ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2534/2023

Ședința publică din data de 12 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la 15.11.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând următoarele:

I. Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2009, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar:

(i) anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 57/12.05.2017 (Anexa 1), în ceea ce privește obligațiile fiscale principale suplimentare în sumă de 364.735 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca răspuns la Contestația fiscală nr. SSC 1134/21.07.2016 formulată de Societate (Anexa 2), față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/13.05.2016 (Anexa 2.1) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.05.2016 (Anexa 2.2), în ceea ce privește obligațiile fiscale principale suplimentare în sumă de 364.735 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009, față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție;

(iii) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 364.735 RON, reprezentând obligații fiscale prescrise.

II. Pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2009-2014, reprezentând impozit pe profit și impozit cu reținere la sursă stabilit suplimentar:

(i) anularea în parte a Deciziei de soluționare, emisă ca răspuns la Contestația fiscală formulată de Societate, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale suplimentare în sumă de 1.858.402 RON;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei în sumă de 1.858.402 RON, reprezentând (a) impozit pe profit în valoare de 1.740.365 RON și (b) impozit cu reținere la sursă în valoare de 118.037 RON;

(iii) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.858.402 RON, reprezentând impozit pe profit și impozit cu reținere la sursă stabilit suplimentar.

III. Obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 454 din 8 martie 2022, a hotărât următoarele: a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a anulat în parte Decizia nr. 57/12.05.2017 de soluționare a contestației, Decizia de impunere nr. x/13.05.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.05.2016, în privința:

- impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009, ca urmare a intervenirii prescripției;

- impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2010-2014, ca urmare a aprecierii eronate a caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu servicii de cercetare, inclusiv cele rezultate din regularizările pe anul 2009 și 2011;

- impozitului pe profit suplimentar în sumă de 14.088 RON, aferent cheltuielilor înregistrate de reclamantă în sumă de 88.051 RON (corespunzătoare mark-up-ului de 3%);

- obligațiilor accesorii aferente obligațiilor principale de mai sus.

De asemenea, a respins restul pretențiilor ca neîntemeiate și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.050 RON către reclamantă (50 RON, taxă judiciară de timbru, 10.000 RON, onorariu de expert și 10.000 RON, onorariu de avocat).

Împotriva hotărârii instanței de fond au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., în motivarea recursului său, a invocat situația de casare reglementată de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., criticând faptul că instanța fondului a respins acțiunea în privința dreptului de deducere a cheltuielilor de utilizare a numelui pentru perioada 2010-2014, considerând că nu are dreptul la deducerea cheltuielilor de utilizare a drepturilor de proprietate intelectuală în baza celor două contracte, întrucât utilizarea acestei categorii de drepturi nu ar fi fost necesară pentru desfășurarea activității de producție și comercializare a componentelor, întrucât clienții societății ar fi fost companii din grup sau clienți ai acestora din urmă și, ca atare, utilizarea mărcii nu-i producea niciun avantaj comercial.

În opinia recurentei, concluzia instanței de judecată ar fi nelegală, întrucât art. 21 Codul fiscal nu condiționează deducerea cheltuielilor de obținerea unui avantaj comercial, ci de scopul înregistrării acestora; or, chiar instanța constată, în mod clar și precis, că drepturile de proprietatea intelectuală care au generat cheltuiala, ar fi fost utilizate în mod efectiv în procesul său de producție, deci, au fost grevate pe componentele produse și comercializate. Societatea a încheiat cele doua contracte și a înregistrat cheltuielile aferente tocmai pentru a obține dreptul legal de a utiliza simbolurile, mărcile, logo-urile și denumirile Inergy, respectiv A., întrucât utilizarea acestora, în lipsa unor asemenea contracte, ar fi determinat o încălcare a drepturilor companiei C., respectiv, A., în calitate de proprietari al mărcilor respective.

În opinia recurentei, faptul că aceste componente sunt vândute către companii din grup sau către D. care este clientul A., nu ar fi de natură să invalideze scopul contractării cheltuielilor; aceasta întrucât, indiferent de clienții săi, aceștia achiziționează doar produse sub brand-ul Inergy/A. care atestă că întregul produs finit este 100% marca Inergy "A." și, în același timp, poate justifica corespunzător calitatea produselor sale și, implicit, și prețul acestora (în care este inclus și costul cu mărcile).

