ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4747/2022

Ședința publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 18.08.2020 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020, emisă de AJFP Caraș - Severin și a actelor subsecvente prin care au fost duse la îndeplinire măsurile asigurătorii, precum și suspendarea executării unei astfel de decizii și a actelor subsecvente, dar și obligarea AJFP Caraș - Severin la emiterea unei decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii din decizia de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020.

Prin sentința civilă nr. 253 din data de 11 septembrie 2020, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin și a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

Totodată, prima instanță a dispus suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin până la soluționarea definitivă a cauzei, respingând, în rest, acțiunea formulată de reclamantă.

3.1. Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, prin care, evocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii ca neîntemeiată și respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată, cu consecința menținerii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/12.08.2020, ca temeinică și legală.

În susținerea căii de atac promovate, recurenta - pârâtă a arătat, în esență, că sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, câtă vreme constatările instanței de fond nu au ținut cont de faptul că în sarcina reclamantei a fost emisă decizia pentru a preîntâmpina o eventuală risipire a patrimoniului reclamantei, respectiv o sustragere de la plata obligațiilor fiscale.

Referitor la exigentele imperative ale dispozițiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, precum și ale OPANAF nr. 2546/2016, recurenta a învederat că prima instanță a motivat eronat soluția pronunțată, prin reținerea considerentului că organul fiscal nu ar fi indicat motivele obiective sau indiciile care să justifice concluzia că ar exista un pericol ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă sau să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând colectarea.

În opinia recurentei, în cauza pendinte, aceste dispoziții legale au fost respectate de organul de inspecție fiscală, care, analizând starea de fapt fiscală a debitorului (constatată în urma documentării), precum și informațiile cu privire la istoria comportamentului fiscal al debitorului și al reprezentanților legali și asociaților/acționarilor majoritari, a identificat și motivat necesitatea luării masurilor asigurătorii, întrucât societatea, în cursul anului 2020, a început să valorifice, prin vânzare, o parte importanta a patrimoniului, iar sumele suplimentare anticipate cu titlu de obligații fiscale suplimentare, ce au fost estimate la un cuantum de 5.802.753 RON, depășeau semnificativ nivelul obișnuit al debitelor curente datorate bugetului de stat.

De asemenea, recurenta a argumentat în sensul că dovezile depuse în justificarea emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, ce au fost comunicate instanței de fond prin adresa nr. x/31.08.2020, nu au fost analizate de prima instanță, fiind, astfel, încălcate dispozițiile art. 263 și art. 264 din C. proc. civ.

Făcând trimitere la analiza comparativă a datelor existente în balanța de verificare la 31.12.2019 a societății reclamante și în balanța de verificare din 30.06.2020 a acesteia, recurenta a subliniat că în intervalul 01.01-30.06.2020, societatea nu a mai achiziționat mijloace fixe, ci a procedat la scoaterea din patrimoniu a unora în valoare totală de 8.551.135 RON. De asemenea, recurenta a menționat că volumul activității derulate în anul 2020 de intimata – reclamantă a scăzut considerabil, apreciind că, cel puțin pe partea de servicii prestate, situația pandemiei SARS — COV 2 nu putea fi calificată drept un motiv al restrângerii activității deoarece activitatea reclamantei se desfășura, potrivit obiectului de activitate, on-line.

A mai arătat recurenta că, prin intermediul presei locale și naționale, organele de control au obținut informații cu privire la comportamentul d-lui B., acționar și administrator în perioada supusă inspecției, care a fost acuzat și a pledat vinovat în fața justiției americane, la acuzațiile de fraudă din partea guvernului din SUA « în una dintre cele mai mari scheme ponzi cu criptomonedă, în valoare de cel puțin 722 milioane dolari».

De asemenea, recurenta a opinat că măsurile asiguratorii nu au fost disproporționate, ci au respectat limita de 150 % din valoarea sumei estimate, fiind astfel respectate dispozițiile art. 28 din Procedură.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a menționat că instanța își bazează, în mod nejustificat, soluția dată și pe faptul că nu ar fi fost audiat contribuabilul și că, în acest mod, s-ar fi adus o vătămare acestuia.

Cu privire la suspendarea executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. F-CS nr. 9/12.08.2020, recurenta a învederat, în esență, că, în cauză, nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 15 alin. (1), coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, neexistând un caz bine justificat care să justifice temporizarea executării deciziei și nici riscul producerii unei pagube iminente.

3.2. Prin precizarea motivelor de recurs depusă la data de 19 octombrie 2020, recurenta a arătat că organele fiscale au procedat la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asiguratorii nr. F-CS 2/12.10.2020, ce a vizat măsurile dispuse asupra bunurilor intimatei – reclamante în temeiul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. F-CS 9/12.08.2020. În opinia recurentei – pârâte, emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii ar genera efectul rămânerii fără obiect a cererii de chemare în judecată.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, ca nefondat.

