ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3592/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea notificării nr. x/05.02.2018 transmisă de către CNAS prin care i-au fost comunicate datele în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferentă trimestrului IV al anului 2017, anularea adresei nr. x/08.03.2018, prin care CNAS a răspuns contestației administrative și obligarea CNAS la comunicarea valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor subscrisei, în trimestrul IV 2017.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 5398 din 17 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 5398 din data de 17 decembrie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de nelegalitate invocat, recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond și-a întemeiat argumentele pe o interpretare și aplicare greșită a normelor de drept material ce reglementează stabilirea contribuției clawback, în special art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011. A criticat recurenta hotărârea de fond, sub un prim aspect referitor la greșita respingere de către prima instanță a motivului de nelegalitate privind nemotivarea notificării, apreciind partea că în mod eronat a reținut instanța faptul că notificarea comunicată cuprinde elementele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, în contextul evocării practicii Curții de Apel București și a Înaltei Curți de Casație și Justiție referitoare la această problemă de legalitate, în sensul statuării conform căreia modalitatea în care sunt comunicate informațiile de către C.N.A.S. în aplicarea art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, nu dă contribuabilului posibilitatea să verifice corectitudinea datelor, recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță nu a analizat argumentele prezentate în acțiunea introductivă cu privire la modalitatea netransparentă în care sunt comunicate elementele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, respectiv valoarea consumului de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. De asemenea, recurenta-reclamantă a făcut trimitere la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, exemplificând în acest sens Hotărârea nr. 39766/05 pronunțată în cauza Serkov vs. Ucraina, prin care s-a reținut că lipsa de transparență în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar opțiunile de interpretare ale autorității administrativ-fiscale sau cu atribuții jurisdicționale compromit predictibilitatea normei fiscale, susținând sub acest aspect că în ipoteza în care legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple, se aplică principiul in dubio contra fiscum. A mai susținut recurenta-reclamantă, în referire la argumentul instanței de fond potrivit căruia o eventuală problemă de transparență ar avea drept sursă legislația secundară ce reglementează modalitatea de colectare a datelor privind consumul, că nu a înțeles să conteste sistemul de raportare instituit de art. 5 alin. (4), alin. (6) și alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 deoarece nu este destinatara acestor norme. În realitate, contrar reținerii primei instanțe, reclamanta a contestat faptul că pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate nu i-a permis accesul, prin comunicarea unor date adecvate, la modalitatea în care se construiește consumul de medicamente într-un trimestru, reiterând susținerile potrivit cărora societatea reclamantă nu vinde medicamente direct către pacienți, vânzarea făcându-se în primul rând către distribuitori, care le vând farmaciilor, spitalelor și centrelor de dializă, acestea din urmă fiind cele care acordă medicamentele în mod compensat/gratuit către pacienți. A concluzionat recurenta-reclamantă pe aspectul evidențiat, subliniind faptul că notificarea este motivată doar formal în drept iar în fapt nu conține nicio motivare, astfel că nu a beneficiat de un drept efectiv de a contesta datele comunicate de către CNAS, din moment ce nu a avut posibilitatea reală de a verifica modul de calcul utilizat de pârâtă. Așadar, contrar susținerilor pârâtei, aceasta avea la dispoziție toate informațiile necesare pentru a oferi plătitorilor contribuției clawback informații complete și transparente asupra bazei de calcul a contribuției, având în vedere că farmaciile, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă raportează lunar la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente. În opinia părții, CNAS avea obligația să verifice existența îndeplinirii condițiilor pentru plata contribuției clawback, respectiv: existența valabilă a autorizației de punere pe piață pentru un anume medicament; autorizația de punere pe piață pe numele destinatarului; existența medicamentului în CANAMED; existența medicamentului pe listele de compensare; verificarea faptului că medicamentul a fost suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate sau din bugetul Ministerului Sănătății, iar nu din alte surse. Pentru considerentele expuse în susținerea acestei critici de nelegalitate, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței sub acest