ÎCCJ, Secția penală

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE

SECȚIA PENALĂ

Ședința publică din data de 08 mai 2023

Deliberând asupra apelului de față, în baza actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 41/F din 03 mai 2022, Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., a dispus condamnarea inculpatului A. la 2 ani închisoare, cu suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei pe un termen de 2 ani, în condițiile art. 91 C. pen. și următoarele, precum și la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) și b) C. pen., pe o durată de 1 an, impunându-i, totodată, efectuarea unei munci neremunerate în folosul comunității, pe o perioadă de 60 de zile, în cadrul Primăriei municipiului Pitești sau în cadrul Primăriei comunei Bradu și atrăgându-i atenția asupra dispozițiilor art. 91 alin. (4) C. pen.

În temeiul art. 19, art. 25 raportat la art. 397 C. proc. pen. și art. 1357 C. civ., a fost admisă acțiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGRFP Ploiești - AJFP Argeș și a fost obligat inculpatul la plata sumei de 24.725 RON cu titlu de despăgubiri civile (constând în impozit pe venit în sumă de 18.400 RON și contribuții de asigurări sociale de sănătate în sumă de 6.325 RON), la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii aferente debitului principal, începând cu data de 29 aprilie 2013 pentru suma de 12.900 RON și cu data 20 mai 2014 pentru suma de 11.825 RON.

S-a dispus ca suma de 24.725 RON, depusă la dispoziția instanței, conform recipisei de consemnare nr. x din data de 04 decembrie 2020, chitanța nr. x din 04 decembrie 2020, să fie folosită pentru plata prejudiciului cauzat părții civile.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în esență, că, în perioada 2011 - 2014, martorul B. a încheiat mai multe contracte de asistență juridică cu inculpatul A., pentru ca acesta să o reprezinte pe soția sa, C., în fața instanțelor civile, în dosarele în care aceasta era parte. La data de 29 aprilie 2013, inculpatul a depus declarația cod 200, privind veniturile realizate din România în anul 2012, la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x, fiind menționat un venit brut de în sumă de 9.646 RON și cheltuieli deductibile în sumă de 9.631 RON, rezultând un venit net de 15 RON.

La data de 20 mai 2014 inculpatul a depus declarația cod 200, privind veniturile realizate din România în anul 2013, la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x/20.05.2014, fiind menționat un venit brut de în sumă de 14.146 RON și cheltuieli deductibile în sumă de 13.818 RON, rezultând un venit net de 328 RON.

Analizând probele administrate în cauză, prima instanța a constatat că veniturile nedeclarate la organul fiscal au fost realizate în anii 2012 (60.000 RON) și 2013 (55.000 RON), nefiind identificate nereguli pentru anii fiscali 2011, 2014 și 2015, motiv pentru care sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. prezintă relevanță doar declarațiile fiscale depuse pentru cei doi ani fiscali.

De asemenea, s-a mai reținut că nu prezintă relevanță sub aspectul acuzației nici contractele de asistență juridică în baza cărora inculpatul a obținut veniturile, esențială fiind împrejurarea că veniturile au fost obținute în urma desfășurării activității de avocat.

Prin ordonanța nr. 646/P/2015 din data de 12 noiembrie 2015, s-a dispus începerea urmăririi penale sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, fără a se face trimitere la un anumit contract de asistență juridică, iar, ulterior, la data de 12 octombrie 2017, a fost extinsă urmărea penală cu privire la sumele de bani încasate ca urmare a punerii în executare a contractului de asistență juridică nr. x din 30 mai 2007, motiv pentru care că susținerile inculpatului potrivit cărora a fost trimis în judecată numai în legătură cu sumele de bani încasate în baza acestui contract nu au fost primite, prezentând relevanță împrejurarea că veniturile au fost obținute în urma desfășurării activității de avocat.

