ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2247/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 06.05.2021 pe rolul Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021, reclamanta A. – în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar — B. și Casa de Insolventă GMC SPRL, a solicitat anularea deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/06.08.2020, emisă de Serviciul Fiscal Orășenesc Balș, precum și a deciziei nr. 245/11.11.2020, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de societatea reclamantă.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 248 din 15 septembrie 2021, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. - în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar – B. și Casa de Insolvență GMC SPRL, în contradictoriu cu pârâții AJFP Olt - Serviciul Fiscal Orășenesc Balș și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs reclamanta A.- în faliment prin lichidator judiciar B. și Casa de Insolvență GMC SPRL, prin care, invocând incidența cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond. În susținerea căii de atac, recurenta a învederat, în esență, că hotărârea primei instanțe este motivată sumar, parțial, confuz și contradictoriu. În acest sens, recurenta a arătat că judecătorul fondului nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra unor critici de nelegalitate esențiale aduse actelor administrative fiscale atacate, nearătând rațiunile pentru care argumentele și temeiurile de drept invocate de recurentă au fost apreciate ca neîntemeiate. Recurenta a argumentat că, în fapt, caracterul sumar al hotărârii primei instanțe derivă din faptul că motivarea furnizată este eliptică, cea mai mare parte a acesteia constând în citarea unor texte de lege, fără ca argumentele expuse în cuprinsul hotărârii să indice o analiză a unora dintre elementele esențiale de fapt și de drept incidente în cauză sau să indice o trecere a acestora prin filtrul critic al judecătorului, neexistând o expunere a raționamentului instanței. A mai arătat recurenta că prima instanță a dat o eficiență eronată anexei ce cuprinde detaliile referitoare la modul de calcul al sumelor reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale, câtă vreme, în opinia recurentei, anexa este lovită de nulitate absolută, nefiind semnată nici de conducătorul organului fiscal și de nici altă persoană, reprezentând, totodată, un înscris întocmit pro causa, depus la dosar după formularea contestației. Recurenta a criticat și raționamentul primei instanței prin care aceasta a reținut că individualizarea creanței (asupra căreia s-ar fi calculat penalitățile ce au făcut obiectul deciziei atacate) a fost efectuată conform unor procese-verbale de sechestru bunuri imobile și avize de ipotecă, opinând recurenta că prin intermediul acestora nu se puteau individualiza creanțe, ci doar indisponibiliza bunuri, în vederea garantării recuperării unor creanțe anterior individualizate. Printr-un alt set de critici, recurenta a arătat că soluția primei instanțe denotă o ignorare a faptului că din simpla examinare vizuală a actelor atacate se observă că la fiecare dintre documentele apreciate a individualiza suma de plată, în rubrica intitulată "Categoria de sumă", a fost indicată fie mențiunea "dobândă", fie mențiunea "penalități de întârziere", iar asupra acestor sume au fost calculate, încă o dată, penalități de întârziere sau dobândă, fiind astfel calculate accesorii la accesorii. Or, în opinia recurentei, prin sentința nr. 260/24.06.2020, emisă de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2020, s-a constatat, cu putere de lucru judecat, sau chiar cu autoritate de lucru judecat, faptul că un atare demers este inadmisibil, iar prima instanță nu a arătat care sunt documentele și argumentele pentru care a apreciat că invocarea sentinței nr. 260/24.06.2020 nu ar fi relevantă în cauza pendinte. Recurenta a mai susținut și că prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 41 alin. (1)-(3) din Legea nr. 85/2006, urmare unui raționament confuz și contradictoriu, ignorând faptul că alin. (1) al art. 41 din Legea nr. 85/2006 se referă la creanțele născute anterior deschiderii procedurii și este suficient de clar redactat astfel încât să nu suscite dificultăți de interpretare, că alin. (2) al art. 41 din Legea nr. 85/2006 instituie o excepție de la alin. (1) și permite, în ipoteza creanțelor născute anterior procedurii, calcularea accesoriilor, însă stabilește un termen, o