aspect, apreciind că, în situația nemotivării aplicării dispozițiilor incidente în materia contribuției clawback, nu are posibilitatea să verifice raționamentul CNAS la emiterea notificării, acesta constituind în sine un motiv pentru anularea actului administrativ. A criticat recurenta-reclamantă sentința de fond și din perspectiva greșitei respingeri de către prima instanță a motivului de nelegalitate referitor la modul de stabilire a bazei de calcul a contribuției clawback. Astfel, în referire la problema raportării valorii consumului la valoarea de compensare a medicamentelor, a susținut că instanța de fond a interpretat în mod greșit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, făcând trimitere la practica Curții Constituționale cu privire la constituționalitatea modului de interpretare pe care CNAS îl dă prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, opinia părții fiind aceea că prima instanță a reținut în mod greșit că, " consumul total trimestrial de medicamente la care se referă formula de calcul prevăzută în art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, reprezintă, în realitate, valoarea consumului aferent vânzărilor, iar nu valoarea vânzărilor". A apreciat recurenta că în mod greșit a determinat CNAS baza de calcul a contribuției ca fiind egală cu valoarea de compensare a medicamentelor, iar nu cu valoarea vânzărilor plătitorului de contribuție, încălcând astfel dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, precum și principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, contribuția nefiind astfel așezată asupra unei baze de impunere care să fie raportată asupra veniturilor contribuabilului. Interpretând dispozițiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, recurenta-reclamantă a susținut că modul de stabilire a contribuției are în vedere mecanismul potrivit căruia valoarea consumului de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție, necesare pentru stabilirea contribuției se comunică fiecărui contribuabil de către CNAS, în conformitate cu art. 3 alin. (3) și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, a arătat partea, valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție este diferită de valoarea de compensare a medicamentelor (valoarea suportată din F.N.U.A.S.S.), acest lucru rezultând din împrejurarea că deținătorii autorizațiilor de punere pe piață au obligația să-și stabilească taxa, stabilirea neputând fi privită ca o simplă înmulțire a procentului "p" cu o valoare comunicată de CNAS. În schimb, CNAS a comunicat reclamantei o bază de calcul ce se raportează la valoarea de compensare a medicamentelor, valoare ce cuprinde și adaosurile comerciale ale altor entități de pe lanțul de comercializare-distribuitori și farmacii, neexistând niciun temei legal pentru a decide că prin "valoarea consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție" ar trebui înțeles "valoarea compensărilor" acordate de către CNAS pentru medicamentele suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. A mai susținut recurenta-reclamantă că reglementarea actuală este diferită de reglementarea aplicabilă în trimestrele I-III din 2012 când art. 31 definea "valoarea vânzărilor" în funcție de care se calcula atunci taxa, prin referire la valoarea de compensare. În opinia sa, din interpretarea literală a textului menționat, valoarea consumului aferent "vânzărilor fiecărui plătitor" înseamnă valoarea vânzărilor pe care fiecare plătitor (deținător de autorizație de punere pe piață) le face, cu alte cuvinte vânzărilor pe care le face, în special distribuitorilor. De asemenea, a arătat că din interpretarea sistematică și teleologică a textului în discuție, rezultă că legiuitorul a impus CNAS să comunice doar consumul și nu valoarea consumului, deoarece CNAS și casele județene nu au cunoștință de valorile vânzărilor inițiale, astfel că pârâta nu avea cum să calculeze, în mod legal, valoarea vânzărilor aferente fiecărui plătitor de contribuție. În continuare, partea a susținut că interpretarea adoptată de CNAS contravine principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, acest principiu impunându-se a fi interpretat în sensul că un contribuabil poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activități ori unor beneficii proprii, în acord cu jurisprudența Curții Constituționale în materie, evidențiindu-se sub acest aspect Deciziile nr. 39/2013 și nr. 477/2004. Altfel spus, modalitatea de stabilire și de calcul al taxei clawback, prin raportare la valoarea medicamentelor în momentul în care acestea sunt puse pe piață de către contribuabil, încalcă și principiul certitudinii impunerii fiscale, prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal, deoarece baza de calcul a contribuției trimestriale include sume variabile, stabilite de ceilalți participanți din lanțul de distribuție și de comercializare a medicamentelor. În plus, prin modul în care CNAS aplică O.U.G. nr. 77/2011 sunt încălcate criteriile echității, proporționalității, rezonabilității și nediscriminării, întrucât deținătorii autorizațiilor de punere pe piață ajung să