ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4928/2021

Ședința publică din data de 21 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. Bloc 10 ARED S.A. a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare x/29.09.2016 emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației cu nr. 708/08.05.2017 emisă de DGRFP Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 2 (respectiv a părții din această Decizie referitoare la respingerea contestației sale), iar în temeiul dispozițiilor art. 124 alin. (1)

1

din Codul de procedură fiscală a solicitat obligarea intimatei la plata de dobânzi aferente sumelor ce fac obiectul prezentei acțiuni, de la data când a operat stingerea creanțelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate și până în ziua restituirii sau compensării creanței acesteia, ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale contestate, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 152 din 8 mai 2019, Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. BLOC 10 ARED S.A., împotriva pârâtelor Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Serviciul Soluționare Contestații 2, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației cu nr. 708 din 08.05.2017 emisă de DGRFP Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 2 și anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.09.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în privința sumei totale de 1.904.318 RON, reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și TVA, cu privire la care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației administrativ-fiscale, a respins capătul de cerere privind obligarea intimatei la plata dobânzilor aferente, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.250 RON, reprezentând onorariu avocațial redus și taxă judiciară de timbru.

Împotriva sentinței civile nr. 152 din 8 mai 2019 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs atât recurenta – reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. cât și recurentele – pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 5 și 8 din C. proc. civ.

Recurenta susține că prima instanța în mod greșit a respins capătul de cerere accesoriu al acțiunii privind obligarea intimatei la plata de dobânzi aferente sumelor achitate în baza actelor administrative-fiscale contestate, calculate în baza art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală de la data când a operat stingerea creanțelor fiscale individualizate în aceste acte și pana în ziua restituirii sau compensării creanței noastre ca urmare a anularii lor.

Astfel, consideră că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 124 Codul de procedură fiscală, prevederi preluate și de art. 182 Codul de procedură fiscală actual, fiind incident art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanța motivează respingerea acestui capăt de cerere prin aceea ca nu s-a făcut dovada stingerii prin plată a obligațiilor fiscale contestate.

În opinia recurentei, această interpretare este greșită, dobânzile solicitate în baza art. 124 Codul de procedură fiscală, anterior, fiind perfect admisibile indiferent daca s-a făcut sau nu dovada stingerii prin plata/compensare a obligațiilor fiscale contestate. Aceasta deoarece prin acțiune s-a solicitat ca aceste dobânzi să fie acordate doar de la data când a operat efectiv stingerea obligațiilor fiscale stabilite prin actele contestate și nu este atribuția instanței de judecată să stabilească perioada concretă pentru care urmează a fi acordate dobânzile.

Procedural, data de la care urmează a fi calculate și acordate aceste dobânzi se va stabili în etapa ulterioară, a punerii în executare a hotărârii (după rămânerea ei definitivă), etapă în care organul fiscal - singurul competent să calculeze efectiv dobânzile ce urmează a fi acordate - va verifica în concret dacă obligațiile fiscale contestate au fost stinse anterior rămânerii definitive a hotărârii, în ce mod și la ce dată și va stabili în concret perioada pentru care trebuie efectiv acordate dobânzile solicitate.

Recurenta invocă și motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., apreciind că nu au fost respectate dispozițiile art. 14 C. proc. civ.

Potrivit art. 14 alin. (1) C. proc. civ. " instanța își va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe excepții sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii".

Or, în cauză, nu s-a pus niciodată în discuție această împrejurare de fapt, în sensul de a se solicita să se dovedească stingerea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative fiscale contestate. Pe de altă parte, reclamanta nu a considerat necesar să dovedească acest fapt întrucât plata sumelor suplimentare stabilite prin actele contestate a fost o împrejurare necontestată de către organul fiscal pe întreg parcursul procesului. Aceasta cu atât mai mult cu cât decizia de impunere contestată a fost emisă în urmă cu aproape trei ani și a devenit titlu executoriu imediat după comunicare.