Susține recurenta și că poziția sa ar fi fost pe deplin confirmată de concluziile raportului de expertiză, iar avantajul competitiv al societății, de pe urma utilizării drepturilor de proprietate intelectuală, chiar dacă nu prezintă relevanță din perspectiva deducerii cheltuielii, ar rezulta din faptul că, la nivelul României, aceasta este unicul producător autorizat al produselor marca Inergy și deținător al dreptului de utilizare al denumirii și simbolurilor A..

Nici referirile judecătorului fondului la decizia civilă a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 974/2014 pronunțată în dosarul nr. x/2009 în legătură cu același tip de cheltuieli efectuate de reclamantă într-o perioadă anterioară celei analizate în cauză, nu ar avea relevanță, întrucât aceasta vizează o altă situație de fapt existentă în 2004, prezenta speța vizând atât Contractul din 2004, cât și cel din 2011; de asemenea, jurisprudența CJUE invocată de prima instanță nu ar avea relevanță, deoarece a stabilit principii general aplicabile în materia de TVA, deci nu sunt aplicabile în speță.

O altă critică, întemeiată pe același motiv de recurs vizează pretinsa nelegalitate a negării deducerii cheltuielilor înregistrate în baza Facturii nr. x/24.06.2010 în valoare de 178.555 RON și a Facturii nr. x/20.10.2011 în valoare de 212.018 RON, din perspectiva cadrului legal, incidente cauzei fiind prevederile art. 21, alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, de completare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal; aceste dispoziții legale ar fi fost interpretate în mod eronat de instanța fondului, care s-a limitat la a arăta că "dispozițiile legale anterior citate condiționează deductibilitatea fiscală de existența contractului anterior prestării serviciilor, textul legal redat fiind suficient de clar, cât timp stabilește că serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți."

În opinia recurentei, contrar susținerilor instanței de fond, prevederile legale nu condiționează caracterul deductibil al acestor cheltuieli de momentul încheierii contractului, ci doar impune condiția ca serviciile să fie executate în baza unui contract între părți, iar forma sau data încheierii acestor contracte nu are influență asupra tratamentul fiscal aplicabil, cât timp Societatea a prezentat echipei de inspecție fiscală, în 2014, cele două contracte din 2010 și 2011 care dovedeau, în mod cert, prestarea serviciilor și legătura acestora cu activitatea comercială a Societății. În aceste condiții, cum contractele au fost încheiate imediat după prestarea serviciilor, iar la momentul inspecției fiscale, acestea au fost prezentate inspectorilor fiscali, care au reușit să constate îndeplinirea condiției de fond – contractarea serviciilor în scopul obținerii de venituri - soluția instanței de fond este nelegală, în opinia acestei recurente, întrucât denotă un formalism excesiv chiar față de textul legii. Cum, la momentul inspecției fiscale, societatea a dovedit serviciile achiziționate în baza unor contracte valide și încheiate în formă scrisă, iar instanța a constatat în mod precis aceste aspecte, în mod greșit aceasta a conchis apoi asupra caracterului nedeductibil al cheltuielii.

Critică recurenta reclamantă și faptul că instanța fondului ar fi validat raționamentul organelor fiscale și a stabilit că se aplică un impozit de 10% asupra veniturilor obținute în România de persoana nerezidentă C.; se arată că relația contractuală pentru serviciile de cercetare este stabilită între B. și C., însă, beneficiarul efectiv al sumelor achitate de B., nu este societatea din Franța, ci E., care este o societate stabilita in Belgia, aceasta fiind, în realitate, societatea care încasează costurile aferente cercetării, potrivit art. 6 para. 3 din Contractul de cercetare care prevede că "suma totală a costurilor cu cercetarea ce sunt supuse mark-up-ului și deducerilor înregistrate de E., pentru efectuarea muncii de cercetare (excluzând alte activități specifice) va fi împărțită între beneficiari", astfel că, în opinia recurentei, aceste cheltuieli de know-how trebuie să fie impozitate în conformitate cu dispozițiile Convenției de Evitare a Dublei Impuneri încheiate între România și Belgia.

Drept urmare, în mod nelegal, prima instanța ar fi validat impunerea realizată de organele fiscale prin aplicarea, pentru calcularea impozitului pe redevențe, a procentului de 10% prevăzut de Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Franța, în condițiile în care beneficiarul real/final al redevențelor este E., companie rezidentă în Belgia, pentru care ar fi trebuit să aplice, pentru calcularea impozitului pe venituri de care acesta beneficiază din România, procentul de 5%, prevăzut de Convenția cu Belgia.