condiție și o limită a acestor accesorii (termen, condiție și limită nerespectate de organul fiscal prin decizia atacată), iar alin. (3) al art. 41 din Legea nr. 85/2006, instituie, la rândul său, o condiție de admisibilitate a calculării accesoriilor și anume ca acestea să fi fost prevăzute în programul de plăți aferent planului de reorganizare. A mai subliniat recurenta că accesoriile ce fac obiectul acțiunii pendinte au fost calculate la sumele integrale înscrise inițial la masa credală în tabelul preliminar de creanțe, fără a se ține cont de faptul că aceste sume cuprindeau deja debit și accesorii, fără a se ține cont de dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, precum și fără a se lua în considerare sentințele ce prevedeau modul de calcul al sumelor, urmare eșuării planului de reorganizare, în cazul în care creanțele au fost diminuate prin plan. Totodată recurenta a mai arătat că la dosar nu există nici cea mai mică dovadă în sensul că organele fiscale ar fi implementat, în evidențele proprii, modificarea creanțelor conform planului de reorganizare, accesoriile stabilite prin decizia atacată fiind calculate ulterior achitării sumelor datorate în cursul derulării perioadei de observație și a planului de reorganizare aprobat și confirmat, prima instanță ignorând faptul că, în cursul procedurii de observație și de implementare a planului de reorganizare, până la eșuarea acestuia, societatea a plătit sume datorate în cursul procedurii (peste 7.500.000 RON).

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanței de recurs, intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința pronunțată de instanța de fond este temeinică și legală. În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante privind nemotivarea sentinței recurate, intimata a învederat că simpla nemulțumire a recurentei-reclamante cu privire la soluția pronunțată nu echivalează cu o neîndeplinire, de către prima instanță, a obligației acesteia de a motiva hotărârea pronunțată. De asemenea, intimata a argumentat în sensul că din Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/06.08.2020, rezulta că, în temeiul art. 98 lit. c) și art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale din cadrul Serviciului Fiscal Orășenesc Balș au calculat obligații fiscale accesorii în sumă totală de 10.552.676 RON, aferente impozitului pe veniturile din salarii, contribuției individuale de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, contribuției asiguratorie pentru muncă, încasărilor din alte surse. Totodată, în cuprinsul deciziei contestate au fost realizate trimiteri exprese la anexa unei astfel de decizii ce reprezintă parte integrantă a acesteia. Intimata a mai precizat că din informațiile furnizate de anexa la decizia contestată, rezultă că documentele prin care a fost individualizată suma de plată de 3.636 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere calculate pe perioada 20.12.2019-13.07.2020 pentru obligații fiscale curente neachitate la scadență, au fost Declarațiile 112 depuse de reclamanta, fiind indicate sumele obligațiilor principale, numărul de zile de întârziere, cota procentuală aplicată și suma accesoriilor pentru fiecare debit în parte. De asemenea, intimata a arătat că documentele prin care a fost individualizată suma de plată de 10.549.040 RON, reprezentând accesorii calculate la creanța garantată pe perioada 24.01 .2014 (data deschiderii procedurii insolvenței) - 13.07.2020 (data deschiderii procedurii falimentului), au fost procesele-verbale de sechestru bunuri imobile și avizele inițiale de ipotecă, organele fiscale indicând suma obligației principale (12.362.640 RON), precum și numărul zilelor de întârziere, cota procentuală aplicată și suma accesoriilor. În raport de astfel de elemente, în opinia intimatei, decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii contestată, prin anexa ce face parte integrantă din aceasta, a prezentat informații detaliate cu privire la documentele care au condus la emiterea acesteia, cuantumul obligațiilor principale, perioada pentru care s-au calculat accesoriile, zilele de întârziere, cota aplicată și suma accesoriilor pentru fiecare debit în parte, nefiind necesară semnarea anexei, atâta vreme cât decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii este semnată de către conducătorul organului fiscal. A arătat intimata că, potrivit informațiilor din sus indicata anexă, suma de 3.636 RON a vizat accesorii pentru obligații fiscale