ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2937/2023

Ședința publică din data de 30 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 04.03.2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat anularea comunicării CNAS primită prin e-mail în data de 30 iulie 2015, la ora 7:51 p.m., a adresei nr. x/30.07.2015 emise de către C.N.A.S., precum și a adresei de răspuns a C.N.A.S. nr. P8213/07.09.2015, referitoare la contestația depusă de A. împotriva Notificărilor, cu consecința obligării A.N.A.F. – D.G.A.M.C. la restituirea sumei plătite cu titlu de contribuție claw-back aferentă Trimestrului II 2015, în temeiul notificărilor contestate. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluționarea cauzei.

Prin sentința civilă nr. 103 din data de 22 martie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală și a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

De asemenea, a admis în parte, cererea formulată de doamna expert contabil B. și a dispus majorarea onorariului până la totalul de 20.000 RON, punând în vedere reclamantei să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 17.500 RON.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 103 din data de 22 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința anulării actelor administrative emise de către C.N.A.S., respectiv a comunicării prin e-mail în data de 30 iulie 2015, la ora 7:51 p.m., a adresei nr. x/30.07.2015 și a adresei de răspuns nr. x/07.09.2015, precum și obligarea A.N.A.F. – D.G.A.M.C. la restituirea sumei plătite cu titlu de contribuție claw-back aferente Trimestrului II 2015, în temeiul notificărilor contestate.

În motivarea recursului sunt dezvoltate trei critici esențiale:

(i) incorectitudinea datelor comunicate, inclusiv din perspectiva includerii anumitor valori pretins a fi suportate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății pentru anumite medicamente care nu se aflau pe Lista medicamentelor compensate în sistemul de asigurări sociale de sănătate din România;

(ii) nelegalitatea actelor contestate și necesitatea anulării acestora, în raport de includerea TVA și a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele comunicate de către CNAS pentru Trimestrul II 2015;

(iii) încălcarea principiului predictibilității și certitudinii sarcinii fiscale.

3.1.1. Referitor la faptul că datele comunicate menționate în notificări sunt incorecte și nu au fost calculate în conformitate cu legea, recurenta susține, în esență, următoarele:

Instanța fondului a ignorat că menționarea unor medicamente în lista trimestrială depusă de către A. la CNAS, atâta vreme cât acestea nu se află pe lista medicamentelor compensate, nu dovedește per se faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății în Trimestrul II 2015.

Față de această împrejurare revine exclusiv CNAS-uIui obligația dovedirii faptului că sumele au fost suportate efectiv de la bugetul public, fiind eronată concluzia instanței de judecată potrivit căreia reclamantei îi revenea sarcina probei pentru a dovedi eroarea din cuprinsul datelor comunicate de CNAS.

În acest sens invocă sentința 898/2013 pronunțată în dosarul x/2012, sentință menținută de ÎCCJ cu privire la contribuția datorată pentru trimestrul I 2012.

De asemenea, recurenta face trimitere la expertiza efectuată în cauză în care se concluzionează că există diferențe mai mari sau mai mici între sumele expertizate și sumele decontate de Casele de asigurări de sănătate teritoriale, unica soluție fiind anularea notificărilor și obligarea CNAS la emiterea unora în funcție de valorile reale.

Solicită aplicarea în cauză a principiului in dubio contra fiscum, consacrat în jurisprudența CEDO dar și la nivelul legislației fiscale, art. 13 alin. (5) cod de procedură fiscală.

Cu privire la opinia instanței de fond conform căreia existența unor erori de raportare a consumului de medicamente în anii precedenți nu poate constitui o prezumție de nelegalitate a actului în discuție, nulitatea actului neputând fi dispusă decât în condițiile dovedirii certe a nerespectării dispozițiilor legale pentru emiterea sa valabilă, recurenta menționează că declarațiile au fost făcute de reprezentanții CNAS iar aceștia au recunoscut, în repetate rânduri, existența mai multor erori în legătură cu consumul de medicamente înregistrat de entitățile relevante din sistemul de asigurări medicale din România.

Concret, raportat la prezenta cauză, solicită a se constata că, din analiza evoluției vânzărilor totale, cu titlu de exemplu, pentru produsul Detralex (DCI diosminum (combinații), cod CIM W11615001), atât în Trimestrul II 2015, dar și în Trimestrele I, III 2015 și Trimestrul IV 2014, CNAS a comunicat valori ale consumului ce depășeau cantitățile totale furnizate de A. pe piața din România).