În recursul său, recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susținând că instanța de fond a interpretat, în mod eronat, dispozițiile prevăzute de art. 23 și ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data inițierii inspecției fiscale, considerând ca a intervenit prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009.

Susține recurenta că instanța de fond a apreciat în mod greșit, că Decizia nr. 21/14.09.2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție, se aplică în speță, întrucât acesta vizează acte administrativ fiscale care sunt supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariției deciziei RIL și nu pot fi supuse dispozițiilor legii noi, deoarece ele reprezintă situații juridice trecute; actele administrativ fiscale contestate în speță au fost emise, comunicate și intrate în circuitul civil, producând-și efectele juridice anterior pronunțării de către Înalta Curte de Casație și Justiție a Recursului în interesul legii, astfel că acest RIL nu trebuia luat în considerare de instanța de judecată, în opinia recurentei și, cu atât mai puțin, nu avea cum să fie aplicat de inspecția fiscală pentru a stabili obligațiile fiscale în termenul reglementat de Decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ.

În opinia recurentei, instanța de fond a stabilit, în mod eronat, momentul de la care se constituie baza de impozitare, apreciind că, pentru impozitul pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009, baza de impozitare s-a constituit la 31 decembrie 2009, iar termenul de prescripție ar fi început să curgă la data de 01 ianuarie 2010 și s-a împlinit la data de 01.01.2015; din prevederile coroborate ale art. 82, art. 85 și art. 86 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reiese că, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit.

Ca atare, se susține că, termenul de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale în sarcina societății controlate, ar fi început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care societatea a constituit creanța fiscală, prin depunerea declarației fiscale privind impozitul pe profit, cod 101, pentru anul 2009, din data de 15 aprilie 2010, respectiv a început să curgă la data de 1 ianuarie 2011 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2016, ulterior datei începerii inspecției fiscale în cauză, respectiv 5 noiembrie 2015, potrivit înregistrării acesteia în Registrul Unic de Control al societății.

Având în vedere că inspecția fiscală a început la data de 05.11.2015, așa cum s-a consemnat în registrul unic de control, iar pe perioada cuprinsa între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă, conform prevederilor art. 92 alin. (2) Codul de procedură fiscală, rezultă, în opinia recurentei, că în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit, prin Decizia de impunere nr. x/13.05.2016, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/12.05.2016, obligații fiscale suplimentare de plată la impozitul pe profit aferent anului 2009.

Învederează și faptul că reclamanta nu a prezentat niciun document cu valoare probantă din care să rezulte că, la data de 31.12.2009, era constituită baza de impunere a impozitului pe profit aferent anului 2009, astfel încât, la data de 01.01.2010, când în opinia societății precum și a instanței de fond, a început să curgă termenul de prescripție, contribuabilul să poată prezenta controlului documentul prin care a fost constituită baza de impunere aferentă anului 2009.

Mai mult, în opinia recurentei, nici la data de 25.04.2010 prevăzută de lege pentru depunerea Declarației 101 privind impozitul pe profit aferent anului fiscal 2009, societatea nu a putut constitui în mod corect această obligație fiscală aferentă anului 2009, fapt dovedit de depunerea Declarației rectificative 101 privind impozitul pe profit aferent anului fiscal 2009. la data de 20.07.2010.

În cadrul aceluiași motiv de recurs, se arată că instanța de fond ar fi interpretat în mod greșit dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 45, pct. 63, alin. (1) și alin. (2) lit. a) din OMFP. nr. 1752/2005, pct. 42, pct. 63 alin. (5) și alin. (3) din OMFP. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991; astfel, instanța de fond s-ar afla in eroare acceptând opinia expertului contabil, întrucât, prin înregistrarea unor cheltuieli aparținând unui alt an fiscal, reclamanta a încălcat principiul independenței exercițiului, conform căruia: "trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor".

Așadar, reclamanta nu a înregistrat corect, din punct de vedere contabil, aceste cheltuieli, la perioada la care se referă, iar întârzierea acestora la înregistrare, pe seama rezultatului altui an fiscal, reprezintă un indiciu al faptului ca aceste costuri au fost "repartizate" în scopul manipulării unor rezultate contabile și fiscale, nicidecum bazate pe realitatea prestării, așa cum procedează companiile independente.