Având în vedere că prima instanță nu a pus în discuția părților acest aspect referitor la dovedirea plății obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele contestate, recurenta apreciază că era inadmisibil ca hotărârea de respingere a cererii accesorii să se întemeieze exclusiv pe un astfel de motiv de fapt, care nu a fost discutat în condiții de contradictorialitate.

3.2. Recurente-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ.

În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 1.890. 414 RON (1.589.117 RON debit principal și accesorii în cuantum de 301.197 RON) se fac următoarele precizări.

În perioada verificată (19.11.2012 - 31.12.2014), reclamanta a realizat venituri din vânzarea de bunuri imobile către diverse persoane fizice.

Între reclamanta și potențialii clienți au fost inițial încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vânzare - cumpărare pentru imobile, ulterior părțile urmând a încheia contracte de vânzare cumpărare definitive, în formă autentică în conformitate cu termenii și condițiile acestor antecontracte/promisiuni.

Conform acestor antecontracte/promisiuni de vânzare - cumpărare, din prețul total al apartamentului, respectiv imobilului, se achită o parte ca avans, iar restul prețului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului care se va efectua pe baza procesului-verbal de predare primire.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că deși apartamentele erau date în folosința potențialilor clienți, între cele două părți nu se perfecta contract de vânzare-cumpărare decât în momentul plății integrale a contravalorii apartamentelor de către clienți. Până la acel moment petenta nu înregistra veniturile realizate din tranzacționarea apartamentelor puse la dispoziția clienților.

Analizând conținutul economic al operațiunilor, organele de inspecție fiscală au considerat că încă de la darea în folosință a apartamentelor, respectiv de la data recepționării de către client, reclamanta avea obligația înregistrării veniturilor și descărcării gestiunii.

Prima instanță reține că, în speță, sunt relevante prevederile conform cărora: "O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri" . De asemenea, prima instanță reține faptul că în speță sunt relevante prevederile art. 1279 din C. civ. referitoare la promisiunea de a contracta.

În primul rând prima instanță face o greșită aplicare a legii în sensul că aplică dreptul comun (C. civ.) în detrimentul legii speciale prevăzute de Codul fiscal, de Normele de aplicare a Codul fiscal și de Ordinul nr. 3055/29.10.2009, în special pct. 258 din acest ordin.

Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în mod clar la art. 1 alin. (3) că: "în materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codul fiscal".

Prima instanță nu a analizat condițiile care nu eram îndeplinite în cazul promisiunii de vânzare-cumpărare.

Singura condiție pe care prima instanță a analizat-o a fost cea de la lit. a) constatând însă că riscurile semnificative nu au fost transferate de la vânzător la cumpărător.

Niciuna dintre celelalte condiții nu a mai fost analizată de către prima instanță care s-a rezumat la enumerarea prevederilor legale din C. civ., ignorând prevederile legale fiscale și contabile și ignorând în mod ciudat inclusiv clauzele din contractele încheiate între reclamant și cumpărători.

Este de neînțeles cum prima instanță a considerat că prima condiție nu este îndeplinită din moment ce în contractele încheiate între părți se prevede în mod expres că de la data predării bunului "Promitentul-Cumpărător declară că își asumă integral riscul impreviziunii".

Prin urmare, potrivit reglementărilor contabile prezentate, la determinarea profitului impozabil sunt luate în calcul veniturile care se înregistrează atunci când se produc tranzacțiile de vânzare-cumpărare, și nu la încasarea contravalorii apartamentelor vândute, precum și cheltuielile aferente acestora, utilizând metodologia de calcul a profitului impozabil, prevăzută la titlul II -Impozitul pe profit, din Codul fiscal.

Promisiunile de vânzare -cumpărare confirmă prin însăși caracterul lor bilateral voința părților și procesele-verbale de predare - primire reprezintă operațiuni economico-financiare în baza cărora reclamanta avea obligația de a înregistra în evidența contabilă veniturile realizate ca urmare a predării bunurilor imobile spre folosință către cumpărător la data predării acestora, respectiv de a colecta și TVA aferentă.