curente neachitate la scadență, iar suma de 10.549.040 RON a vizat accesorii ale unor creanțe garantate, calculate în temeiul art. 98 lit. c) și art. 173 alin. (1) și (5), art. 174 alin. (1) și alin. (2), art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale, se datorează, după acest termen, dobânzi și penalități de întârziere, pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv, penalitatea de întârziere neînlăturând obligația de plată a dobânzilor. În opinia intimatei, urmare deschiderii procedurii generale a insolvenței împotriva recurentei-reclamante, au devenit incidente prevederile art. 179 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dar și cele ale art. 41 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 85/2006. În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia organele fiscale nu au implementat planul de reorganizare aprobat de creditori și confirmat de instanță și că obligațiile accesorii trebuiau să fie prevăzute în programul de plăți, intimata a argumentat în sensul că ulterior deschiderii procedurii insolvenței împotriva A., Tribunalul Olt a confirmat planul de reorganizare depus de debitoare, din care făcea parte și graficul de eșalonare a plăților, ce cuprindea obligații de plată către bugetul general consolidat al statului în sumă de 2.396.706 RON, reprezentând obligații fiscale curente, astfel că nu se poate susține că organele fiscale nu au implementat planul de reorganizare depus de societate și că nu exista un program de plăți. Având în vedere că recurenta-reclamanta nu și-a achitat obligațiile de plată, Tribunalul Olt a dispus intrarea în faliment a debitoarei, iar la data unei astfel de hotărâri societatea înregistra debite restante către bugetul general consolidat al statului, reprezentând obligații fiscale curente și creanțe garantate, înscrise în tabelul definitiv, aceasta fiind rațiunea pentru care, în conformitate cu art. 41 alin. (3) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, AJFP Olt - Serviciul Fiscal Orășenesc Balș a emis Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/06.08.2020. A mai subliniat intimata că recurenta-reclamanta nu contestă modul de calcul al obligațiilor fiscale accesorii, în ceea ce privește perioadele de calcul, zilele de întârziere și cota aplicată. 4.2. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, în nume propriu și pentru Serviciul Fiscal Orășenesc Balș, a solicitat, la rândul său, respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința primei instanțe este legală, fiind motivată din perspectiva tuturor chestiunilor esențiale de fapt și de drept evocate. În opinia intimatei, pretinsele elemente lipsă la care a făcut trimitere recurenta nu atrag nulitatea deciziei de stabilire a obligațiilor fiscale accesorii și nici a anexei la aceasta. De asemenea, intimata a subliniat că potrivit Legii nr. 85/2006, dacă debitorul nu se conformează planului sau desfășurarea activității aduce pierderi averii sale, oricare dintre creditori poate solicita oricând judecătorului sindic să aprobe intrarea în faliment, motiv pentru care, în temeiul dispozițiilor art. 105 alin. (1) coroborate cu dispozițiile art. 10 lit. c) din Legea nr. 85/2006, D.G.R.F.P Craiova -A.J.F.P Olt a formulat cerere privind trecerea debitoarei S.C. A. în procedura falimentului, admisă de Tribunalul Olt. În ceea ce privește temeiul stabilirii accesoriilor, intimata a învederat, în esență, că, în cauza pendinte, în privința creanțelor născute după deschiderea procedurii, au fost avute în vedere prevederile art. 41 alin. (3), teza I din Legea nr. 85/2006, iar în privința creanțelor născute anterior deschiderii unei astfel de proceduri, ce au natura unor creanțe garantate, prevederile art. 41 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2006 nu pot fi interpretate în sensul că s-ar opune calculării accesoriilor la o creanța garantată după întocmirea tabelului definitiv, din moment ce excepția instituita de la art. 41 alin. (2) de la regula consacrată de art. 41 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privește tocmai posibilitatea calculării accesoriilor și după deschiderea procedurii insolventei. Din această perspectivă, intimata a învederat că accesoriile pentru creanța garantată au fost calculate între data deschiderii procedurii insolvenței și data deschiderii procedurii falimentului, respectându-se art. 41 alin. (2) și (3) din Legea nr. 85/2006. Totodată, intimata a făcut trimitere la prevederile art. 179 