ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3131/2023

Ședința publică din data de 8 iunie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrară la data de 06.05.2019 sub nr. x/2019 pe rolul Curții de Apel Galați – secția de contencios administrativ fiscal, reclamanta A. prin administrator judiciar B. Constanța, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/3.10.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/3.10.2018 care a stat la baza emiterii deciziei contestate, precum și anularea obligației de plată a sumelor stabilite prin decizia atacată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 17 din 26 ianuarie 2021, Curtea de Apel Galați – secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea conexă formulată de societatea reclamantă A. S.R.L., societate aflată în insolvență, reprezentată prin administrator special Willem Alexander A. și administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Națională a Finanțelor Publice – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, având ca obiect anulare act administrativ;

- a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 183/15.05.2019 și nr. 278/16.07.2019 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de soluționare a contestațiilor;

- a anulat în parte: Raportul de inspecție fiscală xnr. x/03.10.2018 și Decizia de impunere x/03.10.2018 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, Raportul de inspecție fiscală x/29.11.2018, Decizia de impunere x/27.11.2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, în sensul că, în baza dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 290/2015, anulează diferențele de obligații fiscale principale și accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită de angajați pe perioada desfășurării activității în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2015 - 30.06.2015;

- a menținut, în rest, actele administrative fiscale;

- a luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în prezenta cauză.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinței nr. 17 din 26 ianuarie 2021 a Curții de Apel Galați – secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 17/26.01.2021 pronunțată de Curtea de Apel Galați în dosarul nr. x/2019 solicitând casarea în parte a acesteia și, rejudecând litigiul în fond, admiterea în integralitate a acțiunii principale și a acțiunii conexe, respectiv admiterea contestației astfel cum a fost completată, ce formează obiectul inițial al dosarului nr. x/2019 și a contestației astfel cum a fost modificată, ce formează obiectul dosarului nr. x/2019 ce a fost conexat la prezenta cauză, dispunând anularea următoarelor acte administrative:

- Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018 emisa de DGRFP Galați, Administrația pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galați și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/03.10.2018 care a stat la baza Deciziei, precum și anularea obligației de plata a sumelor stabilite prin decizia atacata.

- Deciziei nr. 183/15.05.2019 de soluționare a contestației administrative.

- Deciziei de impunere nr. x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galati, Administrația pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galați și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/27.11.2018 care a stat la baza Deciziei, precum și anularea obligației de plata a sumelor stabilite prin decizia atacata.

- Deciziei nr. 278/16.07.2019 de soluționare a contestației administrative.

S-a arătat că hotărârea instanței de fond este nelegală sub cele două aspecte principale ce vizează atât greșita aplicare a Legii nr. 290/2015 prin neluarea în considerare a întregii perioade prevăzute de lege, cât și greșita aplicare a textelor de lege incidente față de solicitarea de constatare a nulității Deciziilor de soluționare a contestației, față de nesoluționarea excepției decăderii și față de fondul contestațiilor, astfel:

Însă, în stabilirea perioadei aferente pentru care se face aplicarea acestei prevederi legale, a apreciat în mod greșit că în actele contestate este vizată numai perioada 01.01.2015 - 30.06.2015, în loc de a include și perioada 01.01.2014 - 31.12.20 14 respectiv întreaga perioadă ce a constituit obiectul controlului finalizat prin Decizia de impunere nr. x/27.11.2018 (RIF nr. x/27.11.2018). Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale a fost publicata în MO nr. 540/20.03.2015 și cuprindea anularea obligațiilor fiscale anterioare datei de 01.07.2015, cuprinzând astfel și întreaga perioadă ce a făcut obiectul controlului finalizat prin Decizia nr. F-CT nr. 99/27.11.2018.

După introducerea acțiunii în instanță, la data de 08.05.2019 societatea reclamantă a primit adresa nr. x/25.04.2019 prin care i s-a comunicat faptul că s-a prelungit termenul de soluționare a contestației, în conformitate cu prevederile art. 77 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, fiind solicitate informații suplimentare organelor de inspecție fiscală.

Împotriva actelor administrative din speță, societatea a formulat contestație administrativă ce a fost înregistrată la organul emitent sub nr. CTCATF 3214/25.10.2018, contestație nesoluționată administrativ până la data introducerii acțiunii ce face obiectul dosarului nr. x/2019

Conform art. 276 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, contestațiile se soluționează în termenul prevăzut de art. 77 din același act normativ, respectiv 45 de zile de la înregistrare. Contestația reclamantei a fost înregistrată la data de 25.10.2018, astfel încât termenul de 45 de zile, în lipsa vreunei încunoștiințări de prelungire a acestui termen, a expirat la data de 10.12.2018.