Recurenta-consideră că ne aflăm în prezența expresă a unei promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare, a unui antecontract, care a dat naștere la un drept de creanță, încă din momentul în care s-a dat efectiv în folosință bunul, una din părți fiind obligată față de cealaltă să vândă la prețul stabilit și la termenul stipulat, în caz de refuz, beneficiarul având dreptul la daune interese potrivit regulilor aplicabile obligației de a face, potrivit C. civ.

Cu alte cuvinte, prin antecontractul încheiat de către părți creanța pretinsă de petentă persoanelor fizice și juridice, are o valoare certă fiind determinată precis ca întindere și cuantificare și chiar dacă nu s-a realizat transferul dreptului de proprietate prin promisiunile bilaterale încheiate cu această rezervă se constată și se recunosc retroactiv drepturi preexistente.

Referitor la tratarea ca nedeductibile a unor cheltuieli pe motiv că au fost transferate din debitul contului 331 în debitul contului 341, se rețin următoarele;

În fapt, în perioada verificată, reclamanta a transferat din contul 331 "Producția neterminată" în contul 341 "Semifabricate" suma totală de 1.304.366 RON [400.998 RON (în anul 2013) + 903.338 RON (în anul 2014)], conform Notei explicative rezultând că "Motivul transferării unor sume din contul 331 în contul 341 s-a făcut pentru monitorizarea internă a producției".

Așa cum rezultă din constatările organelor de inspecție fiscală, sumele înscrise în debitul contului 341 au în conținutul lor cheltuieli care au fost luate în calcul de organele de inspecție fiscală la stabilirea costului mediu/apartament predat, fiind cuprinse în rulajul debitor al contului 331, rulaj pe care organele de inspecție fiscală l-au utilizat pentru stabilirea costurilor medii/apartament predat și nefacturat în anul 2014.

Întrucât aceste cheltuieli nu au putut fi identificate pe cele două obiective R20 și R21 și nu au fost prezentate documente justificative la constituirea rulajelor debitoare ale contului 341 pe seama diminuării valorii debitului contului 331, rezultă că în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală au stabilit că în anul fiscal 2014, suma de 1.304.366 RON, transferată din contul 331 "Produse în curs de execuție" în contul 341 "Semifabricate" reprezintă doar un artificiu contabil realizat în scopul disimulării supraevaluării costurilor de producție.

În perioada ianuarie 2015 - iunie 2015 au fost vândute un număr de 40 de apartamente la care nu s-a ținut cont de sumele înregistrate în contul 341 la descărcarea acestora din gestiune, conform balanței de verificare din data de 30.06.2015 (anexa 31 la RIF); după cum rezultă din balanța de verificare în contul 341 au fost transferate cheltuieli în sumă totală de 1.390.882 RON deși au fost vândute deja 110 apartamente (70 apartamente în 2014 și 40 apartamente în perioada 01.01.2015-30.06.2015).

După cum se poate observa din funcțiunea contului 341 "Semifabricate", nu există nicio justificare legală pentru înregistrarea efectuată de petentă reprezentând transferul unei sume semnificative (1.390.882 RON) din contul 331 "Produse în curs de execuție".

Referitor la dobânzile/majorările de întârziere în suma de 212.306 RON și penalitățile de întârziere în sumă de 88.991 RON aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, calculat în sarcina petentei prin Decizia de impunere x/20.09.2016, se reține că stabilirea de dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul.

Cu privire la aceste aspecte, prima instanță se rezumă la a face trimitere la expertiza fiscală dispusă în cauză, neavând niciun argument propriu și nearătând de ce argumentele invocate nu sunt întemeiate.