Așadar, erorile de consum nu pot fi explicate, în niciun caz, prin stocuri precedente existente pe lanț sau decalaje de consum, argument pur teoretic folosit de CNAS in fața primei instanțe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica și corecta datele și reținut în mod nelegal în considerentele Curții de Apel.

Contrar celor reținute de instanța de fond în sensul imposibilității suplimentării motivelor de nelegalitate prezentate în contestația administrativă, subliniază ca art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 prevede în mod expres că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, neexistând niciun impediment legal pentru invocarea nelegalității actelor în întregime, chiar dacă prin plângerea prealabilă A. a făcut trimitere la anumite coduri CIM.

În ceea ce privește lipsa de relevanță a informațiilor cu privire la cantitatea de medicamente, recurenta face trimitere la dispozițiile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora CNAS ar trebui să comunice deținătorilor autorizației de punere pe piață și/sau reprezentanților legali ai acestora consumul de medicamente înregistrat pentru trimestrul respectiv, și anume cantitățile de medicamente și sumele aferente suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aspecte confirmate în repetate rânduri de instanțele de judecată învestite cu soluționarea litigiilor similare, exemplificând cu sentința nr. 3159 din 19 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2013.

A. S.R.L. nu a negat obligația legală de a achita contribuția claw-back ci doar cuantumul acesteia în raport de discrepanțele dintre valoarea vânzărilor așa cum rezultă din evidențele interne și externe pe care le deține și valoarea vânzărilor care rezultă din consumurile raportate de CNAS.

3.1.2. Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în Datele Comunicate de CNAS Subscrisei prin Notificări, instanța de fond a constatat greșit legalitatea includerii acesteia în valorile comunicate de intimată.

Invocă Deciziile Curții Constituționale nr. 1007/2012 și 39/2013 precum și jurisprudența națională în sensul anulării actelor administrative emise cu încălcarea dispozițiilor legale, deja amintite.

Contrar opiniei Curții de Apel, susține faptul că Datele Comunicate nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de către recurentă, valori ce includ în mod cert, TVA.

Referitor la incidența O.U.G. nr. 69/2014 cu privire la posibilitatea deducerii TVA-ului de către A. S.R.L., arată că deducerea TVA de către recurentă, prin aplicarea cotei de 9%, în condițiile în care, pe de o parte, ordonanța nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferențiat, iar pe de altă parte, din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât privește valoarea exactă ce poate fi dedusă, în condițiile în care reclamanta nu are niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari - plătitori de TVA).

În ceea ce privește includerea adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate recurentei pentru calcularea contribuției claw-back, instanța de fond, în mod greșit, a reținut legalitatea includerii acestora în valorile comunicate de intimată.

Reiterează următoarele aspecte de nelegalitate a includerii adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele prevăzute în Notificările contestate:

(i) în condițiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terților distribuitori angro și/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuției claw-back, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel și pentru a include asemenea adaosuri în valoarea vânzărilor comunicate recurentei;

(ii) conform O.U.G. nr. 77/2011, contribuția este calculată "prin aplicarea procentului J*" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție"; din moment ce potrivit legii contribuabilii sunt distribuitorii autorizației de punere pe piață a medicamentelor (sau reprezentanții lor legali desemnați), valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din prețul de producător al medicamentelor și nu prețurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro și farmacii, precum și TVA-ul, trebuie excluse de către CNAS;

(iii) în materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiul in dubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului. Astfel că dacă legea nu prevede expres posibilitatea includerii adaosurilor de pe lanțul de distribuție înseamnă că interpretarea regimului juridic fiscal al acestei plăți nu poate fi decât în sensul inadmisibilității includerii acestora in baza de calcul a contribuției claw-back.

(iv) aceste aspecte au fost reținute de către Curtea de Apel București în jurisprudența sa, sens în care menționează sentința nr. 1777/19.06.2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2013 care a stabilit, în ceea ce privește motivul de nelegalitate privind includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului trimestrial de medicamente, că aplicarea procentului upn la valoarea adaosurilor comerciale (venituri care aparțin altor entități decât DAPP, respectiv distribuitorii an gros și farmaciilor) și taxarea DAPP cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere, care încalcă dispozițiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 și principiile privind justa așezare a sarcinilor fiscale și neutralitatea fiscală.