În susținerea apărărilor formulate, intimata – reclamantă a susținut, în esență, că acțiunea nu a rămas fără obiect, întrucât decizia de ridicare a măsurilor asiguratorii nr. F-CS 2/12.10.2020 a fost emisă în vederea punerii în executare tocmai a sentinței civile nr. 253 din data de 11 septembrie 2020, iar actul administrativ atacat în cauza pendinte nu a fost revocat.

De asemenea, intimata a învederat că prima instanță a făcut o corectă aplicare și interpretare a prevederilor art. 213 Codul de procedură fiscală, în raport de unica situație de fapt evocată în actul administrativ atacat, ce constă în valorificarea activelor în perioada decembrie 2019 - iunie 2020, iar nu și în raport de aspectul comportamentului numitului B. or a celui privind achizițiile intimatei - reclamante începând cu data de 30.06.2020, ce nu se regăsesc în decizia atacată.

Printr-un alt set de argumente, intimata – reclamantă a opinat în sensul legalității soluției de admitere a cererii de suspendare a executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020, față de întrunirea cumulativă a condițiilor reglementate de art. 15 alin. (1), coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 14 ianuarie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 19 octombrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente și aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin este nefondat, pentru următoarele considerente:

De asemenea, Înalta Curte reține că decizia de ridicare a măsurilor asiguratorii nr. F-CS 2 a fost emisă la data de 12 octombrie 2020, ulterior pronunțării sentinței civile nr. 253 din data de 11 septembrie 2020. Prin urmare, obiectul acțiunii exista atât la data introducerii cererii, cât și la data pronunțării hotărârii de fond. Astfel, Înalta Curte apreciază că emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asiguratorii nr. F-CS 2/12.10.2020, după soluționarea cauzei în primă instanță, nu reprezintă o împrejurare de natură a lipsi de obiect acțiunea.

Legalitatea unui astfel de act administrativ a fost, însă, infirmată de instanța de fond, care, prin sentința atacată, a apreciat că, în contextul neîndeplinirii de către organul fiscal a obligației reglementate de art. 213 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală, de motivare a actului administrativ fiscal, prezumția de legalitate de care acesta se bucură a fost răsturnată.

Împotriva unei astfel de hotărâri judecătorești a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta a criticat maniera în care judecătorul fondului a interpretat și aplicat prevederile textelor normative indicate anterior (art. 213 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale OPANAF nr. 2546/2016).

Criticile aduse de recurentă sentinței civile nr. 253 din data de 11 septembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal sunt apreciate, însă, de Înalta Curte ca fiind nefondate, în contextul în care, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii și sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

De asemenea, conform alin. (4) și (5) din același text normativ, măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent, decizie ce trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent. Conform art. 46 alin. (2) pct. e) și f) Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept.

Dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanță cu prevederile art. 31 alin. (1) și (2) din Constituție, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autoritățile publice și cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care acesta să își poată formula eventualele apărări, dar și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv al legalității actului. Doar obligația motivării tuturor actelor administrative poate funcționa ca o garanție a respectării legii și a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligației de motivare în fapt, o astfel de cerință trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor și condițiilor învederate în textul normativ de baza –în speță, art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației reglementate de art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală, coroborate cu art. 46 alin. (2), pct. e) și f) Codul de procedură fiscală.

O corectă și efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte presupune realizarea unei motivări care să evidențieze rațiunile efective și punctuale pentru care măsura în discuție a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reținută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidențiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenței unui pericol efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să își ascundă patrimoniul ori (c) să își risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activități (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanțelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noțiunile de periclitare sau îngreunare în mod considerabil implică un grad ridicat de afectare a posibilității de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepționale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă caracterul de excepție, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii și subliniază distincția dintre necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol și ipoteza neîndeplinirii obligațiilor fiscale.

În speța de față, Înalta Curte observă că nici aspectul comportamentului numitului B. și nici aspectul unei sistări, începând cu data de 30.06.2020, a activității intimatei – reclamante de realizare de achiziții nu au fost invocate de organele fiscale, în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020, în justificarea emiterii unui astfel de act administrativ fiscal, motiv pentru care acestea nu pot fi valorificate în sensul evocat de recurentă (în contextul în care legalitatea unui astfel de act administrativ se analizează în raport de momentul emiterii acestuia și de aspectele indicate în cuprinsul său drept motive ce au determinat emiterea unui actului).

După cum a reținut și prima instanță, organul fiscal a justificat măsura dispusă exclusiv în raport de faptul că în cursul anului 2020, intimata – reclamantă a început să valorifice prin vânzare o parte a patrimoniului, iar sumele suplimentar anticipate aveau un cuantum ce depășea semnificativ nivelul obișnuit al debitelor curente datorate bugetului de stat.