Așa cum este pronunțată hotărârea pentru acest punct recurentele apreciază că hotărârea este nemotivată, încadrându-ne în cazul prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. în sensul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Referitor la suma de 13.904,84 RON reprezentând TVA respins la rambursare provenit din factura nr. x/21.10.2014 emisă de antreprenorul A. S.R.L., se rețin următoarele:

În fapt, în perioada verificată, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.904,84 RON, în baza facturii nr. x/21.10.2014 emisă de A. S.R.L. în valoare totală de 71.841,66 RON din care TVA în sumă de 13.904,84 RON în condițiile în care pentru justificarea serviciilor achiziționate petenta nu a prezentat devize de lucrări, rapoarte de lucru etc.

Din documentele existente la dosarul cauzei, rezultă că factura nr. x/21.10.2014 emisă de furnizorul A. S.R.L. are înscris la rubrica "denumirea serviciilor" sintagma "prestări servicii, conform contract nr. x/C/14.01.2014", fără prezentarea unor devize de lucrări, rapoarte de lucru etc.

Se mai susține că nici în etapa de soluționare a contestației reclamanta nu și-a exercitat posibilitatea conferită de legiuitor prin dispozițiile art. 276 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, de a depune înscrisurile solicitate de organele fiscale și prevăzute de lege.

Prima instanță reține că operațiunile nu au fost dovedite decât cu existența facturii dar arată că intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile este evidentă.

De asemenea, prima instanță ignoră prevederi exprese din lege, respectiv la cele legate de dovada realității operațiunilor, dovadă ce trebuie să fie făcută de către reclamant, de către cel care solicită rambursarea unui TVA. Astfel fiind, pentru TVA în sumă de 13.904 RON contestația în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată, reclamanta nefăcând dovada cu înscrisuri de natura mijloacelor de probă reglementate de Codul de procedură fiscală, că a respectat dispozițiile legale în materie în ceea ce privește TVA, obligație ce-i revine potrivit legii, prima instanță pronunțând o hotărâre nelegală cu privire la acest capăt de cerere.

Recurenta-reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Deși au fost formulate memorii de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obține când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancțiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 29.09.2016, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații suplimentare cu titlu de impozit pe profit în cuantum de 1.589.117 RON, precum și obligații accesorii aferente, cu titlu de dobânzi în cuantum de 212.306 RON și penalități de întârziere în cuantum de 88.991 RON.

În cuprinsul titlului de creanță s-a reținut că reclamanta, în calitate de dezvoltator imobiliar, deține un număr de trei blocuri de locuințe, destinate vânzării către persoane fizice.

În acest sens, au fost încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vânzare cumpărare, conform cărora, din prețul total al apartamentelor se achită o parte ca avans, iar restul prețului de vânzare se achita cel târziu până la data predării imobilului, care se va efectua pe baza procesului-verbal de predare-primire.

Astfel, s-a reținut de către organele de inspecție fiscală că, deși apartamentele au fost puse la dispoziția clienților încă de la data finalizării lucrărilor și recepționării lor, societatea nu înregistrează veniturile până la data încasării integrale a contravalorii lor.

În urma verificărilor efectuate, pârâtele au constatat că pentru o serie de promisiuni de vânzare-cumpărare încheiate în perioada verificată, promitenții-cumpărători nu au achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului către aceștia pe bază de proces-verbal, diferența de preț fiind reeșalonată conform punctului 3 din Promisiuni.

În privința promisiunilor de vânzare-cumpărare, s-a reținut ca societatea nu a înregistrat în evidența contabilă și fiscală veniturile derivate din aceste promisiuni de vânzare-cumpărare la data predării apartamentului către promitentul cumpărător, ci numai la data vânzării efective pe baza de contract final de vânzare translativ de proprietate, încheiat după plata integrală a prețului.

Astfel, analizând conținutul economic al operațiunilor, organele de control au considerat că societatea ar fi avut obligația înregistrării contabile și fiscale a veniturilor, și pe cale de consecință, obligația de a înregistra și plăti impozit pe profit pentru întregul preț de vânzare al apartamentului, încă de la darea în folosință/predarea apartamentelor către clienți, chiar dacă transferul dreptului de proprietate nu a operat la acest moment, un atare venit nefiind încă realizat.