În plus, Normele privind modul de calcul și procedura de aprobare a prețurilor maximale ale medicamentelor de uz uman - aplicabile în parte din Trimestrul II 2015 - prevăd că adaosurile distribuitorilor angro sunt de până la 14%; iar (ii) adaosurile farmaciilor sunt de până la 24%. Prin urmare, valorile comunicate de către CNAS prin actele administrative contestate în prezentul dosar pot depăși cu peste 38% prețul de producător al medicamentelor, plus TVA, acest fapt ducând în mod nejustificat la stabilirea unei contribuții claw-back de o valoarea semnificativă, în mod nelegal.

Totodată, în jurisprudența sa, Curtea Constituțională a reținut faptul că, în cazul deținătorilor autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor "taxa claw-back, respectiv contribuția rezultată în urma aplicării procentului "p", depinde de valoarea propriilor vânzări și în funcție de valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință" (Decizia CCR nr. 344/2013).

Concluzionează că baza de calcul a taxei claw-back trebui raportată doar la valoarea propriilor vânzări ale contribuabilului, nu la valoarea finală la care este comercializat medicamentul pe lanțul de distribuție către consumatorul final, care include și adaosurile terților distribuitori și ale farmaciilor.

3.1.3. Referitor la interpretarea și aplicarea greșită de către instanța fondului a prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce privește principiului predictibilității și certitudinii sarcinii fiscale consideră că hotărârea a fost pronunțată prin interpretarea și aplicarea greșită a acestor dispoziții având în vedere că datele comunicate de CNAS prin Notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, imposibilitatea expertei de verificare a datelor în cadrul expertizei confirmând, în mod expres, opacitatea și lipsa transparenței modului de determinare a bazei de calcul.

Certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că întinderea acestei obligații trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realității elementelor în funcție de care urmează a fi determinată valoarea contribuției. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul claw-back nu are nicio posibilitate legală de verificare a informațiilor comunicate de către CNAS și nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare cum se poate constata, chiar pe fondul existenței unei discrepanțe severe între aceste date și propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

În final, solicită, în conformitate cu art. 451, 453 și următoarele din C. proc. civ., obligarea intimatelor CNAS și ANAF-DGAMC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului recurs, alături de totalitatea cheltuielile de judecată decurgând din soluționarea în fond a cauzei.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs incident împotriva aceleiași hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a sentinței recurate, admiterea excepției lipsei calității sale procesuale pasive și respingerea acțiunii introductive formulate de reclamanta A. S.R.L., ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În motivarea recursului incident se arată, în esență, următoarele:

Instanța de fond a respins greșit excepția lipsei calității procesuale pasive, motivat de faptul ca ANAF administrează contribuția trimestriala potrivit O.U.G. nr. 77/2011.

Consideră că acțiunea privește anularea adresei nr. x/07.09.2015, emisă de CNAS și că, în raport de prevederile O.U.G. nr. 77/2011, ANAF nu are decât calitatea de a încasa prin trezorerie această taxă și de a o vărsa în conturile CNAS.

Pe cale de consecință, procedura de calcul, declarare și virare a taxei de claw-back, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, se realizează după cu urmează:

- CNAS centralizează datele privind vânzările de medicamente și transmite datele către persoanele care au obligația de a declara și plăti această taxă (respectiv notificările care fac obiectul prezentului litigiu);

- împotriva acestor Notificări se poate formula contestație administrativă, iar, după soluționare, se poate formula acțiune la instanța de contencios administrativ;

- Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor (în cauză intimatele - reclamante) au obligația ca, în baza datelor transmise de către CNAS prin aceste Notificări, să completeze și să depună o declarație la organul fiscal competent prin care să individualizeze suma de plată;

- După depunerea declarației care reprezintă titlul de creanță, aceștia au obligația de a plăti într-un cont de trezorerie taxa declarată;

- După efectuarea plății, sau după încasarea prin executare silită a sumelor declarate, taxa se transferă în conturile CNAS și nu se face venit la bugetul de stat;

- Restituirea sumelor plătite cu titlu de taxă de claw-back se face de către CNAS și nu de către ANAF, întrucât ANAF nu are competența acordată de lege pentru a face operațiuni asupra unor conturi ale CNAS, respectiv de a retrage bani din aceste conturi.

Având doar competența de a înregistra declarațiile plătitorilor de taxă, de a încasa plata, sau după caz de a executa silit, și de a o vira în conturile CNAS, fără a avea competențe în ceea ce privește restituirea acestei taxe, ANAF nu este emitenta actelor administrative atacate și nu are calitate procesuală pasivă .