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (corespondentul art. 122 1 din O.G. nr. 92/2003), precum și la prevederile art. 101 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 173 din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală, subliniind că dispozițiile legale ce privesc creanțele curente nu sunt interpretabile, urmând a fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. În opinia intimatei, dacă în privința creanțelor născute anterior deschiderii procedurii, acestea nu pot fi achitate decât în baza graficului de plată cuprins în planul de reorganizare, cheltuielile curente trebuie achitate de îndată, cu prioritate față de creanțele din tabelul definitiv, potrivit documentelor din care rezultă. Dispozițiile legale din care rezultă acest regim juridic de favoare sunt în concordanță cu procedura de reorganizare judiciară și cu conținutul dat de prevederile Legii nr. 85/2006 planului de reorganizare, document fundamental care cuprinde, în mod obligatoriu, programul de plată a creanțelor înscrise în tabelul definitiv. Sub acest ultim aspect, intimata a apreciat să se impune a fi subliniat faptul că planul de reorganizare are drept scop principal configurarea modului de stingere a creanțelor înscrise în tabelul definitiv, însă, ținând cont de faptul că, în perioada de reorganizare, debitorul continuă activitatea, este firesc să genereze obligații curente, iar planul, pentru a putea fi considerat sustenabil, trebuie să asigure achitarea acestora din urmă. Reorganizarea înseamnă programul de plăți, care la rândul său înseamnă cum se vor achita creanțele din tabelul definitiv, care la rândul său înseamnă exclusiv creanțele anterioare, neputând modifica și creanțele curente. Prin urmare, titularii acestui tip de creanțe au prioritate la plată și nu intră în concurs cu creditorii îndreptățiți să participe la procedură (respectiv cu titularii creanțelor anterioare deschiderii procedurii contra debitorilor, înscriși în tabelele de creanțe), conform art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 . De asemenea, intimata a invocat, din perspectiva creanței de 3.636 RON, efectul pozitiv al puterii lucrului judecat atașat sentinței nr. 260/24.06.2020, emisă de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2020. Cât privește accesoriile în valoare de 10.549.040 RON, calculate la creanța garantată pentru perioada 24.01.2014 - 13.07.2020 (data deschiderii procedurii de insolvență - data deschiderii procedurii de faliment), intimata a făcut trimitere la prevederile art. 41 alin. (2) și (3) din Legea nr. 85/2006 privind legea insolvenței.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 31 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A.- în faliment prin lichidator judiciar B. și Casa de Insolvență GMC SPRL este fondat, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că față de recurenta – reclamantă a fost deschisă, la data de 24 ianuarie 2014, prin sentința civilă nr. 43 a Tribunalului Olt – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2014, procedura generală a insolvenței. Prin sentința civilă nr. 606 din 14 noiembrie 2016, pronunțată în același dosar, Tribunalul Olt -– secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a confirmat planul de reorganizare propus de societatea A., iar prin sentința civilă nr. 525 din 25 iunie 2018 aceeași instanță a modificat planul de reorganizare al debitoarei, în sensul prelungirii perioadei de derulare a acestuia cu încă 12 luni. Se mai reține că, la data de 13.07.2020, prin sentința civilă nr. 154, emisă în antereferitul dosar, Tribunalul Olt a dispus intrarea în faliment a societății A.. Ulterior declanșării procedurii falimentului, intimata – pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt – Serviciul Fiscal Orășenesc Balș ("AJFP Olt - SFO Balș") a emis Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/06.08.2020, prin care a stabilit în sarcina recurentei – reclamante obligații fiscale accesorii în cuantum total de 6.756.606 RON, cu titlu de dobânzi și 3.794.070 RON, cu titlu de penalități de întârziere. Legalitatea unui astfel de act administrativ fiscal, precum și a deciziei nr. 245 din 11 noiembrie 202, emisă de intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") a fost supusă controlului în cauza pendinte (prin acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de recurenta – reclamantă) și a fost confirmată de prima instanță, prin sentința recurată. Împotriva hotărârii primei instanțe, a promovat