suporte o sarcină fiscală nedeterminată de propriul lor venit, ci de cel al altor entități, având în vedere că din bugetul F.N.U.A.S.S. și din cel al Ministerului Sănătății nu este suportat doar prețul de vânzare al deținătorului de autorizație de punere pe piață, ci prețul final cu care medicamentul ajunge la pacient, preț care include și adaosurile comerciale ce constituie veniturile distribuitorilor și farmaciilor. În referire la critica evidențiată a arătat recurenta că distribuitorii și farmaciile nu sunt simpli interpuși, ci urmăresc propriile avantaje comerciale, iar deținătorul de autorizație de punere pe piață nu poate influența adaosurile comerciale aplicate ulterior de distribuitori și farmacii astfel încât să stabilească prețul final al medicamentului, neavând astfel posibilitatea de a negocia un anume adaos comercial cu distribuitorii sau cu farmaciile, toate acestea fiind stabilite prin procedura reglementată în Ordinul Ministrului Sănătății nr. 75/2009. Din perspectiva încălcării principiului proporționalității recurenta a susținut că mecanismul de calcul al prețului medicamentului și modul de stabilire a adaosurilor comerciale au determinat o obligație stabilită cu nerespectarea condiției proporționalității contribuției, în aprecierea acestui principiu solicitând a se avea în vedere că nu există mai multe categorii de deținători de autorizații de punere pe piață din punct de vedere al obligației de a suporta contribuția clawback. În final, recurenta-reclamantă a susținut nelegalitatea hotărârii de fond din perspectiva respingerii în mod eronat de către prima instanță a argumentelor sale referitoare la încălcarea CEDO, reiterând criticile privind încălcarea art. 14 din Convenție și a art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenție. În dezvoltarea criticilor formulate a susținut că prima instanță nu a examinat argumentele referitoare la textele indicate, limitându-se să aprecieze că în materie de fiscalitate statul are o marjă de apreciere care exclude aplicarea garanțiilor prevăzute de convenție, în opinia sa instanța de fond fiind obligată să realizeze un control de convenționalitate in concreto, în funcție de circumstanțele concrete ale speței și de modul în care normele atacate afectează în mod real persoana interesată. A evocat jurisprudența recentă a instanței europene în materie de discriminare, arătând în acest sens că s-a statuat în sensul că există discriminare și în ipoteza în care, "fără o justificare obiectivă și rezonabilă, Statele nu aplică un tratament diferit persoanelor a căror situație este diferită în mod sensibil". Concluzionând pe acest aspect, recurenta a afirmat că adoptarea și aplicarea unui act normativ care instituie un tratament identic pentru toți destinatarii săi, în pofida faptului că aceștia se află în situații sensibil diferite, reprezintă o formă de discriminare contrară art. 14 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În speță, deținătorii de autorizații de punere pe piață suportă, în afară de contribuția clawback aferentă veniturilor realizate din propria activitate, și contribuția aferentă adaosurilor comerciale practicate de ceilalți operatori economici implicați în lanțul de distribuție a medicamentelor, respectiv distribuitorii și farmaciștii, conform mecanismului pe baza căruia se realizează distribuția medicamentelor în România. Așadar, ceea ce legiuitorul nu poate să facă fără să înlăture principiul nediscriminării, este să stabilească o taxă în sarcina deținătorilor de autorizații de punere pe piață pentru a acoperi deficitul creat, în mod evident, de activitatea altor agenți economici care să nu fie obligați să participe la acoperirea acestui deficit, această situație creată de O.U.G. nr. 77/2011 reprezentând exemplul concret de discriminare între deținătorii de autorizație de punere pe piață și ceilalți agenți economici. Cât privește încălcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenție, recurenta-reclamantă a susținut că stabilirea și încasarea unei taxe reprezintă o ingerință în dreptul la respectarea bunurilor, protejat de art. 1 al Protocolului nr. 1 la Convenția Europeană pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale, în speță demonstrând că ingerința nu este prevăzută de lege și nu este nici proporțională cu scopul urmărit, actul administrativ contestat fiind nelegal. Pentru motivele expuse, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata – pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legală.