Deși taxa claw-back este asimilată obligației fiscale și se administrează de ANAF prin intermediul DGAMC pentru marii contribuabili și prin intermediul organelor sale teritoriale pentru societățile care sunt considerate contribuabili mijlocii sau mici precum și pentru nerezidenți, prezentul litigiu nu are nicio legătură cu declararea si administrarea acestei taxe de către ANAF, sau cu o eventuală procedură de executare silită.

Invocă art. 5 alin. (3) și alin. (7), art. 9 alin. (8) și (9) din O.U.G. nr. 77/2011 și susține că, raportat la obiectul cauzei, ANAF nu poate interveni în procedura anterioară procedurii de declarare, având calitatea unui intermediar intre plătitorul taxei si beneficiarul acesteia.

Învederează și prevederile art. 36 C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004 potrivit cărora calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, care în contenciosul administrativ nu pot fi decât persoana ce se consideră vătămată în drepturile sale printr-un act administrativ și, în calitate de pârâtă, autoritatea publică emitentă a actului administrativ pretins vătămător.

ANAF nu este subiectul raportului juridic litigios, nu este emitenta niciunui act administrativ vătămător și nu poate dispune restituirea unor sume virate în conturile CNAS, motiv pentru care nu poate avea calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

In drept, s-au invocat dispozițiile art. 491, art. 472 si art. 488 C. proc. civ., Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea si funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

La dosarul cauzei, a depus întâmpinare pârâta A.N.A.F., prin care a solicitat respingerea recursului principal declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, reluând susținerile din cererea de recurs incident.

Recurenta-reclamantă a formulat atât răspuns la întâmpinarea ANAF la recursul principal, cât și întâmpinare, față de recursul incident declarat de pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală.

În esență, recurenta-reclamantă a susținut calitatea procesuală pasivă a ANAF atât din perspectiva dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 cât și ale art. 16 indice 1 Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, apreciind nerelevant faptul că ANAF nu este emitentul actelor administrative.

În cazul anulării definitive a actelor administrative, reclamanta a solicitat și va fi îndreptățită să primească restituirea sumelor plătite în considerarea acestor acte, restituire care va fi efectuată doar de către ANAF-DGAMC, care a preluat activitatea de administrare a creanțelor constând în contribuția claw-back, de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința recurată prin raportare la motivele de recurs invocate de în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., atât de către recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin recursul principal, cât și de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin recursul incident, Înalta Curte constată următoarele:

Reperele esențiale ale cauzei, așa cum au fost reținute de prima instanță, sunt următoarele:

Reclamanta este reprezentant legal, în condițiile art. 2 și art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 pentru stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, al C., societate străină, deținătoare de autorizații de punere pe piață pentru anumite medicamente comercializate în România.

O parte dintre medicamentele pentru care reclamanta deține autorizații de punere pe piață sunt incluse în lista medicamentelor suportate în beneficiul pacienților din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății și pentru care se datorează contribuția reglementată de O.U.G. nr. 77/2011 (medicamente cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate în alte unități sanitare).

Astfel, A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, Lista medicamentelor pentru care datorează contribuție trimestrială aferentă trimestrului II al anului 2015, prin adresa nr. x/02.07.2015.

Pentru Trimestrul II/2015, în data de 30.07.2015, CNAS a comunicat către A. Adresa nr. x/30.07.2015, care prevede o serie de informații cu privire la: (a) valoarea Procentului, în cuantum de 23,97%; (b) consumul de medicamente pentru Trimestrul II/2015 suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aferent vânzărilor plătitorului contribuției pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială.

De asemenea, CNAS a solicitat DAPP "să deducă" TVA din cadrul consumului individual comunicat.

A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, contestația înregistrata la CNAS cu nr. x/07.08.2015 și respinsă prin adresa de răspuns nr. x/2015.

Chiar dacă a contestat valorile comunicate de CNAS, A. a declarat și a plătit Contribuția pentru Trimestrul II 2015 în termenul stabilit de O.U.G. nr. 77/2011.

Primordial, trebuie amintit că litigiile având ca obiect contribuția claw-back (inclusiv în privința societății reclamante A.) au cristalizat o jurisprudență unitară consolidată la nivelul ÎCCJ, cu privire la elementele esențiale litigioase, antamate și prin recursurile de față, potrivit celor ce succed.