cale de atac recurenta – reclamantă, apreciind incidente cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Înalta Curte apreciază drept fondate criticile subsumate de recurenta – reclamantă cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în paragrafele ulterioare. Din analiza anexei Deciziei nr. x/06.08.2020, Înalta Curte reține că obligațiile fiscale accesorii stabilite în sarcina recurentei - reclamante au vizat, pe de o parte, suma totală de 3.636 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru perioada 20.12.2019 -13.07.2020 în raport de un debit principal ce a avut la bază Declarațiile 112 depuse de recurenta – reclamantă în perioada 19.12.2019-19.02.2020. Pe de altă parte, din cuprinsul aceleiași anexe a Deciziei nr. x/06.08.2020, rezultă că suma totală de 10.549.040 RON, a vizat dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru perioada 24.01.2014-31.07.2020 în considerarea unei creanțe garantate, conform Procesului-verbal de sechestru bunuri imobile nr. x/13.09.2013, Procesului-verbal de sechestru bunuri imobile nr. x/28.11.2013, Avizului ipotecă inițial nr. 4616/23.05.2013, Avizului ipotecă inițial nr. 5102/20.09.2013, Avizului ipotecă inițial nr. 5103/20.09.2013, Avizului ipotecă inițial nr. 5104/20.09.2013, Avizului ipotecă inițial nr. 5555/03.02.2014, Avizului ipotecă inițial nr. 5556/04.02.2014 și Avizului ipotecă inițial nr. 5557/04.02.2014. În ceea ce privește eficiența ce se poate da, în prezenta cauză, anexei la Decizia nr. x/06.08.2020, Înalta Curte apreciază nefondate susținerile recurentei – reclamante privind nulitatea anexei, ce ar deriva, în opinia recurentei, din faptul că aceasta nu ar fi semnată de conducătorul organului fiscal și nici de o altă persoană, or că ar reprezenta un înscris întocmit pro causa, după formularea contestației. Dincolo de faptul că o atare nulitate nu a fost invocată prin cererea de chemare în judecată sau printr-o cerere modificatoare sau completatoare a acesteia, formulată în condițiile art. 204 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține că în cuprinsul Deciziei nr. x/06.08.2020 este menționat expres faptul că "detaliile referitoare la modul de calcul al sumelor reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale se află în anexă", ceea ce infirmă teza întocmirii acesteia pro causa. De asemenea, se reține că o atare anexă reprezintă parte integrantă din Decizia nr. x/06.08.2020, act administrativ fiscal semnat de conducătorul organului fiscal și purtând ștampila acestuia, nefiind necesară o aplicare a semnăturii și ștampilei și pe înscrisul anexă. Pe cale de consecință, prima instanță a identificat corect eficiența ce poate fi dată unui astfel de înscris (anexa) în cauza pendinte. Pe de altă parte, Înalta Curte observă că natura de creanță accesorie unei creanțe principale născute ulterior deschiderii procedurii insolvenței poate fi atribuită doar sumei totale de 3.636 RON. Din această perspectivă se reține că poziționarea pe axa temporală a momentului depunerii Declarațiilor 112 pentru perioada 19.12.2019-19.02.2020 conferă cerinței principale născute în raport de astfel de declarații caracterul de creanță curentă (ulterioară deschiderii procedurii insolvenței, însă în perioada de derulare a procedurii reorganizării), astfel încât suma de 3.636 RON reprezintă accesorii la o creanță curentă. Sediul materiei determinării adăugării sau neadăugării accesoriilor la creanțe curente se găsește în prevederile art. 41 alin. (3) și (4) din Legea nr. 85/2006 (normă aplicabilă în raport de data formulării cererii de deschidere a procedurii insolvenței față de recurenta – reclamantă). Potrivit acestora: (3) În cazul în care se confirmă un plan de reorganizare, dobânzile, majorările ori penalitățile de orice fel sau cheltuielile accesorii la obligațiile născute ulterior datei deschiderii procedurii generale se achită în conformitate cu actele din care rezultă și cu prevederile programului de plăți. În cazul în care planul eșuează, prevederile alin. (1) și (2) se aplică corespunzător pentru calculul accesoriilor cuprinse în programul de plăți, la data intrării în faliment. (4) Nici o dobândă, majorare sau penalitate de orice fel ori cheltuială, numită generic accesorii, nu va putea fi adăugată creanțelor născute ulterior datei deschiderii atât a procedurii simplificate, cât și a celei generale, în cazul în care nici un plan de reorganizare nu este confirmat. Pe cale de consecință, regula este cea potrivit căreia creanțelor