În conformitate cu prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015:" În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004. cu modificările și completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277. alin. 6 Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cererea adresata instanței de anulare a actului administrativ se poate introduce în termen de 6 luni de la data expirării termenului legal de soluționare a cererii.

Ca atare, prelungirea termenului de soluționare a contestației la data de 25.04.2019 în condițiile în care aceasta contestație trebuia soluționată până la data de 10.12.2018 prelungirea fiind acordată la 4 luni și 15 zile de la data expirării termenului de soluționare, motiv pentru care se solicită constatarea nulității deciziei nr. 183/15.05.2019.

Asupra acestor solicitări de constatare a nulității celor două Decizii de soluționare a contestațiilor și asupra cererii de constatare a încetării procedurii de soluționare a contestațiilor, instanța de judecată a fondului nu s-a pronunțat, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că prin rapoartele întocmite în cauză, s-a reverificat activitatea desfășurată de societatea contestatoare pe perioada 01.01.2014 - 31.12.2014 și s-a verificat activitatea societății în perioada 01.01.2015 - 30.06.2017 în sensul că s-a reținut că, în desfășurarea obiectului principal de activitate de tratare și acoperire a metalelor, vopsit și sablare a părților componente ale navelor, societatea a realizat venituri din contracte încheiate cu parteneri romani și societăți externe stabilite în state membre ale Uniunii Europene, pentru care a detașat personal propriu calificat; pe perioada detașării angajații proprii au beneficiat de salariul de încadrare conform contractelor individuale de muncă, transport, cazare și diurnă.

Rapoartele rețin buna conduită financiar-fiscală iar organul de control reține că, în perioada verificată și în perioada reverificată, societatea a înregistrat cheltuieli salariale cu personalul în sumă de 5.715.845 RON, cu tichetele de masă în sumă de 261.923 RON iar cuantumul cheltuielilor achitate cu asigurările și protecția socială suportate de angajator a fost de 2.461.003 RON, impozitul pe venituile din salarii achitat este în sumă de 737.761 RON (pentru perioada 01.01.2014-31.12.2014) iar pentru perioada 01.01.2015 - 30.06.2017, numai pentru anul 2015 s-au achitat salarii în sumă de 6.643.026 RON, cuantumul cheltuielilor cu asigurările și protecția socială a salariaților fiind de 1.546.724 RON; în aceleași condiții, au fost achitate și pe perioada 20156-2017, nefigurând la sfârșitul fiecărei perioade controlate și reverificate cu obligații restante.

Se constată că s-au achitat diurne, cheltuieli de transport și cazare către salariații care au lucrat în străinătate, organul de control reținând că acestea ar fi parte a salariului, ceea ce a determinat organul fiscal să reconsidere cuantumul contribuției de asigurări pentru șomaj, al contribuției individuale de asigurări pentru șomaj, al impozitului pe venitul din salarii, al contribuției de asigurări sociale datorate de angajator, al contribuției de asigurări sociale reținută de la asigurați, al contribuției angajatorilor |a Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, al contribuției pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, al contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, al contribuției pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice și al contribuției angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale, raportat la numărul de persoane salariate ce au fost detașate în străinătate.

În esență, singura eroare reținută în sarcina recurentei-reclamante prin Rapoarte, este aceea legată de aplicarea eronată a dispozițiilor legale fiscale, reținându-se de organul de control că în cauză nu pot fi incidente prevederile art. 43-47 din Codul muncii privind delegarea și detașarea, ci prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 și ale pct. 106 din H.G. nr. 44/2004.

Legea aplicabilă a fost considerată ca fiind reprezentată de Legea nr. 571/2013, H.G. nr. 44/2004 și art. 43 - 47 din Codul Muncii.

În analiza constituirii și declarării impozitului pe venit, organul de control retine ca societatea s-ar fi substituit unui agent de munca temporar, prin punerea la dispoziție a angajaților în favoarea partenerilor externi. Se retine ca, prin cele enunțate mai sus, subscrisei nu ii pot fi aplicabile prevederile art. 43-47 din Codul muncii referitoare la delegare și detașare, si, în consecința, veniturile obținute cu titlu de indemnizație de delegare/detașare, cheltuielile cu transport și cazare se cuprind în baza lunara a calculului impozitului pe salarii și a contribuțiilor sociale.