1.1. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la incorectitudinea datelor comunicate, includerea unor valori pentru medicamente care nu se aflau pe lista medicamentelor compensate

O primă critică a recurentei s-a referit la nelegalitatea și netemeinicia concluziei instanței de fond, potrivit căreia reclamantei îi revenea sarcina probei pentru a dovedi eroarea intervenită, respectiv care dintre medicamente nu era inclus în programele naționale de sănătate pentru a beneficia de compensare, în condițiile în care raportul de expertiză administrat în cauză a evidențiat diferențe mai mari sau mai mici, între sumele expertizate și cele decontate de Casele de asigurări de sănătate teritoriale.

Având în vedere că în recurs nu pot fi cenzurate aspecte de temeinicie ale sentinței, Înalta Curte constată că aceste critici ale recurentei sunt inadmisibile în recurs întrucât ating chestiuni legate de modalitatea de apreciere a probatoriului.

Recurenta critică raționamentul logico-juridic în urma căruia prima instanță a înțeles să dea prioritate unei probe, aspect care reprezintă exclusiv o chestiune de temeinicie.

Sub acest aspect, trebuie avut în vedere că proba cu expertiză tehnică a fost admisă la solicitarea reclamantei, expertul fiind solicitat să-și fundamenteze constatările și concluziile pe documente și prevederi legale indicate în concret.

Nu se reține încălcarea vreunei reguli procedurale care să poată fi analizată în fața instanței de recurs: principiul contradictorialității, precum și celelalte principii procesuale, printre care și cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părților, inclusiv în plan probator, precum și obligația de a veghea la respectarea dispozițiilor legale cu ocazia soluționării pricinii deduse judecății, norme respectate de prima instanță.

În consecință, cât timp nu se invocă și nu se poate reține încălcarea vreunui principiu procedural nu se poate constata caracterul fondat al susținerilor recurentei.

Aceste considerente sunt valabile și în ceea ce privește critica legată de caracterul nefondat al constatărilor primei instanțe, în sensul că, existența unor erori nu poate conduce la anularea actelor constatate. Valoarea probatorie a unor erori în ansamblul valorilor consumului comunicat reprezintă un aspect de fapt, necenzurabil în fața instanței de recurs.

În verificarea modului de interpretare și aplicare a normelor de drept material, instanța de recurs are în vedere dispozițiile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în considerarea cărora subiecții de plată ai contribuției trimestriale nominalizați la acest articol au obligația efectuării plății, după cum urmează:

· medicamentele incluse în programele naționale de sănătate;

· medicamentele cu sau fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală;

· medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc;

· medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 se utilizează (consumă) prin canalele de eliberare (circuit deschis, circuit închis) și se raportează de către acestea, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabilește valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 5 alin. (7).

Instituția intimată a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului II 2015 în baza acestei liste de medicamente, pentru care reclamanta susține că datorează taxa claw-back.

În consecință, reclamanta a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuție trimestrială aferentă trimestrului II 2015 declarând în mod expres medicamentele contestate – D. și E..

Potrivit prevederilor art. 4 alin. (2) și alin. (2) indice 1 din O.U.G. nr. 77/2011, declarația depusa de DAPP/reprezentantul legal creează obligația de plată a contribuției trimestriale cu condiția ca medicamentele consumate (eliberate) să se regăsească printre cele prevăzute la art. 1 din actul normativ mai sus menționat, iar conform datelor centralizate privind consumul total de medicamente din sistemul de asigurări sociale de sănătate, aceste medicamente au fost raportate de către canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienților la nivelul T2 2015.

Aceste coduri CIM din portofoliu recurentei au fost listate în CANAMED, inclusiv pentru T2 2015, astfel că este evident că prețul acestor medicamente a fost solicitat de reprezentantul deținătorului de autorizație de punere pe piață raportat la incidența prevederilor Ordinului Ministrului Sănătății nr. 75/2009 privind Normele privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman.

În catalogul CANAMED nu pot fi incluse decât medicamentele de uz uman autorizate de punere pe piața, care se comercializează pe teritoriul României în condițiile legii și poate fi utilizat de furnizorii de servicii medicale si medicamente aflați in relații contractuale cu MS, CAS și/sau DPS.

Așa cum s-a stabilit constant în jurisprudența ICCJ, secția de contencios administrativ și fiscal, modul de calcul al contribuției trimestriale nu are în vedere vânzările realizate de către DAPP, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui DAPP, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, dacă legiuitorul ar fi dorit să se raporteze doar la vânzările realizate de DAPP, cu siguranță nu ar fi făcut referire expresă la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale caselor de asigurări de sănătate. Mai mult, se arată că procentul "p" se aplică valorii consumului centralizat de medicamente aferente unui DAPP pentru un trimestru.