născute ulterior datei deschiderii procedurii nu le pot fi adăugate accesorii (alin. (4), cu excepția cazului în care se confirmă un plan de reorganizare (alin. (3). Înalta Curte observă, însă, că teza finală a alin. (3) al art. 41 din Legea nr. 85/2006 reglementează situația particulară a cazului în care planul de reorganizare eșuează. În această ipoteză, pentru calculul accesoriilor cuprinse în planul de plăți, la data falimentului, se aplică, în mod corespunzător prevederile alin. (1) și (2) ale art. 41 din Legea nr. 85/2006. Într-un atare context, primul element ce se impunea a fi verificat era cel al includerii sau neincluderii în planul de reorganizare a unui program de plăți care să privească și achitarea accesoriilor creanțelor curente. Analizând raționamentul logico – juridic expus de prima instanță în cuprinsul sentinței recurate, Înalta Curte observă că instanța de fond nu a învederat argumente care să permită instanței de control judiciar să verifice dacă aceasta a analizat prevederile programului de plăți stabilit prin plan de reorganizare confirmat, din perspectiva accesoriilor creanțelor curente. De asemenea, din interpretarea coroborată a tezei finale a alin. (3) al art. 41 din Legea nr. 85/2006, cu prevederile alin. (1) și (2) ale aceluiași text normativ, rezultă că, în ipoteza eșuării planului de reorganizare și în măsura în care accesoriile sunt cuprinse în programul de plăți, la data intrării în faliment, nicio creanță accesorie, nu va putea fi adăugată creanțelor curente (alin. (1) al art. 41 din Legea nr. 85/2006), cu excepția creanțelor garantate, pentru care este necesară, însă, parcurgerea procedurii stabilirii valorii garanției prin evaluare și a valorificării activelor asupra cărora poartă garanția la un preț mai mare decât suma valorii antereferite (conform prevederilor alin. (2) al art. 41 din Legea nr. 85/2006). Or, în cuprinsul hotărârii instanței de fond nu se regăsesc nici argumente din care să rezulte că prima instanță a verificat în ce măsură creanța principală (născută în raport de Declarațiile 112 aferente perioadei 19.12.2019-19.02.2020) a avut sau nu natura unei creanțe garantate sau dacă a fost urmată procedura reglementată de teza finală a alin. (3) al art. 41 din Legea nr. 85/2006, coroborată cu alin. (2) al aceluiași text normativ. Față de aceste aspecte, cum sentința recurată nu cuprinde motive din care să rezulte că astfel de aspecte au fost analizate de prima instanță, Înalta Curte apreciază ca fiind fondate criticile subsumate de recurentă prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., atât din perspectiva argumentelor anterior analizate, cât și din cea referitoare la elementele expuse în paragrafele de mai sus, impunându-se casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare. Cât privește suma totală de 10.549.040 RON, reprezentând accesorii stabilite prin Decizia nr. x/06.08.2020, Înalta Curte reține că Procesul-verbal de sechestru bunuri imobile nr. x/13.09.2013, Procesul-verbal de sechestru bunuri imobile nr. x/28.11.2013, Avizul ipotecă inițial nr. 4616/23.05.2013, Avizul ipotecă inițial nr. 5102/20.09.2013, Avizul ipotecă inițial nr. 5103/20.09.2013, Avizul ipotecă inițial nr. 5104/20.09.2013, Avizul ipotecă inițial nr. 5555/03.02.2014, Avizul ipotecă inițial nr. 5556/04.02.2014 și Avizul ipotecă inițial nr. 5557/04.02.2014 nu reprezintă titluri de creanță în virtutea cărora să se fi născut obligația fiscală principală și nici titluri executorii. Din cuprinsul declarației de creanță depuse de intimata – pârâtă ANAF în dosarul nr. x/2014 rezultă că procesele-verbale de sechestru bunuri imobile și avizele de ipotecă inițială în discuție au fost emise în considerarea creanțelor indicate în cuprinsul titlurilor executorii nr. x/02.04.2013, nr. y/08.05.2013, nr. z/30.05.2013, nr. w/28.06.2013, nr. t/01.07.2013, nr. s/30.07.2013, nr. q/02.09.2013, nr. r/03.10.2013, nr. 123/04.11.2013, nr. 117/02.12.2013 și nr. 53/06.02.2014. Un prim aspect ce se impune a fi observat este faptul că, în dosarul cauzei, nu se regăsesc decât parte din antereferitele titluri executorii, lipsind, însă, o altă parte a acestora. De asemenea, contrar celor reținute de prima instanță, din cuprinsul unora dintre titlurile executorii aflate la dosarul cauzei, cum ar fi, spre exemplu, titlul executoriu nr. x/30.05.2013 sau nr. 113/28.06.2013 rezultă că acestea au vizat și dobânzi și penalități de întârziere deja stabilite. Aceste aspecte reprezintă un indicativ al faptului