În consecință, în opinia titularei căii de atac, aceste cheltuieli de regularizare, prin modul de înregistrare în contabilitatea societății, nu îndeplinesc condițiile de deductibilitate la calculul impozitului pe profit, prin decizia de impunere contestată, au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plata la impozitul pe profit în sumă de 15.143 RON, din care suma de 6.078 RON este aferentă anului 2009, suma de 5.052 RON, este aferentă anului 2010 iar suma de 4.013 RON, este aferentă anului 2012.

Consideră că instanța a interpretat în mod greșit dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 41 alin. (1) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004; pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări servicii, trebuie să îndeplinească cumulativ condițiile de a fi angajate în baza unui contract încheiat între părți, să fie efectiv prestate și să fie necesare, prin prisma specificului activității desfășurate de beneficiar, iar justificarea prestării efective a serviciilor și a necesității angajării cheltuielilor aferente, trebuie să fie făcută de către beneficiar prin documente precum procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.

Contrar celor reținute de instanța de fond, rezultă, în opinia recurentei, faptul că reclamanta nu putea justifica cu documente caracterul deductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor de cercetare dezvoltare în sumă de 6.856.206 RON înregistrate în perioada 2009-2014 în baza Acordului de suportare în comun a costurilor.

Instanța de fond, în mod eronat, ar fi reținut faptul că marja de 3% aplicată de reclamantă a fost diminuată la 1,5% întrucât această marjă netă nu se încadrează în intervalul de comparare, drept pentru care prețurile de transfer au fost ajustate pana la valoarea de piață a acestora, prin aplicarea unei marje nete la nivelul de 1,5% din intervalul de comparare.

Din coroborarea acestor prevederi legale rezultă, în opinia organului fiscal că, în vederea respectării principiului prețului pieței libere, organele fiscale pot ajusta prețurile de transfer ale bunurilor sau serviciilor tranzacționate de persoanele afiliate, până la valoarea prețurilor de piață ale acestora.

În situația în care prețurile de transfer ale produselor și serviciilor tranzacționate de persoanele afiliate nu se încadrează în intervalul de comparare, organul fiscal are obligația stabilirii acestor prețuri la nivelul prețului de piață, prin utilizarea unei valori mediane care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare a prețurilor, respectiv a marjelor nete ale profitului; din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că, potrivit situației de la Anexa nr. 3 la DPT, organele de inspecție au înscris, în urma verificărilor în baza de date Orbis, valorile indicatorului de independență al tuturor societăților din eșantionul întocmit de societatea controlată și au efectuat verificarea relațiilor de control dintre companiile din eșantion și posibilele companii controlate, pentru eliminarea riscului fiscal al unor date viciate.

Organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea marjei nete aplicată prețurilor de transfer ale serviciilor de management înregistrate de societatea verificată în anul 2012, la nivelul medianei din intervalul de comparare, și în consecință acestea au stabilit în sarcina societății impozitul pe profit suplimentar de plată în sumă de 14.088 RON, aferent sumei de 88.051 RON reprezentând ajustarea cheltuielilor cu prețurile de transfer; contrar celor susținute de expertul judiciar prin raportul de expertiză, aspecte preluate și de instanță în pronunțarea soluției, stabilirea unei marje de profit asupra prestărilor de servicii nu se fundamentează pe baza lucrărilor Forumului comun UE.

În același recurs se critică și faptul că instanța, în temeiul art. 453, a obligat pârâta DGAMC să îi plătească reclamantei în solidar cheltuieli de judecată în cuantum de 50 RON reprezentând taxa de timbru judiciar, 10.000 RON onorariu expert și 10.000 RON reprezentând onorariu avocațial redus, arătând recurenta că nu se află în culpă procesuală, motiv pentru care, solicită sa admiterea recursului așa cum a fost formulat și exonerarea DGAMC de la plata cheltuielilor de judecată stabilite prin sentință.

Aceleași aspecte expuse în alineatele precedente au fost expuse, în recursul său, și de către recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, prin invocarea aceluiași motiv de casare, respectiv a art. 488 pct. 8 C. proc. civ., dar și a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susținând nemotivarea hotărârii .