Întrucât reclamanta este cea care a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuție trimestrială aferentă trimestrului II al anului 2015, inclusiv pentru medicamentele cu denumirea comerciala D. si E. identificate prin codurile CIM W54341003, W53608007, W53609007, W53610007 si W53611007, sarcina probei pentru a dovedi eroarea intervenită revenea reclamantei. Aceasta era obligată să dovedească care dintre medicamente nu era inclus în programele naționale de sănătate pentru a beneficia de compensare. Or, o atare probă, așa cum corect a reținut prima instanță, nu a fost făcută.

Mai mult, din concluziile raportului de expertiză rezultă că diferențele pozitive nu influențează rezultatul expertizei, mai exact taxa claw-back achitată, iar diferențele negative nu sunt corecte întrucât nu puteau fi decontate sume pentru care nu sunt documente justificative, ceea ce influențează rezultatul expertizei, mai exact, corectitudinea sumei asupra căreia s-a calculat taxa claw-back . În cadrul răspunsului la obiectivul 5 s-a reținut o diferență în plus a sumei tuturor valorilor înregistrate la fiecare Casă de asigurări de sănătate, față de datele furnizate de CNAS pentru calcularea valorilor consumului centralizat.

În privința medicamentului Detralex, în cuprinsul răspunsului la obiectivul 3 se menționează că valorile comunicate de CNAS corespund sumelor înregistrate în evidențele CNAS, suma decontată de Casa de asigurări Neamț fiind cu 655.282 RON mai mare decât cea din evidențele CNAS.

Aceste concluzii sunt nefavorabile pretențiilor reclamantei iar în recurs nu s-au adus critici concrete convingătoare cu privire la aceste aspecte și la nelegalitatea sentinței atacate care a dat eficiență acestor concluzii, respingând acțiunea.

1.2. Cu privire la motivul de recurs referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în datele comunicate de CNAS Reclamantei prin Notificări, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește includerea de către CNAS a TVA în valorile de consum comunicate reclamantei pentru calcularea contribuției, se constată că datele existente la nivelul CNAS (consumul centralizat de medicamente) include TVA.

CNAS avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include și TVA), neexistând obligația legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP–urilor.

Obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției cade în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011: "Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate".

Explicația dată de CNAS în cuprinsul notificărilor, conform căreia consumul de medicamente "conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP" înlătură orice dubiu legat de modul în care urmează a fi calculată și declarată contribuția.

Reclamanta este obligată a efectua calculul contribuției potrivit formulei din art. 3, pe baza valorilor comunicate de CNAS, dar și conform celorlalte date cuprinse în notificări, printre care se regăsește și mențiunea excluderii valorii TVA. În ceea ce privește susținerea că unele medicamente pot fi scutite de plata TVA, Înalta Curte constată că mențiunea din notificare profită reclamantei, prezumția fiind că întreaga valoare a consumului conține TVA.

Așadar, interesele reclamantei nu pot fi vătămate, din moment ce a putut depune declarațiile cu excluderea sumelor reprezentând TVA și nu a rezultat iminența unor acțiuni ale organelor fiscale în sensul modificării bazei de impunere, dispozițiile legale și actele administrative emise de CNAS fiind clare și previzibile în privința modului de stabilire a obligațiilor fiscale, fără a se include TVA.

În plus, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii actului litigios) "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate", ceea ce indică, dincolo de obligația CNAS de a transmite în format electronic persoanelor vizate consumul centralizat de medicamente, și baza probatorie a determinării acelui consum, adică potrivit datelor înregistrate în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea conținând TVA, iar scăderea valorii acestei taxe din consumul centralizat reprezintă o operațiune matematică simplă, motiv pentru care nu se poate reține nelegalitatea actelor administrative contestate din acest punct de vedere.

În privința includerii adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate recurentei/reclamante pentru calcularea contribuției claw-back, Înalta Curte constată că, potrivit dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, au obligația plății acestei taxe deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, respectiv producătorii și importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piață medicamentele și obțin profit din vânzarea acestora.

Din cuprinsul art. 3 și art. 1 cu art. . 5 alin. (4) și (7) O.U.G. nr. 77/2011 rezultă, cu evidență, faptul că legiuitorul a stabilit că taxa se raportează la valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS. Instanța nu poate accepta poziția procesuală a reclamantei întrucât ar însemna ca aceasta să se substituie legiuitorului și să statueze altfel decât a fost edictată voința acestuia.