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare subsumate prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, după cum se va arăta în cele ce succed. Recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit normele de drept material ce reglementează stabilirea contribuției clawback, în special prevederile art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011. Din această perspectivă a considerat că în mod greșit a respins motivele de nelegalitate invocate, referitoare la nemotivarea notificării și la modul de stabilire a bazei de calcul a contribuției clawback, precum și argumentele privind încălcarea CEDO în materie de discriminare, criticând soluția primei instanțe și prin prisma neanalizării modului în care a aplicat pârâta C.N.A.S. dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, cu încălcarea criteriilor esențiale în materie fiscală ce vizează echitatea, proporționalitatea, rezonabilitatea și nediscriminarea. Pentru a răspunde criticilor formulate Înalta Curte reține, sub aspectul situației de fapt stabilite în cauza pendinte, că la data de 07.02.2018 reclamanta a primit din cartea pârâtei Casa Națională de Asigurări de Sănătate notificarea nr. x/05.02.2018 (Anexa nr. 1) prin care i-a fost comunicată o serie de date pe baza cărora ar trebui să stabilească, să calculeze, să declare și să achite contribuția clawback aferentă trimestrului IV al anului 2017, astfel cum este reglementată în O.U.G. nr. 77/2011. Prin notificarea menționată pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate i-a comunicat reclamantei că valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2017 este de 23,45 %, unde elementele CTt și Bat din formula de calcul a procentului "p" prevăzută la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 aprobată prin Legea nr. 184/2015 și la art. 7 din O.G. nr. 17/2012, nu includ taxa pe valoarea adăugată, Bat este de 1.515 milioane RON, iar CTt este de 1.979.169.890,94 RON. Totodată, i-a adus la cunoștință că din valoarea consumului total trimestrial de medicamente (CTt) s-a exclus valoarea consumului pentru medicamentele prevăzute la art. 12 din O.U.G. nr. 77/2011, pentru care s-au încheiat contracte cost-volum/cost-volum-rezultat, în condițiile legii. De asemenea, pârâta a comunicat reclamantei că valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2017, suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (F.N.U.A.S.S.) și din bugetul Ministerului Sănătății pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială este prevăzută în anexă și conține TVA, urmând ca aceasta să fie dedusă de fiecare persoană obligată la plata contribuției trimestriale, conform prevederilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. La data de 16.02.2018 reclamanta a formulat contestație împotriva notificării menționate, iar prin adresa nr. x/08.03.2018, pârâta a formulat un răspuns contestației, comunicând reclamantei o serie de apărări pretins a fi imprecise raportat la elementele de nelegalitate invocate, enunțând dispozițiile din O.U.G. nr. 77/2011 ce reglementează modul de calcul a contribuției clawback. În contextul în care reclamanta a susținut că notificarea emisă de C.N.A.S. nu conține nicio explicație pentru care valoarea consumului de medicamente reprezintă o anumită sumă, considerând-o nemotivată, precum și faptul că actul respectiv nu îi oferă niciun indiciu sau o referire la documentele financiar-contabile pentru a avea posibilitatea să verifice data eliberării medicamentelor și modul de calcul al contribuției pentru a putea aprecia asupra legalității Notificării, aceasta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune în anularea Notificării nr. x/05.02.2018, prin care CNAS i-a comunicat datele în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferentă trimestrului IV al anului 2017; anularea adresei nr. x/08.03.2018, prin care CNAS a răspuns contestației administrative formulate de reclamantă împotriva notificării; solicitând obligarea C.N.A.S. la comunicarea valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor acesteia în trimestrul IV al anului 2017. Raportat la situația de fapt stabilită în cauză prin probatoriul administrat, Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente în materie. Prima instanță și-a fundamentat soluția de respingere a acțiunii reclamantei pe dispozițiile art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, reținând, în esență, că informațiile privind vânzările de medicamente, utilizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate pentru calculul consumului trimestrial individual, sunt cele provenite de la canalele de eliberare prevăzute de art. 1 și art. 5 alin. (4) din ordonanță, respectiv farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă. Totodată, în contextul evidențierii modului de transmitere și centralizare a informațiilor privind consumul de medicamente, a reținut că pârâta a pus la dispoziția reclamantei datele privind codurile medicamentelor, valoarea, data raportării, numele furnizorului și codul acestuia, casa de sănătate și canalele de eliberare, însă aceasta din urmă nu a arătat în mod concret în ce constau erorile privind raportările efectuate. Mai mult decât atât, instanța de fond i-a pus în în vedere reclamantei să indice în concret erorile cuprinse în notificare, acordându-i termen în acest sens, reclamanta nu a indicat în concret care sunt codurile CIM în privința cărora apreciază că există erori în determinarea consumului. În referire la criticile recurentei-reclamante privind nemotivarea actului contestat,Înalta Curte apreciază că existența sau inexistența unei motivări suficiente trebuie raportată și la actul administrativ comunicat în concret, la dispozițiile legale