Din procesul-verbal F-CS 80/12.08.2020 rezultă că inspecția fiscală parțială a debutat la data de 13.07.2020, iar potrivit chiar aspectelor învederate de recurentă, respectiv din analiza comparativă a balanței de verificare la data de 31.12.2009 cu cea de la data de 30.06.2020, rezultă că înstrăinările de active la care organele fiscale au făcut trimitere au fost anterioare momentului demarării inspecției fiscale, motiv pentru care nu se poate stabili o legătură cauză - efect între demararea inspecției fiscale (ce a avut ca obiect soluționarea decontului cu sold negativ de TVA aferent lunii 05.2020) și valorificarea activelor în perioada anterioară demarării unei astfel de inspecții.

De asemenea, nici cuantumul obligațiilor anticipate statuate prin procesul– verbal F-CS nr. 80/12.08.2020 nu poate fi calificat drept motiv în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală.

Din această perspectivă, relevante sunt și prevederile alin. (7) al art. 213 Codul de procedură fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost dispuse înainte de emiterea titlului de creanță.

Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate (indiferent de cuantumul sumelor anticipate). Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul și-a respectat sau nesocotit obligațiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanță, ci ar dăinui în toată această perioadă și ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenței unei creanțe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condițiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală.

În raport de astfel de aspecte, elementele învederate în cuprinsul Deciziei nu pot fi calificate drept o motivare în sensul prevederilor art. 213 alin. (4) și (5) Codul de procedură fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiași articol al Codului de procedură fiscală și cu art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din același act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanță a reținut că, în cauza de față, prezumția de legalitate a actului administrativ atacat a fost răsturnată.

Contrar celor invocate de recurentă, Înalta Curte apreciază că prevederile OPANAF nr. 2546/2016 nu scutesc organul fiscal de obligația motivării deciziei de instituire a măsurii asigurătorii în sensul indicat de prevederile art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală.

Cât privește criticile recurentei ce vizează modul în care prima instanță a dezlegat chestiunea dreptului contribuabilului de a fi audiat, conform art. 9 Codul de procedură fiscală, într-o procedură precum cea reglementată de art. 213 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte observă că, prin sentința civilă nr. 253 din data de 11 septembrie 2020, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, în realitate, criticile reclamantei prin care aceasta clama o nelegalitate a deciziei pentru nerespectarea dreptului la apărare. Pe cale de consecință, soluția primei instanțe nu a reținut o nelegalitate a deciziei atacate pentru nerespectarea unui astfel de drept, context în care criticile aduse sub acest aspect de recurenta – pârâtă sentinței atacate sunt străine de conținutul concret al unei astfel de hotărâri.

Totodată, Înalta Curte apreciază nefondate și argumentele prin care recurenta critică soluția pronunțată de prima instanță asupra cererii de suspendare a executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020. În raport de aspectele expuse în paragrafele anterioare, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a reținut corect existența indiciilor temeinice de nelegalitate, care să creeze o îndoială rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, motiv pentru care este îndeplinită condiția cazului bine justificat, fiind astfel nefondate argumentele evocate de recurenta – pârâtă din această perspectivă.

De asemenea, nefondate sunt și alegațiile recurentei ce privesc neîndeplinirea, în cauză, a condiției existentei unei pagube iminente, astfel cum este aceasta reglementată de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reține că evaluarea realizată de prima instanță din perspectiva existenței unui prejudiciu material viitor și previzibil pe care intimata – reclamantă l-ar putea suferi ca urmare a executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020 este una corectă, câtă vreme iminența producerii unui astfel de prejudiciu derivă din gradul de conexitate cauzală ce exista între emiterea unei astfel de decizii și situația de fapt a intimatei, descrisă în mod extensiv de prima instanță. Astfel de elemente au capacitatea de a produce efecte în cascadă, iar analiza consecințelor pe care măsura a cărei suspendare se solicită le poate produce nu trebuie realizată doar dintr-o perspectivă statică (i.e. prin analiza exclusiv a efectului lor propriu-zis), ci și dintr-o perspectivă dinamică (prin punerea lucrurilor în context).

În mod concret, Înalta Curte reține că o indisponibilizare a bunurilor și disponibilităților bănești ale intimatei ar genera o imposibilitate de achitare a cheltuielilor curente ale acesteia, precum plata chiriei halei și birourilor în care aceasta își desfășoară activitatea ori o imposibilitate de achitare a cheltuielilor cu electricitatea și transportul curentului electric, cheltuieli esențiale în raport de obiectul de activitate al intimatei (activități de realizare a soft-ului la comanda).

În raport de astfel de aspecte, Înalta Curte constată ca fiind îndeplinită, în cauză și condiția riscului producerii unei pagube iminente, sens în care, față de întrunirea cumulativă a cerințelor reglementate de art. 15 alin. (1), coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a apreciat corect că se impune suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii F-CS nr. 9/12.08.2020.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluția pronunțată fiind dată cu legala interpretare și aplicare a normelor de drept material.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

Totodată, instanța va lua act de faptul că intimata – reclamantă a învederat că își rezervă dreptul de a solicita acordarea cheltuielilor de judecată, pe cale separată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș - Severin împotriva sentinței civile nr. 253 din data de 11 septembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 octombrie 2022.