În privința obligării sale la plata cheltuielilor de judecată, această recurenta a susținut caracterul nelegal al acestora din perspectiva faptului că sumele ar fi disproporționate, în raport cu valoarea, complexitatea cauzei și activitățile desfășurate de avocat și de expert, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

Recurenta - reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul promovat de pârâte, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca neîntemeiat.

5.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele trei recursuri îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

Din perspectiva situației de fapt se reține că, în perioada 05.11.2015-25.04.2016, s-a efectuat, la sediul reclamantei, o inspecție fiscală pentru verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2009- 31.12.2014, TVA pentru perioada 01.12.2009-30.06.2015, a impozitului pe veniturile obținute din Romania de persoane juridice nerezidente pentru perioada 01.12.2009-31.01.2014 și a impozitului pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente pentru perioada 01.02.2014-30.06.2015; în urma controlului, organul de inspecție fiscală a emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.05.2016 și Decizia de impunere nr. x/13.05.2016, prin care a stabilit, în sarcina reclamantei, obligații fiscale suplimentare în valoare totală de 4.621.476 RON, după cum urmează: impozit pe profit în cuantum de 2.566.818 RON și accesorii aferente de 1.560.534 RON,TVA în cuantum de 84.150 RON și accesorii aferente de 22.270 RON, impozit pe veniturile nerezidenților în cuantum de 144.875lei și accesorii aferente de 134.442 RON, impozit pe redevențe în cuantum de 91.198 RON și accesorii aferente de 17.189 RON.

O parte din aceste sume au fost anulate/diminuate în etapa contestației administrative, astfel că reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Înainte de a trece la analiza efectivă a recursurilor, Înalta Curte amintește, în legătură cu motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către toate cele trei recurente, că în doctrina și jurisprudența conturate după intrarea în vigoare a noii legislații procesual civile, s-a arătat în mod constant că refuzul aplicării legii, la care se referă textul, constă în nesocotirea directă a textului clar și precis, ce nu presupune o interpretare specială, în timp ce interpretarea greșită a legii presupune că textul legal incident speței este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanța a dat o interpretare neconformă sensului real al textului; pe de altă parte, aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanțele de fond, caz în care situația de fapt a fost greșit calificată, comparativ cu exigențele normei de drept, ceea ce a condus judecătorii fondului la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecății.

În acest context, se constată că unele dintre argumentele invocate în cele trei recursuri se situează la limita de a nu putea fi încadrate în motivul de casare invocat, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ. care sancționează, așadar, hotărârea ce a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, încălcarea legii presupunând, cum s-a menționat anterior, fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greșită a legii.

Trecând la analiza efectivă a criticilor ce fac obiectul recursului reclamantei S.C. A. S.R.L., Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de aceasta, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial.

Recurenta nu a adus, în fața instanței de reformare, argumente de natură să facă dovada existenței unei situații de fapt contrară sau diferită de cea reținută de către instanța de fond și care să probeze raționamentul eronat al acesteia din urmă; așa cum rezultă, fără niciun dubiu, din prevederile contractuale interpretate corect de către judecător, beneficiarul venitului plătit de S.C. A. S.R.L. este C., pentru relația dintre C. și E. existând, de altfel, un alt contract, astfel cum a reținut și organul de inspecție fiscală; de altfel, reclamanta însăși a prezentat organului de inspecție fiscală, cu ocazia controlului, certificatele de rezidență fiscală pentru C., emise de autoritatea competentă din statul de rezidență al furnizorului de servicii, respectiv Franța, aspecte care reflectă caracterul legal al stabilirii impozitului în cotă de 10%.

Concluzia la care a ajuns instanța de contencios administrativ și care validează punctul de vedere al organelor fiscale în legătură cu suma de 118.036, reprezentând impozit cu reținere la sursă suplimentar, respectă întocmai dispozițiile art. 116 din Legea nr. 571/2003 care stabilesc că:(1) Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se retine și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. (...)(4) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reține și se plătește, în RON, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru nerezidenți ".(...); în plus, art. 118 din același act normativ statuează că:(1) În înțelesul art. 116, daca un contribuabil este rezident al unei tari cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplica venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit, prevăzută în convenție, care se aplica asupra acelui venit, potrivit alin. (2). În situația în care cotele de impozitare din legislația interna sunt mai favorabile decât cele din convențiile de evitare a dublei impuneri se aplica cotele de impozitare mai favorabile.(2) Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenta fiscala eliberat de către autoritatea competenta din statul sau de rezidenta".