Mai mult, trebuie amintit că în mod constant Curtea Constituțională a României s-a pronunțat asupra constituționalității prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenției Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuție trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populației la medicamente și vizează interesul general public.

Susținerile privind greșita includere a adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro și farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente nu pot fi primite deoarece sunt în contradicție cu cele afirmate de Curtea Constituțională în Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 1, 3 și art. 3 indice 1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, în sensul respingerii ca inadmisibilă a excepției de neconstituționalitate invocată.

În acest sens, Curtea Constituțională a statuat că "această critică tinde spre modificarea și completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuției claw-back să cadă și în sarcina altor agenți economici din lanțul de distribuție a medicamentelor. Or, potrivit dispozițiilor Curții, taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Prin Decizia nr. 665/2014, publicată în Monitorul oficial al României, Partea I, nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, Curtea Constituțională a statuat că "există două categorii de deținători ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, și anume, unii care sunt obligați la plata contribuției trimestriale și alții cărora nu le incumbă această obligație legală. Diferența dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piață de prima categorie se realizează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Or, din această perspectivă, contribuția trimestrială la care sunt obligați acești deținători de autorizații de punere pe piață apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceștia beneficiază de un real avantaj, și anume, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii medicamentelor având, așadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

Și în decizia nr. 701/2018, Curtea Constituțională a reiterat faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că deținătorilor APP li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă, acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de autorizație de punere pe piață.

Aceste considerente, care explică dispozitivul, se impun cu forță obligatorie instanțelor de judecată, care urmează să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale.

Raportat la jurisprudența Curții Constituționale în această materie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al argumentelor privind încălcarea principiului justei așezări a sarcinii fiscale și a principiului libertății contractuale, toate argumentele aduse de intimată având legătură cu aspecte de oportunitate comercială, iar nu cu aspecte de nelegalitate a modalității de aplicare a legii de către prima instanță, în contextul în care deciziile instanței constituționale au statuat concordanța prevederilor legii cu Constituția.

De asemenea, în condițiile în care prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 fac referire în mod explicit la valoarea consumului de medicamente (iar nu a vânzărilor), Înalta Curte apreciază că textul este suficient de clar, nepunându-se problema existenței unui dubiu și deci nici problema aplicabilității principiului "in dubio, contra fiscum".

Nu poate fi primită nici susținerea în sensul că un contribuabil claw-back poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriilor activități ori beneficii, în condițiile în care această susținere contrazice considerentele obligatorii ale deciziilor Curții Constituționale, prin care s-a constatat constituționalitatea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuției trimestriale.

1.3. Referitor la interpretarea și aplicarea greșită de către instanța fondului a prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce privește principiului predictibilității și certitudinii sarcinii fiscale, Înalta Curte constată că, prin criticile aduse se pune în discuție însuși mecanismul de stabilire a contribuției, ceea ce reprezintă fie o critică de neconstituționalitate, fie de lipsă de oportunitate a legii, critici ce nu pot intra în sfera de verificare a instanței de contencios administrativ.

Cât timp normele juridice amintite nu sunt abrogate sau declarate neconstituționale, ele se impun ca atare instanței de judecată în soluționarea cauzei de față.

Întrucât intimata-pârâtă a comunicat informațiile impuse de prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, iar la baza acestora rezultă că stau date concrete existente în sistemul anume nominalizat de norma juridică incidentă, nu se poate reține insuficienta motivare a actului administrativ atacat.

Aspectele invocate de recurentă legate de necesitatea asigurării posibilității verificării corectitudinii datelor comunicate de intimata-pârâtă prin notificarea atacată sunt juste dar, cât timp chiar baza concretă a legislației a fost supusă mecanismului verificării constituționale, orice critică care atinge acest aspect atacă implicit natura constituțională a normelor.

În plus, nu se poate considera că aprecierea autorității publice este lipsită de orice justificare obiectivă și rezonabilă sub aspectul contribuției în discuție, din moment ce reglementarea își găsește rațiunea în necesitatea asigurării unui acces neîntrerupt al populației la medicamentele cu și fără contribuție personală, acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naționale de sănătate, precum și în unitățile sanitare cu paturi, pe fondul nevoii implementării unui sistem de contribuție sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanțare a sistemului public de sănătate în vederea asigurării asistenței medicale a populației, după cum se arată în expunerea de motive a O.U.G. nr. 77/2011.