Menționează că atât instanța de judecată, cât și organul de control și organul de soluționare a contestației nu rețin incidența Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale (așa cum a fost reținută în RIF și Decizia anterioară sus menționată), nu rețin nici incidența H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, dar analizează și aplică condiții de impozitare aplicabile agentului de muncă temporară, în mod nelegal. Ca atare instanța de judecată, preluând argumentele organului de contre nu a clarificat situația juridică corectă a societății contestatoare și nu a făcut o aplicare și judecata corectă a contractelor și a documentelor de punere în aplicare a contractelor de prestări servicii încheiate cu partenerii externi, aplicând dispoziții contrarii, pentru următoarele argumente:

Societatea contestatoare recurentă nu poate fi asimilată și nu este un agent de muncă temporar, nefiind incidente dispozițiile art. 88 și urm, din Codul Muncii, dar nici dispozițiile Codului muncii referitoare la detașare sau delegare, în condițiile în care legislația aplicabilă este Legea nr. 344/2006, modificată și completată prin O.U.G. nr. 28/2015.

Pe de altă parte, din definiția dată de art. 88 din Codul muncii se observă că există două contracte: un contract încheiat între salariatul temporar și agentul de muncă temporară, contractul de muncă temporară; un contract încheiat între agentul de muncă temporară și utilizator, contractul de punere la dispoziție.

Nu exista nici un contract de punere la dispoziție, respectiv vreun contract încheiat intre societatea contestatoare și partenerul/partenerii olandez/olandezi cu privire la angajați, respectiv punere la dispoziție a acestora.

Așa cum însuși organul de control reține, societatea contestatoare are ca obiect de activitate principal " tratarea și acoperirea metalelor", cod CAEN 2561, desfășurând lucrări de vopsit și sablare a părților componente ale navelor, desfășurând în principal activitate în șantierul naval Galați, respectiv executare lucrări la nave și construcții navale, având angajați pentru desfășurarea activității la Galați și pentru executarea contractelor de prestări servicii încheiate cu societățile olandeze.

Societatea contestatoare nu are ca obiect de activitate "Activități de contractare, pe baze temporare, a personalului conform codului CAEN" și nici nu este autorizata de Ministerul Muncii, neavând nici o legătură juridică sau faptică cu prevederile H.G. nr. 1256/2011, ci este o societate comercială care realizează venituri din executarea lucrărilor în șantierele navale, în țară și în străinătate, venituri pentru care achită impozit pe profit, TVA, iar pentru personalul angajat a achitat lunar, la termen, toate impozitele specifice.

Organul de control nu poate reconsidera activitatea comercială derivată din contractele de prestări servicii încheiate cu societățile din Olanda, contracte care au ca obiect în esență servicii de vopsit și sablare a părților componente ale navelor, lucrări efectuate cu propriul personal angajat ca o activitate de agenție de muncă temporară, mai ales în condițiile în care, pentru aceste contracte, în calitate de prestator, a obținut venituri care au fost impozitate în România, contractele de prestări servicii fiind contracte de antrepriza, supuse dispozițiilor art. 1851 și urm. C. civ.

Astfel, așa cum menționează însuși organul de control, societatea contestatoare a desfășurat lucrări specifice obiectului principal de activitate, atât în țară, cât și în străinătate. Contractele încheiate cu partenerii romani și cele încheiate cu partenerii olandezi au clauze similare atât în ceea ce privește obligațiile executantului cu priviri la legislația muncii, cât și în ceea ce privește echipamentele (verificate și validate de o autoritate competentă) și utilitățile.

De asemenea, pentru activitatea desfășurată există înscrisuri care atestă că se efectuau cheltuieli de transport pentru personalul detașat în alte locații (contracte de transport, facturi explicite doveditoare ale transportului), precum și dovezi justificative ale cazării.

Ca atare, societatea contestatoare - care a desfășurat același tip de activitate în țară și în străinătate, cu aceeași modalitate de lucru cu personalul angajat-, nu poate fi considerată agent de muncă temporară - în străinătate și societate comercială cu obiect de activitate principal tratarea și acoperirea metalelor - în țară.

Contractele de prestări servicii încheiate cu partenerii olandezi sunt contracte civile, cu obiect bine determinat, cu clauze privind obligațiile părților și responsabilități, contracte supuse legislației civile, care nu au fost anulate și care nu pot fi reinterpretate altfel decât voinței părților la încheierea lor.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 1066 C. civ., contractul este acordul de voință dintre două sau mai multe persoane cu intenția de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic; contractele de prestări servicii sunt valabil încheiate, având putere de lege între părțile acestora.

