ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5112/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 19.04.2019, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei nr. 273/29.10.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, precum și a Deciziei nr. 77370/02.08.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și exonerarea reclamantului de la plata sumei de 4.567.471 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 210 din 7 decembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea în contencios administrativ fiscal precizată și formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 210 din 7 decembrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamantul A., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 C. proc. civ. În motivarea cererii, recurentul-reclamant a arătat, în esență, că instanța de fond a încălcat dispozițiile autorității de lucru judecat a deciziei penale nr. 294/2021 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosarul nr. x/2018. Astfel, prin decizia sus arătată, recurentul-reclamant a fost condamnat la pedeapsa de 3 ani închisoare pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, pedeapsă a cărei executare a fost suspendată condiționat. Prin această decizie, în baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., raportat la art. 124 și art. 122 alin. (1) lit. c) vechiul C. pen., s-a dispus încetarea procesului penal față de recurentul-reclamant, cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată (2 acte materiale), comisă în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu reținerea art. 41 alin. (2) vechiul C. pen. și cu aplicarea art. 5 C. pen., ca urmare a prescripției răspunderii penale. Totodată, în baza art. 25 C. proc. pen., raportat la art. 1357 C. civ., a fost admisă acțiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Roman prin ANAF -DGRFP Brașov - AJFP Alba Iulia în contradictoriu cu inculpatul A. și, pe cale de consecință, acesta din urmă a fost obligat la plata către partea civilă a sumei de 680.972 RON, la care se adaugă accesoriile calculate potrivit prevederilor fiscale, până la data efectuării plății, cu titlu de daune materiale, reprezentând prejudiciu nerecuperat. În decizia penală mai sus amintită, s-a reținut cu privire la faptele comise în anul 2008 de numitul A., recurentul–reclamant din prezenta cauză, că acestea întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată comisă în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu reținerea art. 41 alin. (2) vechiul C. pen. și cu aplicarea art. 5 C. pen., motiv pentru care, în baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., raportat la art. 124 si art. 122 alin. (1) lit. c) vechiul C. pen., instanța de apel a pronunțat o soluție de încetare a procesului penal față de recurent cu privire la această infracțiune. În acest context, recurentul-reclamant a arătat că latura civilă a procesului penal din dosarul nr. x/2018 s-a soluționat în paralel cu titlul de creanță fiscală, în sensul că intimata din prezenta cauză a avut calitatea de parte civilă în procesul penal, fiind valorificată aceeași creanță de 2 ori, cu încălcarea autorității de lucru judecat. Totodată, recurentul-reclamant a subliniat faptul că operațiunile comerciale efectuate cu privire la achiziționările de combustibil de către S.C. B. S.R.L. au fost reale, societatea la care recurentul era administrator înregistrând operațiunile comerciale în actele contabile și achitându-și obligațiile fiscale la bugetul general consolidat al statului, iar deducerile efectuate au fost legale. Împrejurarea că operațiunile au fost reale se desprinde din chiar actele încheiate de organele fiscale din județul Alba care la data respectivă au ridicat facturile care reflectau relațiile comerciale cu S.C. C. S.R.L. București și cu S.C. D. S.R.L. București, mai puțin factura nr. x/31.12.2011 care evidenția o operațiune comercială efectuată între S.C. B. S.R.L. si S.C. C. S.R.L.. Aceste aspecte rezultă și din procesul-verbal din 19.01.2013 încheiat de comisarii E. si F. de la Garda Financiara Alba. Din procesul-verbal încheiat de G. (consilier) și H. (inspector în cadrul DGFP Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală), la data de 03.04.2013, înregistrat sub nr. x/03.04.2013, rezultă ca S.C. C. S.R.L. a pus la dispoziția comisarilor Gărzii Financiare Alba documentele de încasare în xerocopie din care rezultă că marfa livrată către S.C. B. S.R.L. a fost încasată, deci rezultă că operațiunile au fost reale. Faptul că S.C. C. S.R.L. nu ar fi declarat aceste livrări întrucât nu a depus Declarația 394 nu înseamnă ca S.C. B. S.R.L. nu ar fi făcut dovada privind realitatea tranzacțiilor reprezentând achizițiile consemnate în facturile emise de această societate. Același lucru este valabil și în cazul operațiunilor efectuate de S.C. B. cu ceilalți parteneri în discuție, respectiv cu S.C. D. S.R.L. București, S.C. I. S.R.L. Piatra Neamț și S.C. J. S.R.L. Constanta. În opinia recurentului-reclamant este greșită concluzia cu privire la fictivitatea operațiunilor economice și la faptul că facturile și documentele contabile existente și întocmite de S.C. B. nu ar avea calitatea de document justificativ. Realitatea operațiunilor rezultă din chiar sesizarea făcută de MFP Agenția Națională de Administrare Fiscală și adresată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție împotriva lui K., în care s-a reținut că "plata integrală a facturilor emise de S.C. C. S.R.L. a fost efectuată cu instrumente bancare"; S.C. C. S.R.L. a avut în perioada 2011-2012 operațiuni comerciale din care a efectuat încasări în valoare de 50.432.136 RON, sumă în care se regăsesc și sumele încasate de la S.C. B. S.R.L.. Mai mult decât atât, potrivit raportului de constatare tehnico-științifică încheiat la 11.11.2016 de inspectorul antifraudă L., depus la dosarul penal, rezultă că bugetul de stat nu a fost prejudiciat de către S.C. B. S.R.L. urmare a operațiunilor comerciale în valoare de 3.700.840 RON, desfășurate cu S.C. C. S.R.L.. Principiul neutralității TVA-ului, al proporționalității și a prevalenței economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate. În acest sens a decis și CJUE care, în hotărârea Halifax, a statuat că singura situație în care trebuie exclus caracterul real al unei operațiuni economice este acela în care se efectuează tranzacții fictive.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 07.03.2022, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În opinia intimatei-pârâte, hotărârea recurată este legală și temeinică, fiind rezultatul unei analize aprofundate a tuturor imprejurarilor cauzei, a argumentelor părților, a probelor administrate, a situației de fapt și a normelor aplicabile. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., arată că nu se poate reține autoritatea de lucru judecat a deciziei penale nr. 294/2021, întrucât a statuat asupra altui obiect și cauză decât prezentul dosar, iar raportul de determinare între consecințele hotărârii pronunțate în procesul penal în raport cu procesul civil este clar determinat în cuprinsul dispozițiilor art. 28 C. proc. pen. În privința susținerilor recurentului-reclamant referitoare la legalitatea operațiunilor comerciale derulate de către societatea administrată de acesta în perioada în care a avut calitatea de administrator și asociat, arată că acestea privesc fondul unor acte administrativ fiscale prin care au fost stabilite obligații ale S.C. B. S.R.L., acte pentru care legea prevede căi specifice de atac în cadrul cărora se pot formula apărări legate de temeinicia constatărilor și legalitatea măsurilor dispuse. Prin răspunsul la întâmpinare, recurentul-reclamant a solicitat respingerea, ca nefondate, a susținerilor intimatei-pârâte și admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 28 martie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 noiembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Recurentul-reclamant a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anularea deciziei nr. 273/29.10.2018 emisă de autoritatea intimată prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei nr. 77370/02.08.2018 prin care organul fiscal a dispus angajarea răspunderii solidare a recurentului-reclamant pentru obligații fiscale în cuantum de 4.567.471 RON datorate de către societatea la care recurentul-reclamant avea calitatea de administrator. În esență, prin două decizii de impunere: D.I. F-PH nr. 13/376/15.02.2017, aferentă Raportului de inspecție fiscală x/27.01.2017 și D.I. F-PH nr. 60/143/10.04.2018 aferentă Raportului de inspecție fiscală x/22.03.2018, în sarcina societății B. S.R.L. s-a impus un debit total de 10.646.379 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, accize și accesorii aferente, sume rezultând din "relațiile cu furnizori de combustibili, care au avut un comportament inadecvat iar societatea B. nu a putut face dovada realității acestor tranzacții, existând suspiciunea că aceste operațiuni nu sunt reale." În cadrul executării silite a debitelor stabilite, organul fiscal a constatat starea de insolvabilitate a societății, fiind întocmit în acest