aplicabile, pentru a se determina dacă reclamanta, în calitatea sa de contribuabil, avea datele necesare suficiente pentru a înțelege rațiunile sarcinii fiscale. Potrivit art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 "Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)", iar conform textului indicat, "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și T.V.A. suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate". Contrar susținerilor recurentei-reclamante și în acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că notificarea atacată cuprinde elementele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, respectiv referiri la dispozițiile legale aplicabile, precum și datele pe care legea le prevede a fi comunicate către reclamantă, date care să-i permită determinarea sarcinii fiscale și raționamentul din spatele acesteia. Referitor la datele suplimentare a căror comunicare o invocă reclamanta, respectiv datele primare pe baza cărora au făcut raportările casele teritoriale de asigurări de sănătate, instanța de control judiciar, în acord cu judecătorul fondului, constată că O.U.G. nr. 77/2011 nu obligă CNAS să le comunice. Pe de altă parte, notificarea datelor de consum nu reprezintă un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, iar întocmirea ei nu reclamă exigența motivării în fapt sau în drept. Valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente, determinată de Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe baza raportărilor transmise de casele județene de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică pe care o gestionează, comunicată conform art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, poate fi contestată conform art. 6 din același act normativ, caz în care se emite un act administrativ, calificat ca atare de lege și care, în măsura producerii unei vătămări drepturilor sau intereselor legitime unei persoane, poate fi supus controlului de legalitate conform Legii nr. 554/2004. Ca urmare, notificarea valorii aferente consumului centralizat de medicamente nu întrunește elementele unui act administrativ, acesta nefiind în măsură să producă efecte juridice prin el însuși, constituind, în fapt, o operațiune administrativă care precede și pregătește un alt act administrativ, nefiind supus exigenței legale a motivării. Condiția motivării trebuie să se regăsească la decizia de soluționare a contestației, calificată de legiuitor ca fiind un act administrativ, exigență îndeplinită de Adresa nr. x/08.03.2018, prin care C.N.A.S. a soluționat contestația administrativă formulată împotriva notificării și a oferit răspuns criticilor formulate de reclamantă. A mai invocat recurenta-reclamantă nelegalitatea hotărârii de fond din perspectiva însușirii unui act nemotivat în fapt, pe care instanța nu l-ar fi verificat în mod real prin raportare la argumentele expuse prin acțiunea introductivă, referitoare la lipsa de transparență a modalității în care sunt comunicate elementele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, respectiv valoarea consumului de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului Sănătății. Înalta Curte reține că nu pot fi primite aceste critici, apreciindu-le nefondate, deoarece aspectele la care recurenta face referire nu reprezintă, în realitate, o motivare în fapt a actului administrativ contestat, ci ar avea ca efect comunicarea unor date suplimentare, respectiv raportările făcute de casele județene de asigurări de sănătate, date pe care O.U.G. nr. 77/2011 nu le menționează ca fiind obligatorii de comunicat contribuabilului de către C.N.A.S. De altfel, consumul de medicamente pentru trimestrul în discuție, suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor reclamantei în calitate de plătitor de contribuție pentru care se datorează contribuția trimestrială comunicat acesteia conform art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli din domeniul sănătății, se întemeiază pe raportările caselor de asigurări de sănătate județene. Nefondate sunt și criticile invocate de recurenta – reclamantă cu privire la determinarea în mod greșit a bazei de calcul a contribuției pe baza valorii de compensare, iar nu prin raportare la valoarea vânzărilor societății reclamante. Astfel, potrivit art. 1 din O.U.G nr. 77/2011 obligația de plată a taxei se stabilește prin raportare la medicamentele suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, iar potrivit H.G nr. 720/2008 pentru aceste medicamente Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și Ministerul Sănătății decontează doar procentul de compensare prevăzut în lista DCI, procent care poate fi de 100%. 