Așa cum se menționează și preambulul O.U.G. nr. 28/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale," potrivit normelor europene, detașarea are o semnificație diferita de cea dată de art. 45 din Legea nr. 53/2003, reprezentând, potrivit Regulamentului CE nr. 883/2004, situația în care un salariat care își desfășoară activitatea într-un stat membru pentru un angajator este trimis de către angajatorul său în alt stat membru pentru a lucra în folosul unui beneficiar".

Se arată că diurna, cheltuielile de transport și cazare nu pot fi incluse în baza impozabila pentru stabilirea impozitului pe salarii și a tuturor contribuțiilor sociale, pentru următoarele motive, neanalizate de instanța de judecată a fondului:

Prin O.U.G. nr. 28/2015 s-au adus explicitari și diferențieri (art. 3) asupra noțiunilor de "cheltuieli legate de detașare" = orice cheltuieli legate cu transportul, cazarea și masa efectuate în scopul detașării și de "indemnizație specifică detașării " = indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor legate de detașare și de "salariu minim " = salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru UE.

Art. 9 din Legea nr. 344/2006 prevede:" Indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor legate de detașare, precum și cele de transport, cazare și masa."

Acest conținut al art. 9 nu este însă corelat cu definițiile date în art. 3 întrucât în forma inițială a Legii nu se explicitau aceste noțiuni de cheltuieli legate de detașare și indemnizații specifice detașării, și nici cu prevederile Codul fiscal.

Ca atare, dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 nu trebuie aplicate de sine stătător, ci corelate cu celelalte prevederi legislative care privesc situația juridica a veniturilor impozitate fiscal, cuprinse în Codurile fiscale aplicabile fiecărei perioade, respectiv Legea nr. 571/2003 până la data de 31.12.2015, respectiv art. 55 din Legea nr. 227/2015, începând cu data de 01.01.2016, respectiv art. 76 și art. 139.

Această situație este valabilă pentru perioada 01.07.2015 - 20.03.2017, data la care O.U.G. nr. 28/2015 a fost aprobată prin Lege.

Dat fiind faptul că O.U.G. nr. 28/2015 a fost aprobată prin Legea nr. 15/20.03.2017 și faptul că Legea nr. 344/2006 a fost abrogată prin Legea nr. 16/21.03.2017, Legea nr. 344/2006 nici nu a mai fost republicată în Monitorul Oficial după modificările aduse, deși în art. ultim din lege se mentionează: "Procedura specifică privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale pe teritoriul României urmează să fie stabilită prin hotărâre a Guvernului*), în termen de 90 de zile de la data publicării prezentei legi în Monitorul Oficial al României, Partea I.

În anul 2016 s-au încheiat procesele-verbale de control nr. x/25.03.2016 și nr. y/08.11.2016 care au consfințit ca societatea are un număr de 291 salariați (respectiv 182), din care 179 (respectiv 162) desfășoară activitate pe teritoriul României în baza contractelor încheiate cu S.C. D. S.A. și S.C. E. S.A., un număr de 112 (respectiv 21) salariați sunt detașați în cadrul prestărilor de servicii transnaționale în Olanda și desfășoară activitate în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu societatea olandeză.

Inspectoratul Teritorial de Muncă a decis că " prestarea serviciilor de către angajatorul stabilit pe teritoriul României dar care lucrează pentru o perioadă de timp limitată în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene (...) se face prin detașarea salariaților conform prevederilor art. 3 lit. b) din Legea nr. 344/2006".

"Angajatorul a obținut pentru salariații detașați în cursul anului 2015 documentul portabil A1 - Certificat privind legislația în materie de securitate socială." Se reține că în baza contractelor individuale de muncă, societatea achită salariu, cheltuieli de transport și cazare și diurnă, precum și faptul că societatea respecta prevederile legale privind plata salariilor și diurnei.

De asemenea, societatea contestatoare a fost supusa controlului Inspectoratului Teritorial de Munca Galați, sens în care s-au depus atașat procesele-verbale încheiate, concluzionând că societatea respecta prevederile legale privind detașarea muncitorilor în Olanda conform Directivei 96/71/CE iar transport cazarea și masa pentru salariații detașați în Olanda au fost suportate de contestatoare conform prevederilor art. 46 alin. (4) din Codul Muncii, concluzii înlăturate în mod nelegal de instanța de judecata a fondului.