că, cel puțin parte din accesoriile ce au fost stabilite prin Decizia nr. x/06.08.2020, au avut drept bază de calcul creanțe ce au avut, la rândul lor, natura juridică de obligații fiscale accesorii. Or, conform art. 119 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (ce au fost preluate și de art. 173 alin. (2) din Legea nr. 207/2015), nu se datorează dobânzi și penalități de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de obligații fiscale accesorii stabilite potrivit legii. Chiar dacă, în virtutea art. 122 indice 1 din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare începând cu 17.09.2011), în cazul contribuabililor cărora li s-a deschis procedura insolvenței, pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței se datorează dobânzi și penalități de întârziere potrivit legii care reglementează această procedură, niciuna dintre prevederile Legii nr. 85/2006 nu poate fi interpretată în sensul posibilității calculării dobânzilor și penalități de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de obligații fiscale accesorii (dobânzi și penalități de întârziere). În raport de toate aceste elemente, Înalta Curte reține că, din argumentele expuse de prima instanță în cuprinsul sentinței recurate, nu rezultă în raport de ce titluri executorii a fost realizată verificarea legalității Deciziei nr. x/06.08.2020 în privința sumei de 10.549.040 RON ori dacă instanța de fond a analizat conținutul efectiv al tuturor titlurilor executorii prin care au fost evidențiate creanțele în raport de care astfel de accesorii au fost calculate (cu atât mai mult cu cât, după cum s-a arătat mai sus, la dosar nici nu au fost depuse toate titlurile executorii), spre a verifica natura creanțelor indicate în acestea (principale sau accesorii). De asemenea nu există niciun argument, în sentința recurată, care să justifice raționamentul primei instanțe ce a stat la baza demersului de a nu da eficiență nici măcar datelor din cuprinsul acelor câteva titluri executorii aflate la dosar, ce indicau includerea în astfel de titluri și a unor creanțe accesorii (dobânzi și penalități de întârziere). Toate aceste aspecte conferă, la rândul lor, un caracter fondat criticilor recurentei – reclamante subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., impunându-se casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca toate aceste aspecte să fie analizate într-un cadru procesual care să nu priveze părțile de accesul la un dublu grad de jurisdicție. În referire la accesoriile calculate pentru creanțe anterioare deschiderii procedurii, legea insolvenței reglementează, în cuprinsul art. 41 alin. (1) și (2), posibilitatea valorificării acestor accesorii în condițiile respectării etapelor și cerințelor expres reglementate în norma în discuție. Astfel, potrivit art. 41 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2006: (1) Nici o dobândă, majorare sau penalitate de orice fel ori cheltuială, numită generic accesorii, nu va putea fi adăugată creanțelor născute anterior datei deschiderii procedurii. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), creanțele garantate se înscriu în tabelul definitiv până la valoarea garanției stabilită prin evaluare, dispusă de administratorul judiciar sau de lichidator. În cazul în care valorificarea activelor asupra cărora poartă garanția se va face la un preț mai mare decât suma înscrisă în tabelul definitiv sau definitiv consolidat, diferența favorabilă va reveni tot creditorului garantat, chiar dacă o parte din creanța sa fusese înscrisă drept creanță chirografară, până la acoperirea creanței principale și a accesoriilor ce se vor calcula. În raport de astfel de prevederi, instanța de control judiciar observă că înscrierea, în tabelul definitiv, a unei creanțe drept garantată se poate face în limita valorii garanției, valoare ce trebuie, însă, stabilită prin evaluare. De asemenea, întrucât prin plan pot fi diminuate creanțe, relevante sunt și prevederile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora: Când sentința care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanțele și drepturile creditorilor și ale celorlalte părți interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. În cazul intrării în faliment ca urmare a eșuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitivă împotriva debitorului. Pentru executarea silită a acestor creanțe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentința de confirmare a planului. Din conținutul normativ al art. 41 alin. (2) din Legea nr. 85/2006 rezultă că, în cazul creanțelor garantate, acoperirea accesoriilor este posibilă exclusiv în ipoteza în care, în urma valorificării activelor asupra cărora poartă garanția, se obține un preț mai mare decât suma ce rezultă din interpretarea coroborată a prevederilor art. 41 alin. (2) și art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2006. Pe cale de consecință, în ipoteza creanțelor anterioare garantate, condițiile prealabile valorificării dreptului de a calcula accesorii sunt cele ale existenței unei evaluări a garanțiilor și a vânzării bunurilor afectate de garanții la o sumă mai mare decât cea determinată în sensul celor arătate anterior. Or, în cauza pendinte, prima instanță nu a învederat (în cuprinsul motivării furnizate) niciun argument care să indice că astfel de aspecte au fost verificate atunci când aceasta a analizat legalitatea Deciziei nr. x/06.08.2020 din perspectiva sumei de 10.549.040 RON (despre care organele fiscale au susținut că reprezintă accesorii calculate în raport de creanțe principale garantate), iar un atare context generează, o dată în plus, incidența, în cauză, a motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Mai mult, se reține că, în hotărârea recurată, nu a fost furnizată o motivare care să justifice respingerea argumentului esențial al reclamantei privind achitarea în cursul procedurii de observație și de implementare a planului de reorganizare, până la eșuarea acestuia, a unei părți semnificative a creanțelor bugetare și din cuprinsul unei astfel de hotărâri nici nu rezultă realizarea unei verificări a unui astfel de aspect, sau o determinare a momentului la care astfel de creanțe au fost stinse prin plată, a întinderii plăților astfel efectuate și a creanțelor rămase neachitate. În concluzie, apreciind că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motive care să evidențieze o dezlegare a aspectelor arătate în paragrafele anterioare, deși acestea au fost invocate prin cererea de chemare în judecată ce a fost respinsă în mod integral de prima instanță, Înalta Curte reține incidența cazului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 6 C. proc. civ. și apreciază că se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, soluție de natură a nu priva părțile de un grad de jurisdicție. Justificarea acestei soluții rezidă și în împrejurarea că nedezlegarea antereferitelor aspecte de către prima instanță împiedică instanța de recurs să verifice caracterul fondat al restului motivelor de casare și argumentelor invocate de recurentă prin calea de atac promovată, neputându-se realiza o analiză concretă a aspectelor subsumate motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dată fiind interdependența dintre clarificarea chestiunilor evidențiate anterior și maniera de interpretare și aplicare a normelor de drept incidente situației de fapt deduse judecății în cauza pendinte. Totodată, soluția de trimitere a cauzei spre rejudecare este justificată și de necesitatea punerii în discuția părților a aspectului administrării unui probatoriu suplimentar, incompatibil cu faza de judecată a recursului, precum efectuarea unui raport de expertiză contabilă prin care să se stabilească, printre altele, dacă în cuprinsul Deciziei nr. x/06.08.2020 se identifică sume ce reprezintă accesorii la accesoriile stabilite prin titlurile executorii ce au stat la baza emiterii proceselor-verbale de sechestru și avizelor de ipotecă indicate în anexa la decizia de accesorii atacată și care este cuantumul acestora. Tot pe calea unei expertize contabile s-ar putea stabili și dacă, în perioadele de observație și de reorganizare, au fost realizate plăți în vederea stingerii atât a creanțelor fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenței, cât și a celor ulterioare (dintre cele indicate în Decizia nr. x/06.08.2020), precum și la ce dată au fost realizate astfel de plăți. Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A.- în faliment, va casa sentința civilă nr. 248 din 15 septembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează să analizeze acțiunea reclamantei în raport de aspectele de fapt și temeiurile legale invocate, dar și de cele expuse în memoriul de recurs, să valorifice toate apărările și susținerile părților și toate înscrisurile depuse la dosar, să administreze probatorii suplimentare apreciate pertinente și utile soluționării cauzei, în vederea asigurării accesului la dublul grad de jurisdicție.