În consecință, așa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, persoanele nerezidente care obțin venituri impozabile din România, au obligația de a plăti impozit, care se aplică asupra veniturilor brute impozabile obținute din România, iar plătitorului de venit rezident îi revine obligația calculării, reținerii și virării acestor impozite, către bugetul general consolidat.

Nu este fondată nici critica recurentei-reclamante privitoare la cheltuielile efectuate cu achiziția dreptului de utilizare a numelui (și a celorlalte elemente aferente), nefăcându-se dovada confirmării nelegale de către prima instanță a punctului de vedere al organelor fiscale, aceste cheltuieli fiind, în mod cert, nedeductibile. Este evident, în acest sens, că utilizarea logo-ului pe cărțile de vizită, hârtii comerciale, documente de vânzare etc, nu garantează avantajul economic al unui agent comercial, astfel că au fost corect excluse de la deducere, cheltuielile în discuție, în acord cu accepțiunea, în jurisprudența CJUE(Cauza C-255/02 Halifax sau cauza C165/05 Albert Collevs. Finanzmat Limburg an der Lahn), asupra conținutului operațiunilor comerciale.

Astfel cum au apreciat organele fiscale, punct de vedere validat de către instanța de contencios administrativ, sumele din facturile care atestă cheltuielile în discuție nu sunt detaliate pe elemente componente, astfel că nu se poate stabili în mod obiectiv în ce măsură cheltuielile au fost prestate în interesul reclamantei și, pe cale de consecință, nici că ar fi fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum impun dispozițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal .

Pe de altă parte, contrar aprecierii recurentei, nu este eronată raportarea, de către judecătorul de primă jurisdicție, la considerentele Deciziei nr. 974/26.02.2014 pronunțată în dosarul x/2009, la care fac trimitere pârâtele în actele fiscale deduse judecății în legătură cu același tip de cheltuieli efectuate de reclamantă într-o perioada anterioară aceleia analizate în cauză, în care se valorifică, practic, aceeași situație de fapt:,,(…) nu s-a dovedit "necesitatea" acestei cheltuieli, câtă vreme nu se pune problema unui "avantaj competitiv pe piață", cea mai mare parte a producției fiind livrată către societățile F. S.A. și G., care fac parte din grupul D., client principal al C.. Mai mult, dată fiind specificitatea produselor vândute: sisteme de alimentare cu combustibil pentru gama de automobile create de D., ideea unei promovări pe alte piețe a acestora nu prezintă consistență".

Chiar dacă este vorba de o altă perioadă de timp supusă inspecției fiscale, este vorba de același raționament de apreciere a situației de fapt, deoarece nici în cauza de față, reclamanta nu a reușit să demonstreze în ce măsură efectuarea cheltuielilor în discuție ar fi de natură a-i crea un avantaj competitiv pe piață câtă vreme produsele realizate au fost livrate în cea mai mare parte către societățile F. S.A. și G., societăți care fac parte din grupul D., client principal al C., iar ceilalți clienți ai reclamantei sunt societăți din cadrul grupului Inergy, și din această perspectivă, raționamentul instanței de fond fiind corect.

În sfârșit, nefondată este și critica referitoare la pretinsa eroare a instanței de fond, privind suma de 178.555 RON, rezultată din cele două facturi în discuție; dispozițiile legale invocate de către chiar recurentă, au fost corect interpretate și aplicate de către judecătorul cauzei, condiționează caracterul deductibil al cheltuielilor și de preexistența unui contract încheiat între părți, situație neregăsită în cauză, serviciile fiind executate înainte ca cele două contracte să fi intrat în vigoare, nicio altă susținere în fața instanței de reformare, nefundamentată de probe pertinente, nefiind capabilă să răstoarne această concluzie a primului judecător.

În ceea ce privește recursurile promovate de către cele două pârâte, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază, de asemenea, că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleași aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial.

O primă critică de care se prevalează ambele recurente, organe fiscale, este aceea că instanța de fond a stabilit, în mod eronat, momentul de la care se constituie baza de impozitare, apreciind că, pentru impozitul pe profit datorat de reclamantă pentru anul 2009, baza de impozitare s-a constituit la 31 decembrie 2009 iar termenul de prescripție ar fi început să curgă la data de 01 ianuarie 2010 și s-a împlinit la data de 01.01.2015.