Documentul portabil A1 se eliberează în aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și cele ale Regulamentului (CE)nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009. regulamente care se aplică Tn relația dintre statele membre UE și Spațiul Economic European (SEE). Documentul portabil A1 dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurare pentru pensie, accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestații familiale) din statul de trimitere (statul de care aparține instituția care a emis respectivul document), lipsa acestuia nefiind de natură a împiedica desfășurarea de activități profesionale pe teritoriul altui stat membru, într-un astfel de caz devenind aplicabilă regula generală în domeniu - cea a asigurării conform legislației locului ce desfășurare a activității. Documentul portabil A1 nu poate fi asimilat, din punct de vedere legal, unui permis de muncă.

Inspectoratul Teritorial de Muncă este instituția care monitorizează respectarea prevederilor Legii nr. 344/2006, conform H.G. nr. 104/2007 pentru reglementarea procedurii specifice privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale și conform H.G. nr. 337/2017.

De asemenea, se arată ca ANAF a efectuat în cursul anului 2015 un control pentru perioada 2012-2014 la societatea contestatoare recurenta, verificandu-se modul de constituire, evidențiere, declarare și virare a impozitului pe veniturile din salarii și a contribuțiilor sociale aferente, reținându-se câ parte din salariați și sunt delegați în Olanda și că aceste impozite și contribuții au fost evidențiate, calculate și plătite corect, prin analiza contractelor de prestări servicii încheiate inclusiv cu partenerii olandezi.

În acest sens, consideră că s-au încălcat prevederile art. 5 din Codul de procedură fiscală referitoare la aplicarea unitară a legislației:" (1) Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanțelor fiscale", ale art. 6 referitoare la exercitarea dreptului de apreciere:" (1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competentelor ce îi revin, relevanta stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. (2) Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia" și ale art. 7 rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal:" (2) Organul fiscal are obligația să examineze starea de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege precum și să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislației fiscale, în îndeplinirea obligațiilor și exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului/plătitorului sau din inițiativa organului fiscal, după caz.(3) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".

În mod nelegal, instanța de judecata a fondului a apreciat ca organul de control nu a încălcat aceste principii, reținând ca motivare ca nu pot fi aplicate întrucât" controlul a vizat perioade diferite și nu s-a dovedit identitatea celor doua inspecții fiscale nici prin prisma situațiilor de fapt reținute, nici prin prisma legalității aplicabile". Susținerea instanței de fond este eronata întrucât, chiar dacă perioadele controlate au fost altele tematica controlului a fost aceeași, legislația aplicabilă fiind tot Codul fiscal.

Din coroborarea textelor de lege aplicabile, rezulta în mod clar ca diurna este un venit neimpozabil, neinclus în categoria salariului minim și/sau altor venituri asimilate și nu este supusa impozitării.

Se constată astfel că diurna s-a plătit în limita plafonului neimpozabil stabilit astfel pentru Olanda diurna stabilită este de 35 euro/zi, suma de 87,5 euro/zi reprezintă de 2,5 ori nivelul legal astfel stabilit, nivel care este inferior celui de 60 și 65 euro pe care societatea îi acordă salariaților detașați pentru lucrările contractate în Olanda, iar asupra acestui aspect, instanța de fond nu s-a pronunțat.

La art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015 sunt asimilate salariilor următoarele tipuri de venituri indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz. în altă localitate. în tară și în străinătate. în interesul serviciului. pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: (i) în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice: (ii) străinătate 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar".

La art. 76 alin. (4) lit. h). din Legea nr. 227/2015 următoarele venituri nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: h)indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz. în altă localitate, în țară și în străinătate în interesul serviciului. în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

În acord cu textele de lege expuse anterior, diurna acordata de angajator la nivelul menționat nu este supusa impozitului pe venit și nu intra în baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii. De asemenea, cheltuielile de transport și cazare nu sunt supuse impozitului pe venit și nu intra în baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii:

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței nr. 17/26.01.2021, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, prin care solicită instanței admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în pate a sentinței civile mai sus menționate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A. S.R.L.

Se arată că prin acțiunile conexe reclamanta A. S.R.L. solicitat instanței, în principal, anularea deciziilor DGSC nr. 183/15.05.2019 și 278/16.07.2019.

Se arată că prin acțiunile conexe reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în principal, anularea deciziilor DGSC nr. 183/15.05.2019 și nr. 278/16.07.2019.

