 ) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA‑ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă. 60 . Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA‑ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă”. Prin urmare, situația fiscală a reclamantei, care a tanzacționat cu persoane impozabile declarate inactive, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancționat pentru comportamentul inadecvat al furnizorilor săi, așa cum a reținut instanța de fond. În hotărârea CJUE se arată că norma națională care constituie temeiul refuzului de acordare a dreptului de deducere urmărește un scop legitim și nu impune contribuabililor o sarcină disproporționată. În ipoteza tranzacțiilor cu furnizori inactivi, doar nerecunoașterea definitivă a dreptului de deducere, care nu dă posibilitatea persoanei impozabile situate în aval să dovedească că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional. Or, instanța de fond a ignorat situația fiscală și a apreciat că necontestarea realității operațiunilor și neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat. Înalta Curte nu subscrie acestei interpretări întrucât, așa cum s-a reținut în concluziile avocatului general prezentate în cauza C-101/16, o persoană impozabilă care încheie tranzacții supuse la plata TVA‑ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca știind sau ca trebuind să știe că încheierea unor astfel de tranzacții prezintă un risc de evaziune fiscală (par. 55). Doar prezumția irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea națională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA‑ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele și probele pe care această persoană impozabilă și acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63). Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacțiile sale cu contribuabili inactivi respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA‑ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluția instanței de fond să fie pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii. Cât privește impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul național, care stipulează asupra nedeductibilității cheltuielilor (art. 11 alin. (1 2 ) și art. 21 alin. (4) lit. r) Cod fiscal). Înalta Curte nu vede identitatea de rațiune reținută de instanța de fond, pentru care, în materia deductibilității cheltuielilor la impozitul pe profit s-ar aplica jurisprudența CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindește principiul neutralității, specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA și acordarea deductibilități cheltuielilor cu achizițiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleași operațiuni și trebuie abordate independent. În concluzie, și în privința deductibilității cheltuielilor aferente achizițiilor de la contribuabili inactivi, hotărârea instanței de fond este pronunțată cu aplicarea greșită a legii, actul de impunere fiind legal întocmit. Nu pot fi primite susținerile intimatei-reclamante potrivit cărora dreptul de deducere al TVA precum și deductibilitatea cheltuielilor aferente operațiunilor derulate cu contribuabili inactivi ar trebui recunoscută întrucât legea fiscală națională nu interzice tranzacțiile cu astfel de furnizori și nici nu obligă contribuabilul să facă verificări cu privire la situația fiscală a furnizorului. Aceste susțineri contravin dispozițiilor explicite ale art.11 alin.(1 1 ) și alin.(1 2 ) din Codul fiscal. În cauză nu este în discuție penalizarea persoanei impozabile pentru comportamentul furnizorului său, ci aplicarea regimului fiscal prevăzut de legea națională, pe care persoana impozabilă este datoare să o cunoască și să o respecte. În jurisprudența CJUE nu s-a reținut, așa cum pretinde intimata-reclamantă, că regimul juridic al tranzacțiilor cu societăți inactive prevăzut de reglementările naționale ar contraveni dreptului european, cu singura excepție anterior enunțată, dar pe care nu o invocă intimata-reclamanta în cauză. Anume, aceasta nu invocă dreptul său de a dovedi că TVA aferentă operațiunilor derulate cu persoane juridice declarate inactive a fost colectată și virată la bugetul de stat. II.2. A doua critică ce se regăsește în ambele recursuri, subsumată aceluiași caz de casare prevăzut de art.488 alin.(1) pct.8 Cod procedură civilă, se referă la anularea de către instanța de fond a obligațiilor fiscale constând în impozit pe profit suplimentar și TVA necolectată, aferente operațiunilor de închiriere de spații către B. SRL. Și această critică este fondată, instanța de fond interpretând și aplicând greșit dispozițiile coroborate ale art.11 alin.(1) din Codul fiscal și art.6 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art.6 din Legea nr.207/2015 privind noul Cod de procedură fiscală, cu conținut similar, aplicabil și procedurilor de administrare în derulare la data de 1 ianuarie 2016, conform normei tranzitorii din art. 352 alin. (5) din Legea nr. 207/2015. Situația de fapt la care prima instanță a aplicat dreptul fiscal este aceea a închirierii de către reclamantă societății B. (o afiliată a reclamantei) în anul 2010, pe calea încheierii unui act adițional la contractul de închiriere inițial nr. 2/189/2008 a unui spațiu de 3 m.p. cu destinația de birou administrativ și a unui spațiu de 576 m.p. reprezentând o hală de producție folosită pentru depozitarea de bunuri. Contractul de închiriere inițial referitor la alte spații decât cele menționate prevedea o chirie de 4 euro/ m.p., în vreme ce închirierea spațiilor amintite, conform actului adițional, s-a făcut fără perceperea unei chirii, ci doar cu asumarea de către chiriașă a obligației de plată a utilităților aferente spațiilor. Organele fiscale au subliniat și că B. a desfășurat o activitate comercială în spațiile închiriate, de depozitare de materii prime și produse finite, utilă operațiunilor sale taxabile. În aceste condiții, organul fiscal, în temeiul dispozițiilor din materia fiscală anterior arătate, a procedat la ajustarea veniturilor cu valoarea chiriei nepercepute, evaluată raportat la tarifele utilizate de reclamantă în contracte de închiriere similare, încheiate tot cu persoane afiliate. Instanța de fond a anulat obligațiile fiscale suplimentare stabilite pe baza operațiunii de ajustare a veniturilor, considerând că actul adițional încheiat între părți a avut o finalitate, respectiv diminuarea pierderilor pe care le-ar fi adus reclamantei suportarea cheltuielilor de mentenanță a halei și a arătat că organul fiscal nu poate proceda la reîncadrarea operațiunii în mod discreționar, cu intruziunea în dreptul părților de a stabili clauzele contractului, în măsura în care acestea nu încalcă ordinea publică și bunele moravuri. Înalta Curte constată nelegalitatea soluției asupra acestei chestiuni litigioase întrucât, dată fiind operațiunea derulată de reclamantă - închiriere de spații destinate unei activități economice, organul fiscal a procedat în limitele competențelor sale prevăzute de art.6 din Codul de procedură fiscală și art.11 alin.