sens procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate a S.C. B. S.R.L., nr. 71556/28.03.2017. Ulterior, prin Decizia nr. 77370/02.08.2018, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a dispus angajarea răspunderii solidare a recurentului-reclamant, în baza prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, pentru obligații fiscale ale S.C. B. S.R.L., reținându-se că recurentul-reclamant, în calitate de asociat și administrator al societății în perioada 12.07.1999 - 21.06.2012, a dat dovadă de rea credință, pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, manifestând dezinteres față de îndeplinirea acestor obligații. Criticile de nelegalitate invocate de recurentul-reclamant au vizat, pe de o parte, prematuritatea emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare și încălcarea principiului ne bis in idem și al autorității de lucru judecat, iar pe de altă parte realitatea operațiunilor comerciale efectuate cu privire la achizițiile de combustibil supuse verificării. În ceea ce privește prematuritatea emiterii deciziei de atragere a răspunderii solidare, criticile sunt nefondate, întrucât răspunderea solidară are natura juridică a răspunderii civile delictuale, având ca premisă existența unui prejudiciu în patrimoniul fiscului. Astfel, dispozițiile art. 25 Codul de procedură fiscală reglementează o răspundere directă a persoanei fizice, fiind subordonată relației dintre administratori și societate, în scopul recuperării de către organul fiscal a creanțelor fiscale neîncasate. În acest context, existența a două proceduri în derulare-procedura penală și cea fiscală- nu încalcă principiul ne bis în idem consacrat de art. 4 din Protocolul 7 la CEDO, întrucât cele două proceduri au scopuri complementare, vizând aspecte diferite ale aceluiași comportament, în vederea asigurării colectării legale a obligațiilor fiscale. Această interpretare este în concordanță cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, potrivit căreia obiectivul de a garanta colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul statelor membre este de natură să justifice un cumul de proceduri și de sancțiuni de natură penală (cauza CJUE Luca Menci, paragrafele 44 și 63). Principiul este încălcat doar dacă două sau mai multe sancțiuni având aceeași natură și același rol se aplică în mod consecutiv pentru aceeași faptă, având ca rezultat multiplicarea sancțiunii, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză. Prin urmare, contrar susținerilor recurentului-reclamant, sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la fapta de evaziune fiscală nu împiedică emiterea deciziei de atragere a răspunderii solidare. Nefondate sunt și criticile care vizează încălcarea autorității de lucru judecat stabilită prin decizia penală nr. 294/2021 a Curții de Apel Alba Iulia, întrucât dosarul penal are un alt obiect și cauză decât dosarul de față, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 431 C. proc. civ. În acest context, se impune și precizarea că raportul de determinare între consecințele hotărârii pronunțate în procesul penal în raport de procesul civil este reglementat de dispozițiile art. 28 C. proc. pen., denumire marginală Autoritatea hotărârii penale în procesul civil și efectele hotărârii civile în procesul penal "(1) Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite". Astfel, hotărârea definitivă a instanței penale se impune în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă sub aspectul chestiunilor litigioase tranșate, respectiv: existența faptei, persoana care a săvârșit-o și vinovăția acesteia, opunând în această situație imutabilitatea verificării jurisdicționale. O astfel de consecință nu este recunoscută, conform art. 28 C. proc. pen., în ceea ce privește existența și întinderea prejudiciului. În privința legalității operațiunilor comerciale derulate de societatea administrată de recurentul-reclamant, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora. Conform art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, răspund personal cu debitorul insolvabil, pentru obligațiile fiscale restante, administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea lor. Condiția esențială în vederea atragerii răspunderii solidare a persoanei pentru perioada în care a avut calitatea ce stă la baza angajării răspunderii solidare o reprezintă dovedirea relei credințe. În conținutul acestei noțiuni intră atât intenția directă, cât și cea indirectă, putând răspunde solidar administratorul care deși nu a urmărit, a prevăzut rezultatul faptelor sale și a