Analizând înscrisul sub semnătură privată denumit "chitanță" judecătorul fondului a reținut că inculpatul a primit, la datele 02 februarie 2012 și 20 ianuarie 2013, sumele de 60.000 RON și 5.000 RON de la C., precum și că din înscrisul sub semnătură privată denumit "tranzacție" rezultă că a primit de la aceeași persoană la data de 14 noiembrie 2013 suma de 50.000 RON, în condițiile în care la organul fiscal competent a declarat, pentru anii 2012 și 2013, un venit brut în cuantum de 9.646 RON, respectiv 14.146 RON.

S-a mai constatat că potrivit concluziilor expertizei efectuate în cursul judecății termenul de păstrare a registrelor și a documentelor justificative și contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, iar în caz de încetare a activității, documentele contabile se arhivează în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990.

Cu toate acestea, contrar acestor dispoziții legale, inculpatul a distrus în cursul anului 2015 toate documentele justificative și contabile aferente desfășurării profesiei de avocat, astfel cum rezultă din declarațiile sale . Ca atare, instanța de fond a constatat că inculpatul a omis să evidențieze în declarația cod 200 pentru anul 2012 venitul în cuantum de 60.000 RON, realizat la data de 02 februarie 2012 și în declarația cod 200 pentru anul 2013 veniturile obținute la data de 20 ianuarie 2013, în cuantum de 5.000 RON și la data de 14 noiembrie 2013, în cuantum de 50.000 RON.

S-a mai reținut că prejudiciul stabilit prin expertiza efectuată în cursul judecății este diferit de cel calculat în cursul urmăririi penale de către expertul contabil, întrucât au fost scăzute din sumele descoperite de organele judiciare, sumele declarate de inculpat pentru anii 2012 și 2013, iar asupra diferenței nedeclarate a fost aplicată cota de impozitare.

În acest context, s-a arătat că distrugerea documentelor contabile și justificative, nu a permis organelor judiciare să analizeze întreaga contabilitate pentru a putea avea o privire de ansamblu, motiv pentru care nu s-a putut stabili că veniturile declarate de inculpat la organul fiscal pentru anii 2012 și 2013 reprezintă o parte a veniturilor descoperite în cursul urmăririi penale, acestea din urmă fiind mult superioare celor declarate, inculpatul invocându-și propria culpă pentru a se sustrage de la răspunderea penală, astfel că judecătorul fondului a reținut ca metodă de calcul a prejudiciului cea folosită de expertiza efectuată în cursul urmăririi penale, constatând că, aferent veniturilor nedeclarate în sumă de 115.000 RON, a fost produsă o pagubă bugetului de stat în cuantum de 24.725 RON, din care 18.400 RON reprezintă în impozit pe venit, iar 6.325 RON sunt contribuții de asigurări sociale de sănătate.

Expertul desemnat de instanță a menționat la obiectivul nr. 6 că, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 95/2006, inculpatul trebuia să plătească contribuții de asigurări sociale de sănătate, în condițiile în care mai avea venituri și din pensii, însă atunci când a răspuns la obiectivul nr. 13, nu a mai calculat și prejudiciul constând în contribuții de asigurări sociale de sănătate, împrejurare care a condus la o altă valoare a prejudiciului total calculat la urmărire penală față de cea stabilită în cursul judecății.

Referitor la deciziile nr. 335 din 10 martie 2011 și nr. 164 din 12 martie 2013 ale Curții Constituționale, prima instanță a constatat că nu au aplicabilitate în cauza, întrucât veniturile obținute de inculpat în calitate de avocat nu se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 95/2006 (în forma analizată de instanța de contencios constituțional), respectiv "venituri din cedarea folosinței bunurilor, veniturilor din dividende și dobânzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere și altor venituri care se supun impozitului pe venit."

Veniturile obținute în calitate de avocat se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea 95/2006, în vigoare la momentul verificării conformității cu legea fundamentală prin Decizia nr. 164 din 12 martie 2013, respectiv "venituri impozabile realizate de persoane care desfășoară activități independente care se supun impozitului pe venit", text de lege ce nu a fost declarat neconstituțional.