În legătură cu acest aspect, a reținut curtea de apel că, nicăieri în cuprinsul textelor legale anterior redate nu se face vorbire de termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare, astfel că nu se poate reține în mod valabil că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit ".

Această chestiunea litigioasă a fost tranșată de ÎCCJ –Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2020 stabilindu-se că: În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil; prima instanță, în mod corect, a făcut aplicarea în speță a acestei decizii de unificare a practicii, sentința fiind ulterioară acesteia și neavând nicio relevanță faptul că perioada supusă inspecției fiscale este anterioară.

Se impune a se preciza că scopul acestui mecanism de unificare, potrivit art. 514 din C. proc. civ., este reprezentat de asigurarea interpretării și aplicării unitare a legii; premisa declanșării mecanismului de unificare a practicii judiciare, reprezentat de recursul în interesul legii, sub acest aspect, constă în existența unei practici judiciare neunitare la momentul sesizării, cu tendințe de perpetuare și acutizare pe viitor, în lipsa intervenției instanței supreme, prin acest mijloc procedural. A susține că, după pronunțarea unei astfel de decizii, instanțele de drept comun mai au la îndemână opinia/soluția nevalidată de recursul în interesul legii este de neacceptat și inadecvat scopului procedurii de unificare în discuție.

Ca atare, Înalta Curte validează raționamentul judecătorului de primă instanță, în sensul că baza de impunere s-a constituit până la sfârșitul anului fiscal 2009, astfel că termenul de prescripție pentru stabilirea obligației de plată a impozitului pe profit începe să curgă la data de 01.01.2010 și se împlinește la 01.01.2015, context în care, față de data declanșării inspecției fiscale, 05.11.2015, organul fiscal nu mai era în drept să stabilească, în sarcina reclamantei, obligațiile fiscale în discuție, dreptul său fiind prescris.

O altă critică ce este comună celor două recursuri este aceea că, în mod greșit, instanța de fond ar fi validat concluziile expertului judiciar, pe care și le-a asumat, în partea admisă a pretențiilor deduse judecății.

Se impune a se preciza, mai întâi, că omologarea, de către judecător, a concluziilor unei lucrări de specialitate, încuviințată în cauză, în lipsa unei contradovezi cu aceeași valoare probatorie, care să răstoarne concluziile expertului sau să le înlăture parțial, nu presupune și nu echivalează cu o atitudine părtinitoare a judecătorului, în favoarea părții care a suportat costul expertizei ori cu nemotivarea soluției; aceasta cu atât mai mult cu cât expertiza judiciară se dispune de către instanță în scopul elucidării aspectelor pentru care este necesară opinia unui specialist, iar sarcina expertului este aceea de a o lămuri asupra chestiunilor tehnice care sunt indispensabile soluționării litigiului. Drept consecință, expertul, în cadrul unui proces civil, își asumă un rol eterogen, similar celui de auxiliar al justiției, dar care îi conferă, totodată, o poziție importantă, aproape predominantă, în ceea ce privește organizarea elementelor pe care judecătorul își va întemeia hotărârea și, prin urmare, în ceea ce privește aflarea adevărului.

Revenind la cauza de față, o altă critică invocată de ambele organe fiscale recurente este aceea că instanța de fond, în mod greșit, ar fi considerat deductibile cheltuielile de regularizare a serviciilor de cercetare, afirmând că aceste cheltuieli nu au corespondență în veniturile aferente anilor regularizați, respectiv, 2008, 2009 și 2011, fiind, astfel, încălcată independența exercițiului financiar; în plus, se arată că înregistrarea acestor cheltuieli ar fi o corectare a erorilor din documentele contabile.

Dincolo de aceste afirmații lipsite de suport probator, cele două recurente nu au dovedit o situație contrară celei că facturile de regularizare aferente cheltuielilor de research din anii 2008, 2009 respectiv 2011, au fost emise, primite, înregistrate în contabilitate și plătite potrivit înțelegerii părților, la momentul la care s-a făcut regularizarea efectivă a acestora, respectiv în anii 2009, 2010 și 2012; drept urmare, cheltuiala a fost înregistrată în acord cu prevederile contractuale și cu modalitatea de facturare a prețului agreat, iar negarea dreptului de deducere, motivată de încălcarea principiului independenței, nu justifica nerecunoașterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, la nivelul anului precedent regularizării, cheltuielile cu cercetarea fiind incluse de lege în categoria cheltuielilor efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, potrivit art. 21 Codul fiscal și prezumate deductibile, în scopul calcului impozitului pe profit.