În consecință, pentru perioada verificată s-a procedat la calcularea veniturilor suplimentare din vânzarea apartamentelor, stabilindu-se astfel o baza impozabilă suplimentară în suma de 25.840.849 RON, pentru care s-a calculat retroactiv impozit pe profit, majorări și penalități.

Totodată, prin actele administrative-fiscale contestate s-a reținut că în perioada verificată, reclamanta a transferat din contul 331 (Producție neterminată) în contul 341 (Semifabricate) contravaloarea unor cheltuieli aferente investiției în suma totală de 1.304.336 RON (400.998,25 RON + 903.338 RON), fără ca acest transfer să aibă la baza documente justificative, suma transferată neputând fi identificată pe obiective. În consecință, organele fiscale au apreciat că suma transferată reprezintă cheltuială nedeductibilă la determinarea impozitului pe profit aferent anului fiscal 2014.

De asemenea, organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 211.296,27 RON aferentă facturii nr. x/26.09.2014 emisă de A. S.R.L., având în vedere că suma înscrisă în Devizul structură de rezistență aferent facturii-93.976 euro nu corespunde cu cea din Minuta întocmită la data de 23.09.2014, în urma cesiunii contractului de Antrepriză nr. x/15.05.2014, în care este înscrisă suma de 78.238 euro., organele fiscale concluzionând că societatea nu poate justifica cu exactitate valoarea facturată.

S-a mai constatat că în perioada iulie 2014- noiembrie 2014, societatea verificată și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.904,84 RON în baza facturii nr. x/21.10.2014 emisă de S.C. A. S.R.L. Arad, în valoare totală de 71.841,66 RON, din care TVA 13.904,84 RON, punând la dispoziția organelor fiscale o anexă a facturii menționate, în care sunt înscrise servicii de consultanță, management de proiect și activitate de proiectare, fără a prezenta devize de lucrări, rapoarte de lucru, etc.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat o contestație administrativ fiscală, înregistrată la AJFP Arad sub nr. ARG/AIF 4156/3.11.2016 și la DGRFP Timișoara sub nr. TMR/DGR 49392/28.11.2016, aceasta fiind soluționată prin Decizia nr. 708/8.05.2017.

Prin Decizia nr. 708/8.05.2017 s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere contestate, în privința sumei de 559.791 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată, dobânzi majorări de întârziere aferente TVA și 0.832 RON penalități de întârziere.

Totodată, s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată în privința sumei de 1.904.318 RON, reprezentând 1.589.117 RON-impozit pe profit, 212.306 RON-dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 88.991 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 13.904 RON TVA.

Reclamanta s-a adresat instanței solicitând anularea deciziei de impunere, precum și anularea în parte a deciziei date în soluționarea contestației, iar pe cale de consecință obligarea pârâtei la plata, în temeiul art. 124 alin. (1)

1

din Codul de procedură fiscală, de dobânzi aferente sumelor ce fac obiectul prezentei acțiuni, de la data când a operat stingerea creanțelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate și până în ziua restituirii sau compensării creanței, cu cheltuieli de judecată.

Instanța de fond, în soluționarea cauzei a reținut că din examinarea clauzelor inserate în cuprinsul acestor promisiuni de vânzare-cumpărare, reține că din prețul total al apartamentului se achită o parte ca avans, iar restul prețului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului, care urma a se efectua pe baza procesului-verbal de predare primire (recepție).

În situația în care promitentul cumpărător nu achită integral diferența de preț până la data predării imobilului, acesta are posibilitatea reeșalonării restului de preț pe o perioada de maxim 8 ani, în condițiile prevăzute la pct. 3 din Promisiunile de vânzare-cumpărare.