Prin sentința civilă nr. 17/26.01.2021, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, instanța a admis în parte acțiunea principală. A admis în parte acțiunea conexă. A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 183/15.05.2019 și nr. 278/16.07.2019 emise de pârâta ANAF - Direcția de soluționare a contestațiilor. A anulat în parte RIF xnr. 65/03.10.2018, Decizia de impunere x/03.10.2018 emise de pârâta DGRFP Galați - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, anularea în parte RIF x/29.11.2018, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de pârâta DGRFP Galați-Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, în sensul că, în baza disp. art. 2 alin. (1) din Legea nr. 290/2015, anulează diferențele de obligații fiscale principale și accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită de angajați pe perioada desfășurării activității în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2015-30.06.2015. A menținut actele administrative fiscale în rest. A luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în prezenta cauză.

Hotărârea pronunțată cuprinde motive contradictorii (art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.).

Hotărârea pronunțată a fost dată aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Susține că hotărârea instanței de fond a fost dată aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, potrivit cărora:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrări unei activități ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Se arată că prin sentința instanței de fond (pagina 13 ultimul aliniat și pagina 14 aliniatul 1 din sentință) nu au fost analizate argumentele pentru care organele de inspecție fiscală și organul de soluționare a contestației au apreciat că nu sunt aplicabile în speță dispozițiile cuprinse în Legea nr. 209/2015.

Contrar celor reținute de instanța de fond, în timpul inspecției fiscale nu s-a procedat la recalificarea sumelor reprezentând indemnizațiile de deplasare, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât nu a fost modificat conținutul economic al acestora, ele reprezentând, în fapt, venituri de natură salarială primite în contrapartidă cu munca prestată (natura veniturilor datorate de contribuabil fiind necontestată de instanță).

Hotărârea instanței de fond este contradictorie sub acest aspect (art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.), în situația în care instanța de fond a apreciat că sunt legal datorate obligațiile fiscale reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuții sociale și a admis acțiunea doar pentru perioada 01.01.2015 30.06.2015.

Se arată că, potrivit doctrinei, prin elaborarea unui act de clemență se urmărește soluționarea unor spețe complexe, susceptibile de interpretări multiple și/sau confuze, însă nu se cauționează o comportare fiscală ilicită a contribuabilului.

Or, în speță, instanța a apreciat că obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății sunt legal datorate.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a declarat recurs solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată, având în vedere următoarele considerente:

Soluția pronunțată este nelegală, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, sub incidența disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a reținut, în esență, că inspecția este legală sub aspectul principiilor pe care reclamanta susține că recurenta-pârâtă le-ar fi încălcat, cu mențiunea că perioadele desfășurării au fost diferite, iar identitatea controalelor nu a putut fi dovedită nici prin prisma situațiilor de fapt reținute.

Organele de inspecție fiscală au constatat că pentru perioadele în care salariații si-au desfășurat activitatea în Olanda, societatea verificată a plătit salariaților săi un salariu de baza în România și un venit zilnic, în euro, acordat sub denumirea de "diurna".

Totodată, societatea a suportat pentru acești salariați transportul, tur și retur, precum și cazarea acestora în Olanda. Cheltuielile cu diurna, transportul și cazarea au fost înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, delegări și detașări".

Impozitul pe salarii cat și contribuțiile de asigurări sociale au fost reținute de către societate la nivelul salariilor de încadrare 'înscrise în contractele individuale de munca.

Din punct de vedere al locului de desfășurare a activității au fost identificate doua situații, respectiv:

- salariați care au fost trimiși să lucreze în Olanda imediat după angajare și nu au lucrat nicio zi pentru activitatea desfășurată de societate în România;

- salariați care au fost trimiși să lucreze în Olanda, dar care au lucrat și pentru activitatea desfășurată de către societate în România.

În baza documentelor puse la dispoziție de către societatea verificată, s-a constatat faptul că salariații au lucrat în Olanda pentru partenerii A..

Societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente privind colaborarea dintre A. S.R.L. și F.., astfel încât nu s-a putut stabili relația dintre aceste două societăți, relație care să determine plata transportului angajaților A. S.R.L. de către F..

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat ca A. S.R.L. s-a substituit unui agent de muncă temporar, prin punerea la dispoziție a angajaților săi în favoarea partenerilor externi.

Societatea nu a prezentat organelor de inspecție fiscală certificate de rezidenta fiscala eliberate de autoritățile fiscale competente din Olanda pentru a demonstra ca dreptul de impunere al veniturilor a aparținut statului olandez.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că A. S.R.L. a acordat eronat angajaților săi indemnizații de deplasare, acestea reprezentând în fapt venituri de natură salarială, realizate în străinătate, pentru care societatea avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Potrivit contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate, salariații își desfășurau activitatea în Olanda, în baza contractelor încheiate cu societățile din acesta țară.