90%, sau 50%. Or, în aceste condiții rezultă că valoarea consumului prevăzută în art. 1 din O.U.G nr. 77/2011 pentru determinarea taxei clawback este egală cu valoarea de compensare a medicamentelor incluse în Lista DCI aprobată prin H.G nr. 720/2008, decontată din cele două fonduri. Prin urmare, modul de calcul al contribuției trimestriale nu are în vedere vâzările realizate de deținătorii autorizației de punere pe piață, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui deșinător de punere pe piață, în conformitate cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011. În privința susținerilor recurentei referitoare la încălcarea principiilor certitudinii impunerii și predictibilității fiscale, Înalta Curte reține că aceste principii sunt definite în art. 3 alin. (1) lit. b) și e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentate de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine și să poată determina influența deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Totodată, principiul predictibilității fiscale asigură stabilitatea impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puțin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe și contribuții obligatorii. Acest principiu are în vedere calitatea legii fiscale și nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând analiza dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, competență care excedează atribuțiilor instanțelor judecătorești. Așadar, nu se poate susține că O.U.G. nr. 77/2011 este un act normativ care să fi fost emis cu nerespectarea principiului predictibilității fiscale, deoarece prin acest act normativ au fost stabilite obligațiile de plată, termenele în care se poate face plata acestora și modul de calcul al taxei clawback. Totuși, sub acest aspect prezintă relevanță, astfel cum în mod judicios a reținut și judecătorul fondului, jurisprudența Curții Constituționale a României, chemată să verifice constituționalitatea dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011(Deciziile nr. 668/2014 și nr. 484/2014). Potrivit statuărilor instanței de contencios constituțional, care a făcut trimitere la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului sub acest aspect, un stat contractant se bucură de o marjă largă de apreciere atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, cu condiția existenței unui just echilibru între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului. A reținut Curtea Constituțională că "reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populației la medicamentele cu și fără contribuție personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naționale de sănătate, și ținând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuție sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanțare a sistemului public de sănătate în regim de urgență, în vederea asigurării asistenței medicale a populației. În acest context și pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat și drepturile particularilor vizați prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuției stabilite prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP." Referitor la principiul predictibilității fiscale, Curtea Constituțională a mai precizat că "deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementate de Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare, "Ministerul Sănătății Publice stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății publice, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC)." În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus." Având în vedere considerentele acestei decizii, Înalta Curte constată că este corectă determinarea valorii consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție pornind de la valoarea de compensare din prețul final al acestor medicamente, iar faptul că, atât prețul de referință, cât și prețul de decontare, se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, nu este un aspect de nelegalitate, deținătorii de autorizații de punere pe piață cunoscând prețurile maxime ale medicamentelor și influența adaosurilor, pe care le pot negocia, pentru plata unei contribuții într-un cuantum mai redus. În memoriul său de recurs, recurenta-reclamantă a criticat notificarea emisă și, implicit, soluția instanței de fond, fiind nemulțumită și de faptul că valoarea la care s-a calculat taxa nu are legătura cu veniturile sale, întrucât se referă la veniturile altor persoane (adaosuri comerciale). Din această perspectivă a susținut că interpretarea adoptată de C.N.A.S. contravine principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, acest principiu impunându-se a fi interpretat în sensul că un contribuabil poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activități ori unor beneficii proprii. A mai arătat recurenta că o interpretare precum cea susținută de CNAS și reținută de instanța de fond, respectiv aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale percepute pe lanțul de distribuție și care reprezintă venituri ale altor entități și taxarea deținătorului de APP cu privire la aceste venituri ce nu sunt ale sale, reprezintă o măsură nelegitimă de impunere care încalcă principiile justei așezări a sarcinilor fiscale prevăzut în art. 56 alin. (2) din Constituția României. Se observă că aceeași argumentație a fost folosită de recurentă și în susținerea încălcării art. 14 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, respectiv a art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenție. În referire la acest motiv de