Sub acest aspect, organele de soluționare a contestației administrative au reținut caracterul sinalagmatic al promisiunilor de vânzare-cumpărare, apreciind că în speță nu sunt incidente dispozițiile art. 258 alin. (3) din Ordinul 3055/2009, conform cărora o promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri, întrucât acest text s-ar aplica doar în ipoteza unei promisiuni unilaterale, în consecință au considerat că în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea momentului recunoașterii veniturilor, deoarece promisiunile de vânzare cumpărare și notele de recepție reprezintă operațiuni economico-financiare în baza cărora petenta avea obligația de a evidenția în contabilitate veniturile realizate ca urmare a predării în folosință a bunurilor către cumpărător.

În esență, de la data predării apartamentelor către promitenții-cumpărători, organele fiscale au tratat, din punct de vedere fiscal, promisiunile de vânzare cumpărare pentru care prețul a fost reeșalonat, ca fiind contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate.

Astfel, reținând că principiul care stă la baza analizării operațiunilor desfășurate de reclamantă este principiul prevalenței economicului asupra juridicului, acestea au concluzionat că pentru veniturile rezultând din promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare sunt aplicabile prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 - de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, respectiv prevederile art. 258 alin. (1) și alin. (2) din OMFP 3055/2009, motivat de faptul că, din momentul predării, societatea a transferat cumpărătorilor riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; că nu mai gestionează imobilul la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal și că întinderea beneficiilor economice pe care le-a obținut astfel poate fi evaluată în mod credibil.

Înalta Curte reține că în mod corect s-a constatat că raționamentul inspectorilor fiscali este unul greșit, atât cu privire la natura actului juridic care stă la baza raportului fiscal derivat din valorificarea locuințelor edificate de reclamantă, cât și cu privire la interpretarea și aplicarea reglementărilor de drept fiscal incidente în speță.

De asemenea, instanța de fond temeinic și legal a reținut confuzia săvârșită de agenții pârâtelor între două instituții juridice diferite, respectiv, între promisiunea de vânzare-cumpărare și contractul de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate.

Organele fiscale au considerat că plata unui avans din preț coroborată cu predarea locuinței către promitentul-cumpărător echivalează cu încheierea unui contract de vânzare-cumpărare și justifică, din acest moment, tratarea, din punct de vedere fiscal, a avansului ca venit al vânzării, cu toate efectele ce derivă din calificarea actului ca fiind un act translativ de proprietate.

Această apreciere este greșită, deoarece sunt diferențe majore între cele două tipuri de contract - din care numai contractul de vânzare-cumpărare este unul translativ de proprietate, promisiunea de vânzarea neavând o astfel de aptitudine.

Elementul de diferențiere a unei simple promisiuni de vânzare-cumpărare față de un contract de vânzare cu plata în rate nu este deloc legat de predarea bunului, ci de efectele juridice pe care le produc, care sunt și rămân diferite, indiferent de predarea sau nepredarea bunului promis.

Promisiunea bilaterală de vânzare este actul juridic prin care părțile se obligă reciproc să încheie, în viitor, un contract de vânzare-cumpărare, ale cărui elemente esențiale sunt determinate în prezent. Prin urmare, promisiunea nu generează în sarcina promitentului-vânzător o obligație de "a da" – adică de a transfera, în favoarea promitentului-cumpărător, dreptul de proprietate asupra bunului vândut, ci exclusiv o obligație de "a face", respectiv, aceea de a încheia în viitor contractul de vânzare-cumpărare convenit.

Contractul de vânzare-cumpărare generează în sarcina vânzătorului o obligație de "a da" și, de principiu, asigură transferul imediat, în mâna cumpărătorului, a dreptului de proprietate asupra bunului vândut. Numai în anumite cazuri speciale, transferul dreptului de proprietate este suspendat, cum este, spre exemplu, cazul contractului de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate, în situația în care vânzătorul și-a rezervat proprietatea până la plata integrală a prețului.

În ceea ce privește interpretarea și aplicarea reglementărilor de drept fiscal invocate de inspectorii fiscali pentru recalificarea promisiunilor de vânzare în contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate, respectiv, prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, și prevederile art. 258 alin. (1) și alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, Înalta Curte constată că acestea nu sunt incidente în cauză, cum de altfel, în mod corect a reținut și instanța de fond.