Pentru activitatea desfășurată în această țară, salariații urmau să primească o,.diurnă" în sumă de 60 euro/zi, transportul și cazarea fiind asigurate de societatea verificată.

Însă, din constatările organelor de inspecție fiscală reiese că plata transportului angajaților A. S.R.L. în Olanda a fost făcută de către F..

Prin urmare, pentru perioada cat au fost prezenți în Olanda societatea a plătit angajaților săi salariul de baza prevăzut în contractele individuale de munca, precum și o sumă în euro, denumită de societate "diurna\Din constatările organelor de inspecție fiscală rezultă că majoritatea lucrărilor au fost prestate și facturate de petentă către A., Olanda.

Societatea nu a prezentat certificate de rezidență fiscală eliberate de autoritățile fiscale competente din Olanda pentru a demonstra că dreptul de impunere al veniturilor obținute din "diurnă" a aparținut statului olandez. Însă, pentru fiecare salariat care a fost trimis să desfășoare activitate în Olanda, societatea a solicitat și a obținut de la Casa Națională de Pensii Publice documentul portabil A1.

Așadar, instanța de fond a reținut că, în considerarea existenței formularului A1, în materie de securitate socială este opozabilă legislația română, în consecință, contribuțiile sociale se achită în România.

De la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Regulamentele europene menționate mai sus se aplică în cazul "lucrătorilor migranți" (persoane care, de-a lungul carierei profesionale, desfășoară activitate pe teritoriul a două sau mai multe state membre ale UE/SEE/și/sau în Elveția).

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială între statele membre, instituite prin regulamentele europene menționate anterior, este principiul unicității legislației aplicabile [prevăzut Ea art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004], respectivele acte europene obligatorii, direct aplicabile între statele membre, conținând reguli de determinare a legislației aplicabile, astfel încât o persoană să nu fie supusă, în același timp, mai multor legislații de securitate socială sau să nu se regăsească în situația în care niciuna dintre legislațiile incidente să nu-i fie aplicabilă (altfel spus, pentru preîntâmpinarea conflictului pozitiv sau negativ de legi).

Soluția pronunțată este nelegală, hotărârea cuprinzând motive contradictorii, sub incidența disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la susținerea conform căreia indemnizația specifică detașării transnaționale nu trebuie inclusă în baza impozabilă în măsura în care nu depășește plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal și H.G. nr. 582/2015, instanța de fond a reținut, în mod corect, faptul că sumele acordate de societate cu acest titlu salariaților care au lucrat în Olanda, nu pot fi calificate drept indemnizații de delegare ori detașare.

O parte dintre angajații reclamantei nu și-au desfășurat activitatea în mod normal în România, anterior plecării în Olanda, ci așa cum s-a arătat mai sus, aceștia au plecat să lucreze în străinătate în baza unui contract individual de muncă, fără a presta munca pentru societate în țară.

Raportat la această situație, se arată că instanța de fond, în mod corect și legal, a apreciat faptul că activitatea desfășurată de angajații reclamantei în afara țării, nu reprezintă, în sensul art. 43 din Codul muncii exercitarea temporară a unor lucrări ori sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu, în afara locului de muncă și că organele fiscale au stabilit corect sumele de bani acordate cu titlu de diurnă, cheltuieli de deplasare, cazare, masă, cu amendamentul că acestea nu pot fi tratate sub aspect fiscal ca fiind indemnizații de delegare ori de detașare.

Mai mult, instanța a reținut, în mod corect, prin considerentele sentinței pronunțate pe fondul cauzei faptul că dispozițiile legale invocate de reclamantă în cuprinsul acțiunii, referitoare la încălcările inspectorilor fiscali, nu sunt incidente în prezenta cauză,