(1) din Codul fiscal, apreciind asupra conținutului economic al tranzacției, cu consecința ajustării veniturilor, câtă vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestație la obligația asumată de proprietar de a asigura folosința bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestație este plata chiriei. Susținerile reclamantei, preluate de instanța de fond, conform cărora încheierea actului adițional a urmărit limitarea unor pierderi în patrimoniul reclamantei sunt speculative și nejustificate în raport de situația de fapt reținută. În acest sens, se constată că reclamanta a încheiat mai multe contracte de închiriere cu afiliate ale sale, unul dintre ele chiar cu B și prin fiecare din aceste contracte a perceput o chirie. Nu s-a arătat niciun element distinctiv pentru situația actului adițional, care să infirme dreptul organului fiscal de a ajusta veniturile. II.3. O altă critică formulată numai prin recursul DGAMC se referă la greșita respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 70.257 lei. Analizând conținutul criticilor, Înalta Curte le consideră apărări de fond, reiterate în recurs, și care vor fi analizate în continuare. Ceea ce susține recurenta este că reclamata nu a motivat contestația administrativă declarată împotriva impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 70.257 lei, contestația fiind respinsă ca nemotivată în privința acestei sume, prin Decizia de soluționare nr. 250/2016, iar reclamanta nu putea motiva direct în fața instanței de contencios administrativ nelegalitatea acestei impuneri suplimentare. Instanța de fond a trecut peste aceste apărări (subsumate unei excepții de inadmisibilitate a atacării actului de impunere în privința sumei menționate), și a reținut că reclamanta ar fi motivat succint contestația, respingerea acesteia ca nemotivată fiind nelegală. Mai departe, instanța de fond a reținut nulitatea deciziei de impunere în privința impozitului pe profit suplimentar arătat, întrucât nici aceasta și nici raportul de inspecție fiscală premergător nu cuprinde motivele de fapt care au stat la baza stabilirii impozitului. Aceste considerente sunt nefondate. Analizând conținutul contestației administrative se constată că reclamanta nu a invocat motive de nelegalitate a impozitului pe profit suplimentar în valoare de 70.257 lei, așa încât cu aplicarea corectă a art. 217 alin. (1) din vechiul Cod procedură fiscală, aplicabil față de norma tranzitorie cuprinsă în art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației a respins contestația, ca nemotivată. În același timp, apare nefondată susținerea instanței potrivit căreia în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere nu s-ar regăsi motivele care au stat la baza stabilirii impozitului pe profit suplimentar. Astfel, organul fiscal a reținut o pierdere suplimentară nejustificată preluată eronat din 2009 și pe care a socotit-o cheltuială nedeductibilă în 2010-2012, în valoare de 270.000 lei și depășirea cotei legale de 5% pentru rezervă în anii 2010-2012, cu o valoare totală de 169.108 lei, pentru care a aplicat soluția nedeductibilității în baza prevederilor punctului 50 din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Reclamanta nici prin cererea introductivă nu a invocat motive de nelegalitate a impunerii, susținând numai că decizia de impunere ar fi nemotivată, ceea ce nu poate fi reținut față de conținutul acestui act. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată nelegalitatea soluției de anulare a actelor administrative fiscale în privința impozitului pe profit în sumă de 70.257 lei. II.4. O altă critică, susținută numai de către recurenta ANAF, se referă la anularea de către instanța de fond a impozitului pe profit în sumă de 958.635 lei, sumă despre care reclamanta a arătat că a fost stabilită prin decizia de impunere și în mod greșit menținută în urma soluționării contestației, în condițiile desființării deciziei de impunere în privința dosarului prețului de transfer și a ajustării cheltuielilor aferente relațiilor cu afiliații, cu dispunerea refacerii inspecției fiscale. În această privință, Înalta Curte constată că prin decizia de soluționare a contestației administrative s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr.F-MC170/ 10.05.2016 pentru suma de 999.066 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la refacerea inspecției fiscală pentru același impozit și aceeași perioadă în funcție de considerentele deciziei de soluționare a contestației și să emită un nou act administrativ fiscal. Măsura este corespunzătoare constatărilor din decizia de impunere referitoare la dosarul prețurilor de transfer, respectiv la nedeductibilitatea cheltuielilor de exploatare aferente relațiilor reclamantei cu afiliații pentru anii fiscali 2013-2014, în sumă totală de 17.056.253 lei. În esență, organul de soluționare a contestației a identificat anumite erori în concluziile inspecției fiscale referitoare la ajustarea cheltuielilor pe baza dosarului prețurilor de transfer, motiv pentru care a dispus refacerea inspecției fiscale în această privință. Instanța de fond a anulat o obligație fiscală constând în impozit pe profit în sumă de 958.635 lei, nemenționată ca atare în actele administrative fiscale, preluând afirmațiile reclamantei, susținute și prin rap