Textele de lege reținute în justificarea deciziei de impunere se referă la modul de înregistrare în contabilitate a veniturilor din vânzări de bunuri – alin. (1) al art. 258 din OMFP 3055/2009 stabilind că înregistrarea are loc la data predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți.

Organele de inspecție fiscală s-au oprit, însă, la primul dintre indiciile oferite de legiuitor, cu privire la vânzare – predarea bunurilor către cumpărători – fără să observe că acest indiciu, alături de celelalte două (livrarea pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract) trebuie să aibă aptitudinea de a atesta transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți.

La aliniatul al doilea al aceluiași articol, legiuitorul oferă repere suplimentare pentru a delimita o vânzare de alte operațiuni juridice, dar aceste repere nu se aplică în cazul particular al promisiunilor de vânzare-cumpărare, de vreme ce aceasta este tratată în mod separat, în aliniatul al treilea, în care se arată, în mod neechivoc, faptul că: "O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri".

În altă ordine de idei, Înalta Curte apreciază că pretextul invocat de recurentele-pârâte în justificarea impozitării cheltuielilor transferate în contul contabil 341 a fost acela că transferul sumelor din contul 331 în contul 341 nu ar fi avut la bază documente justificative. Argumentul este neîntemeiat, în condițiile în care pentru toate cheltuielile în discuție înregistrarea în contul 331 și transferul în contul 341 au avut loc simultan, în baza documentului primar emis de furnizor, care există în evidențele contabile ale societății și justifică deopotrivă înregistrarea cheltuielilor și în contul 331, și în contul 341.

Inspectorii fiscali au omis aspectul esențial, că toate cheltuielile transferate în contul 341 s-au regăsit inițial în rulajul contului 331. Practic, tehnica contabilă utilizată a constat în aceea că, după ce toate cheltuielile aferente investiției au fost înregistrate în contul 331 (Producția neterminată), ulterior soldul contului 331 a fost împărțit categoria cheltuielilor facturate de anumiți furnizori direcți, care pentru o mai bună monitorizare au fost transferate în contul 341 și în celelalte cheltuieli aferente investiției, care au rămas în soldul contului 331, suma soldurilor celor două conturi fiind perfect egală cu rulajul inițial al contului 331.

Din actele controlate a rezultat că înregistrarea respectivelor cheltuieli în contul 331 și transferul lor în contul 341 s-au realizat simultan în baza documentelor primare emise de furnizori (facturi și alte documente justificative), care au și fost, de altfel, puse la dispoziția inspectorilor fiscali în cadrul controlului de TVA.

Transferarea sumelor în discuție în contul 341 nu a avut ca efect dublarea sau creșterea valorii vreunei cheltuieli, nu a afectat contul de profit și pierdere și nici nu a diminuat baza de calcul a impozitului pe profit, iar în evidența primară toate cheltuielile transferate în contul 341 (și care inițial s-au regăsit integral în rulajul contului 331) au avut la bază documente justificative, astfel că nu există absolut niciun motiv sau temei legal pentru ca sumele transferate în contul 341 să fie tratate ca și cheltuieli nedeductibile.

În ceea ce privește suma de 13.904.84 RON, reprezentând TVA respins la rambursare din factura cu nr. x/21.10.2014 emisă de A., Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reținut că în forma în care a fost prezentată organului de control, întrunea toate condițiile legale necesare pentru justificarea dreptului de deducere a TVA, întrucât la această factură sunt atașate două anexe - una centralizatoare și una analitică - în care sunt prezentate în detaliu serviciile prestate.

În ceea ce privește capătul de cerere privitor la plata dobânzilor fiscale, Înalta Curte reține că instanța de fond temeinic și legal a respins acest capăt de cerere, reținând că nu sunt incidente pricinii dispozițiile art. 124 Codul de procedură fiscală.

În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta – reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. și de recurentele – pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva sentinței civile nr. 152 din 8 mai 2019 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 octombrie 2021.