Nefondată este și critica, de asemenea invocată de ambele organe fiscale, referitoare la impozitul pe profit de 1.096.993 RON aferent cheltuielilor cu refacturarea licențelor privind know-how ui în sumă totală de 6.856.206 RON.

În afara faptului că cele două pârâte nu au negat niciun moment efectuarea, cu acest titlu, a cheltuielilor în cauză, se constată, din ansamblul probelor administrate și din concluziile expertului judiciar, că cheltuielile cu know-how-ul de care beneficiază B. de la C., în baza contractului de împărțire a costurilor, au fost contractate în strânsă legătură cu activitatea de producție a societății; inclusiv organele fiscale au recunoscut, în cadrul recursurilor, că societățile din grupul Inergy care fabrică și vând produse clienților (deci inclusiv B.), beneficiază de pe urma activității de cercetare, din moment ce produsele în cauză sunt dezvoltate pe baza tehnologiilor care rezultă de pe urma activității de cercetare. Așadar, astfel cum a reținut prima instanță, este incontestabilă utilizarea acestor servicii și, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente, pentru obținerea de venituri impozabile, obiectul de activitate al reclamantei fiind chiar producția bunurilor care sunt dezvoltate pe baza tehnologiilor rezultate din activitățile de cercetare.

În ceea ce privește ajustarea mark-up-ului aferent cheltuielilor cu serviciile de management efectuate de reclamantă în anul 2012, de la procentul de 3% la 1,5% și stabilirea, în sarcina acesteia, a obligațiilor fiscale în sumă totală de 14.088, și din această perspectivă, soluția curții de apel este corectă și întemeiată pe probele dosarului, aceasta apreciind în mod corect că marja de 3% aplicată de reclamantă pentru serviciile de suport și de management a fost diminuată nejustificat de organul fiscal la 1,5%, iar statuarea impozitului pe profit suplimentar in cuantum de 14.088 RON aferent cheltuielilor din anul 2012 de 99.051 RON este nelegală, fapt confirmat și în concluziile expertizei. Afirmațiile contrare ale pârâtelor nu sunt susținute în niciun fel, acestea preluând susținerile din cadrul judecății de fond, astfel că nu au invocat argumente ce ar putea conduce la reformarea hotărârii, din această perspectivă.

În consecință, toate criticile fiind nefondate, ceea ce confirmă poziția recurentei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili de parte care a pierdut procesul în primul grad de jurisdicție, în mod corect aceasta a fost obligată la suportarea cheltuielilor de judecată, neconfirmându-se nici pretinsa aplicare greșită, de către instanța de fond, a dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., astfel că și această critică este nefondată.

În plus față de criticile deja analizate, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a invocat și situația de casare prevăzută de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Se constată că acest motiv de recurs nu are incidență în cauză, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanță; motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt și de drept expuse de reclamant în cererea de chemare în judecată sau de pârât în apărare, instanța având posibilitatea să le structureze, în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune, iar nemulțumirea părții față de soluția judecătorului cu privire la pretențiile deduse judecății, nu atrage automat concluzia viciului nemotivării.

Înalta Curte reamintește că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurenta-pârâtă în cauză, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. În repetate rânduri, instanța supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului.

Așadar, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmațiile reclamantei ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița critică și modul pretins nelegal în care instanța de fond ar fi apreciat asupra cheltuielilor de judecată, din perspectiva faptului că sumele acordate cu acest titlu ar fi disproporționate, în raport cu valoarea, complexitatea cauzei și activitățile desfășurate de avocat și de expert, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

Înalta Curte amintește că, prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului".

În consecință, această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurenta-pârâtă în cauză, astfel că nu poate face obiectul analizei instanței de control judiciar, în calea de atac a recursului; astfel de aspecte scapă cenzurii instanței de recurs, fiind chestiuni de temeinicie, iar nu de legalitate, întrucât nu pot face obiectul unor critici care privesc greșita aplicare a legii de drept .

5.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidența în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportata la art. 488 pct. 8 și 6 C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate, astfel că sentința curții de apel va fi menținută în totalitate, ca fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta – reclamantă S.C. A. S.R.L. și de recurentele – pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței civile nr. 454 din 8 martie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 mai 2023.