acceptat producerea lui. Sub aspectul relei credințe, Înalta Curte reține că prin decizia penală nr. 294/2021 a Curții de apel Alba Iulia, pronunțată în dosarul penal cu nr. x/2018, inculpatul A. (recurentul-reclamant din prezenta cauză) a fost condamnat la 3 ani de închisoare, cu suspendarea condiționată a executării pedepsei, pentru infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată (14 acte materiale). Se reține din considerentele acestei hotărâri că, prin înregistrarea în contabilitatea societății pe care o administra – B. S.R.L. - a 14 facturi de achiziții de combustibil de la diferite societăți, acesta a evidențiat în actele contabile, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Se mai reține că în cursul anului 2008, inculpatul (recurentul-reclamant din prezenta cauză) a înregistrat la organul fiscal, declarațiile 300 și 394, referitoare la operațiuni comerciale pe care le-ar fi efectuat cu două societăți: J. și I., fără ca aceste operațiuni să fie susținute de contracte, fluxuri de numerar, etc. Mai mult, s-a reținut că societatea I. S.R.L. este o societate tip fantomă. De asemenea, aprovizionarea cu cantități impresionante de combustibil de la C. și D., în cursul anilor 2010-2011, nu s-a confirmat, numerele de înmatriculare a autovehiculelor menționate pe facturi fiind fictive. Nu în ultimul rând, s-a reținut că declarațiile de conformitate ale combustibililor și rapoartele de inspecție nu au fost emise de M., singura societate abilitată să emită acest gen de documente. Fără a relua toate considerentele relevante ale hotărârii penale Înalta Curte constată că o hotărâre definitivă a instanței penale a stabilit caracterul nereal al operațiunilor economice desfășurate cu furnizorii: C., D., J. și I., dar și ceea ce interesează în prezenta cauză, implicarea directă și intenționată a recurentului-reclamant la declararea fictivă a tranzacțiilor pentru a obține avantaje fiscale pentru societatea pe care o administra. În aceste condiții, se constată dovedită reaua credință a recurentului-reclamant, buna credință invocată fiind răsturnată de o hotărârea judecătorească definitivă care condamnă penal activitatea personală și ilicită a acestuia în legătură atât cu declararea cât și cu neachitarea obligațiilor fiscale. Referitor la cuantumul obligațiilor fiscale pentru care a fost angajată răspunderea solidară a recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că acesta rezultă din cuprinsul actelor administrativ fiscale emise în sarcina societății administrate de recurentul-reclamant, fondul acestor drepturi nemaiputând fi puse în discuție în prezentul litigiu. Aceasta întrucât, procedura atragerii răspunderii solidare are ca premisă existența unui prejudiciu în patrimoniul organului fiscal pentru a cărui recuperare organul fiscal poate exercita o acțiune directă împotriva persoanei responsabile. Totodată, dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală reglementează două condiții care trebuie îndeplinite cumulativ pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, respectiv debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent în condițiile art. 176 Codul de procedură fiscală și reținerea relei credințe pentru nedeclararea ori neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății. Prin urmare, nu pot fi primite susținerile recurentului-reclamant referitoare la legalitatea operațiunilor comerciale derulate de către societatea administrată de acesta în perioada în care a avut calitatea de administrator și asociat, ce privesc fondul unor acte administrativ fiscale prin care au fost stabilite obligații ale societății B. S.R.L., acte pentru care legea prevede căi specifice de atac în cadrul cărora se puteau formula apărări legate de temeinicia constatărilor și legalitatea măsurilor dispuse. Cu alte cuvinte, actele de impunere emise în sarcina societății sunt acte fiscale definitive iar fondul drepturilor stabilite de acestea nu mai pot fi puse în discuție în prezentul litigiu. Ceea ar fi putut invoca recurentul-reclamant în prezentul litigiu sunt apărări legate strict de atragerea răspunderii sale solidare, dar nu și cele care privesc realitatea operațiunilor economice care au făcut obiectul controlului și nici concluziile organelor fiscale cu privire la starea de fapt și existența debitului. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte reține că judecătorul fondului a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente circumstanțelor concrete ale cauzei deduse judecății.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantului ca nefondat.