nelegalitate, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 au obligația plății taxei de clawback deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, respectiv producătorii și importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piață medicamentele și obțin profit din vânzarea acestora. Norma legală cuprinsă la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii, din bugetul Fondului Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Prin raportare la art. 1 și art. 5 alin. (4) și (7) din același act normativ, noțiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție" se definește ca fiind acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deținător de APP și vizează consumul centralizat de medicamente suportat din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului Sănătății, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă, care include adaosuri comerciale și TVA. Instanța de control judiciar, în acord cu judecătorul fondului, reține că atât prețul de referință, cât și prețul de decontare se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoare adăugată, astfel cum rezultă din art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/30.01.2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripție medicală. De asemenea, criticile recurentei reclamante privind aplicarea taxei la valoarea provenită din veniturile altor persoane (adaosuri comerciale), iar nu la veniturile contribuabilului, nu atrag nelegalitatea notificării. În fapt, recurenta nu a urmărit prin demersul său judiciar înlăturarea actului administrativ pentru aceea că a fost emis cu nesocotirea normelor legale interne, ci înlăturarea însăși a normei legale interne care a permis, în accepțiunea sa, existența unei situații de incertitudine fiscală, considerând aceasta că dispozițiile atacate sunt neconvenționale în măsura în care deținătorii de APP sunt obligați să acopere partea de deficit cauzată nu de acțiunile lor, ci de marjele distribuitorilor, farmaciilor și spitalelor private, iar intervenția distribuitorilor și farmaciilor este obligatorie prin lege. Pe de altă parte, faptul că reclamanta nu poate verifica, în concret, datele primare pe care pârâta le-a folosit la stabilirea taxei și modalitatea în care s-a ajuns la datele comunicate reprezintă, în realitate, o critică la adresa cadrului legislativ, care nu poate fi pus în discuție în cauza pendinte. Astfel, nu poate fi analizată pe calea unui litigiu în anularea unui act administrativ individual, legalitatea unui sistem normativ de raportare al C.N.A.S., întrucât instanța de contencios administrativ și-ar depăși atribuțiile jurisdicționale. Deși recurenta precizează în mod expres în recursul său că nu înțelege să conteste cadrul legislativ, respectiv dreptul statului de a impune taxe și impozite, acceptând că ar trebui să existe o contribuție trimestrială fixată în sarcina deținătorilor de APP, în fapt, instanța observă că prin argumentele invocate se tinde spre înlăturarea de la aplicare a unor texte de lege în vigoare, sub pretextul unei imprecizii sau a faptului că sunt neconvenționale. Concret, s-a precizat că nemulțumirea recurentei constă în aceea că pârâta C.N.A.S. nu îi permite accesul, prin comunicarea unor date adecvate și informații complete și transparente asupra bazei de calcul a contribuției, la modalitatea în care se construiește consumul de medicamente într-un trimestru și nici nu a efectuat un control intern asupra acestor date. Or, în maniera în care a procedat la comunicarea datelor din notificările contestate, intimata pârâtă a respectat întocmai dispozițiile legale ce reglementează stabilirea taxei în sarcina părții recurente, astfel încât susținerile de mai sus nu se pot transpune în reale motive de nelegalitate ale actului administrativ, fiind, în realitate, critici la adresa actului normativ. Pe de altă parte, anumite erori petrecute în trecut în privința raportărilor efectuate de furnizori pentru consumul unor medicamente nu pot avea consecințe directe asupra notificării din prezenta cauză, aceasta neputând fi viciată în absența unor elemente concrete de nelegalitate, ce nu au fost demonstrate. În fine, având în vedere vasta jurisprudență a instanței de contencios constituțional, potrivit căreia au caracter obligatoriu nu numai dispozitivul, ci și considerentele deciziilor acesteia, Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici criticile recurentei-reclamante referitoare la nelegalitatea includerii adaosului comercial practicat de farmacii și distribuitori în calculul contribuției clawback și, implicit, la încălcarea art. 14 și art. 1 din Protocolul 1 la CEDO, cu privire la interzicerea discriminării. Față de aceste considerente, constatând că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinței civile criticate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recursul reclamantei va fi respins ca nefondat. Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, nefiind identificate motive de casare prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge ca nefondat recursul formulat de recurenta-reclamantă și va menține sentința de fond atacată.