Susținerea recurentei în privința faptului că lipsa unei asemenea obligații echivalează cu o lipsă a unui control efectiv de legalitate și temeinicie al actului administrativ (care ar contraveni Legii nr. 554/2004), este lipsită de temei întrucât, în contenciosul administrativ se analizează motivele de nelegalitate expuse prin cererea de chemare în judecată la adresa actului administrativ.

Reclamanta nu a indicat în mod expres care sunt elementele legale obligatorii ale notificării care lipsesc în concret, pe care le contestă și care au pus-o în imposibilitatea de a cunoaște voința manifestată de CNAS în cuprinsul actului administrativ și, respectiv, de a-și formula apărarea corespunzătoare. Din cuprinsul notificării rezultă că CNAS a comunicat reclamantei acele elemente de fapt și de drept prevăzute de lege, respectiv valoarea procentului "p" și valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului în litigiu, conform anexei la notificare.

Formula de calcul a taxei claw-back conține și alte variabile, prin raportare la fiecare reglementare legală în parte (procentul "p", indicatorii CTt, BAt, Vit, Vitr, VTt, VTtr etc.) ce conduc la concluzia că taxa aplicată este una globală, și nu individuală, raportată la un bun anume, care ar fi supus impozitării atât la momentul punerii în vânzare, cât și la momentul consumului.

În Deciziile Curții Constituționale menționate mai înainte s-a statuat inclusiv că "taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora «Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege». Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare".

Principiul dublei impuneri se prezumă a fi fost respectat de legiuitor prin însăși formula de calcul și prin definirea fiecărui indicator pe baza cărora se determină taxa aplicată în mod global.

Din perspectiva art. 36 C. proc. civ., potrivit căruia, calitatea procesuală pasivă presupune existența unei identități între persoana împotriva căreia se îndreaptă cererea de chemare în judecată și cel care este subiect pasiv în raportul juridic dedus judecății, existența sau a dreptului afirmat reprezentând o chestiune de fond, pentru a stabili cine este subiectul pasiv în raportul juridic din prezenta speță, instanța de control judiciar are în vedere dispozițiile art. 9 O.U.G. nr. 77/2011, precum și dispozițiile Codului de procedură fiscală, și constată că ANAF este persoana ce răspunde pretenției formulate de reclamantă cu privire la restituirea taxei, cerere accesorie capătului principal de cerere, de anulare a actului administrativ emis de CNAS.

În principiu, potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data de 1 octombrie 2011 (când acestea au intrat în vigoare), procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuția claw-back datorată de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau de reprezentanții legali ai acestora vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 a avut ca efect subrogarea de drept a ANAF în prerogativele de administrare a creanțelor generate și gestionate până la acel moment de către CNAS, derivând din obligația de plată a contribuției trimestriale datorate de companiile farmaceutice.

Noțiunea de "administrare a creanței", avută în vedere de prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se referă numai la procedura de încasare și de executare silită a creanțelor deja stabilite și nu poate fi extinsă pentru operațiunile juridice premergătoare de constatare a existenței și întinderii creanței care au ca obiect individualizarea procentului de contribuție, a bazei de calcul, respectiv calcularea efectivă a sumei datorate cu titlu de taxă de claw-back și comunicarea acesteia către debitor, acestea din urmă fiind atribuții exclusive ale Casei Naționale de Asigurări de Sănătate.

Această concluzie se impune față de reglementarea cuprinsă în art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în care se precizează în mod expres faptul că: "Pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, contribuția datorată potrivit art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, se stabilește de Casa Națională de Asigurări de Sănătate și se plătește conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora."

Așadar, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, vândute anterior intrării in vigoare a prevederilor ordonanței aflate în discuție, Casa Națională de Asigurări de Sănătate are competența de a stabili contribuția datorată conform art. 363 indice 1 Legea nr. 95/2006.

Faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are decât atribuții de administrare a creanțelor rezultă cu evidență și din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare.

Față de aceste considerente, Înalta Curte apreciază că intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală este competentă cu privire la administrarea creanțelor ce reprezintă contribuția claw-back, ca atare, aceasta are competența de a dispune și asupra cererii de restituire a taxei nedatorate, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referință).

În consecință, prima instanță a soluționat corect excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, recursul incident fiind nefondat.

Temeiul procesual al soluției date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 103 din data de 22 martie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 mai 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.