Cu privire la sumele acordate cu titlu de indemnizație de detașare/deplasare, pentru personalul angajat, instanța de fond a reținut că acestea se adaugă la salariul minim, constituind astfel totalitatea drepturilor de natură salarială de care au beneficiat salariații societății reclamante pe durata muncii în Olanda, aceste sume nefiind vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), coroborat cu dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, instanța de fond a apreciat că organele de inspecție fiscală în mod corect au procedat la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă/deplasare, în categoria veniturilor de natură salarială, incluzându-le la calcularea contribuțiilor sociale și a impozitului pe veniturile salariale ce trebuiau calculate, reținute și virate de către reclamantă, având în vedere sumele înregistrate în contul 625 Cheltuieli cu deplasări, detașări.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către recurenta-reclamantă ca nefondat, menținerea, în parte, a sentinței pronunțate de instanța de fond și respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursurile formulate de către recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În ședința publică din 16 martie 2023, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 4371 din 6 decembrie 2022, arătând că, în temeiul prevederilor Legii nr. 72/2022, au fost anulate obligațiile fiscale reținute parțial prin Decizia de impunere nr. x/2018, a cărei anulare se solicită în prezenta cauză, respectiv pentru perioada 1 iulie 2015 – 30 iunie 2017.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca lipsit de interes, în ceea ce privește suma reprezentând obligațiile fiscale anulate prin decizia anterior menționată, iar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a depus la dosarul cauzei punct de vedere în care a menționat că nu mai are calitate procesuală în cauză atât timp cât obligațiile fiscale au fost anulate prin decizie.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu cererea de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 183/15.05.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. x/3.10.2018 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați- Administrația pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, a RIF x/27.11.2018 și anularea obligațiilor de plată stabilite.

Totodată, prin acțiunea conexă, astfel cum a fost completată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 278/16.07.2019 de soluționare a contestației, anularea deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galați-Administrația pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați, a RIF x/27.11.2018 și anularea obligațiilor de plată astfel stabilite.

Prin decizia de impunere x/03.10.2018 emisă de DGRFP Galați-ACMR Galați au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații fiscale în cuantum de 7.582.522 RON, reprezentând: 2.711.904 RON contribuție de asigurări sociale datorată de angajator, 1.544.057 RON contribuție individuală de asigurări sociale reținute de la asigurați, 41.537 RON contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorate de angajator, 85.820 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, 73.665 RON contribuția individuală de asigutări pentru șomaj reținută de la asigurați, 42.910 RON contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, 892.526 RON contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 810.315 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 145.894 RON contribuția angajatorului pentru concedii și indemnizații, 1.233.894 RON impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

Prin Decizia nr. 183/15.05.2019, ANAF Bucureșți-Direcția de Soluționare a contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/03.10.2018.

Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice nr. x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galați-ACMR Galați, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale în cuantum de 3.466.994 RON, astfel: 1.522.110 RON contribuție de asigurări sociale datorată de angajator, 712.259 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, 19.122 RON contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, 39.508 RON contribuția individuală de asigurări pentru somaj reținută de la asigurați, 19.754 RON contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, 410.881 RON, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 373.338 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 67.163 RON contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, 268.919 RON impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

Prin Decizia nr. 278/16.07.2019, pârâta ANAF București-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/27.11.2018.

În analiza recursurilor declarate în cauză, cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că prin Decizia nr. 4371/6.12.2022 (emisă în cursul soluționării prezentei cauze) a Administrației Județene a Finanțelor Publice Galați s-a dispus, în baza art. 1 din Legea nr. 72/2022, anularea obligațiilor fiscale suplimentare aferente perioadei 01.08.2015-30.06.2017 stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2018, obligații anulate și prin sentința de fond a Curții de Apel Galați, dar contestat de către recurentele-pârâte.

În raport de înscrisul nou administrat în etapa procesuală a recursului (Decizia nr. 4371/6.12.2022 a AJFP Galați) și de poziția exprimată de către recurentele-pârâte la solicitarea Înaltei Curți, se apreciază că recursurile declarate împotriva sentinței pronunțate de către instanța de fond relativă la anularea deciziei de impunere nr. x/2018 privind obligațiile fiscale în cuantum de 5.660.244 RON stabilite de către DGRFP Galați- Administrația pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare

Simultan, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici împotriva soluției primei instanțe de anulare în parte a Deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de către recurenta-pârâtă DGRFP Galați- Administrația pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați în sensul anulării de obligații fiscale principale și accesorii în baza art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 ca urmare a recalificării sumelor cu titlu de indemnizație aferentă perioadei fiscale 01.01.2015-30.06.2015.

Recurentele-pârâte susțin, în acord cu judecătorul fondului, că organul fiscal a procedat în mod corect la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă în categoria veniturilor de natură salarială, aspect care atrage incidența dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale potrivit cărora "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.".

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că niciunul dintre actele administrative a căror anulare s-a solicitat, nu analizează incidența în cauză a dispozițiilor Legii nr. 209/2015, iar deciziile de soluționare a contestațiilor fac referire exclusiv la aplicabilitatea dispozițiilor art. 1 din Legea nr. 209/2015 potrivit căruia "(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și com