De asemenea, în perioada de referință era aplicabil art. 257 alin. (3) din Legea nr. 95/2006 "în cazul persoanelor care realizează în același timp venituri de natura celor prevăzute la alin. (2) lit. a) - d) și f), contribuția se calculează asupra tuturor acestor venituri", text de lege care, de asemenea, nu a fost declarat neconstituțional.

Instanța de fond a mai reținut că, ulterior modificărilor legislative intervenite, persoanele care obțineau venituri din pensii nu mai datorau contribuția de asigurări sociale de sănătate, astfel că în situația în care un contribuabil obținea atât venituri din activități independente cât și venituri din pensii, contribuția de asigurări sociale de sănătate se calcula doar asupra veniturilor din activități independente. Prin urmare, niciodată nu s-a pus problema ca persoanele care obțin venituri din activități independente să nu plătească contribuția de asigurări sociale de sănătate, astfel că susținerile inculpatului au fost apreciate ca nefondate.

De asemenea, nu au fost primite nici susținerile inculpatului că a declarat la organul fiscal venituri mai mici, întrucât a scăzut cheltuielile ce au fost efectuate în decursul anilor pentru procesele în care a fost apărătorul martorei C., întrucât acesta avea obligația de a menționa în cuprinsul declarației 200 veniturile brute și cheltuielile efectuate, neputând să procedeze la indicarea sumelor rămase după ce erau scăzute cheltuielile, fără ca acestea din urmă să nu fie evidențiate.

S-a mai reținut că, în declarația 200, se menționează veniturile și cheltuielile aferente anului pentru care s-a depus declarația, motiv pentru care pentru veniturile din anii 2012 și 2013 nu putea fi avute în vedere cheltuieli efectuate în anul 2007, care nici măcar nu sunt evidențiate în declarația 200 aferentă celor doi ani în discuție.

Totodată, inculpatul a încercat să dovedească existența unor cheltuieli în valoare de 5.000 RON, efectuate cu prilejul executării silite a martorei C., în Dosarul nr. x/2011 al BEJ D. și D., însă judecătorul fondului a constatat că martora C. a depus înscrisuri din care rezultă că a achitat cheltuielile de executare, care, în conformitate cu art. 669 C. proc. civ. (actualul art. 670), cad în sarcina debitorului, iar alin. (5) prevede în mod expres că onorariul executorului judecătoresc nu poate fi achitat de creditor.

Sub acest aspect, factura nr. x din 13 septembrie 2011 depusă de inculpat reprezintă o cheltuială din anul 2011, care nu are relevanță pentru declarațiile fiscale aferente anilor 2012 și 2013.

În ceea ce privește prescripția răspunderii penale, instanța examinând actele de urmărire penală raportat la dispozițiile art. 154 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din C. pen. și ale art. 155 C. pen., precum și la Decizia nr. 297/2018 a Curții Constituționale, a constatat că nu s-a împlinit termenul de prescripție a răspunderii penale, întrucât ultimul act material al infracțiunii continuate de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 a fost săvârșit la data de 20 mai 2014, când inculpatul a depus, la organul fiscal, declarația cod 200 pentru anul 2013, iar, la data de 06 noiembrie 2017, i s-a adus la cunoștință calitatea de suspect, motiv pentru care termenul prescripției speciale se împlinește abia la 19 mai 2030.

Referitor la solicitarea inculpatului de aplicare a dispozițiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, întrucât a acoperit integral prejudiciul, majorat cu 20% din baza de calcul, precum și accesoriile fiscale, instanța de fond a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, având în vedere că acesta nu a făcut dovada achitării către partea civilă a sumei ce reprezentă prejudiciul cauzat prin săvârșirea infracțiunii.

Astfel, prima instanță a observat că potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005, în cazul în care s-a săvârșit o infracțiune prevăzută de acest act normativ, luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie. Prin ordonanța din data de 03 martie 2020, parchetul a instituit sechestrul asigurător asupra tuturor bunurilor mobile și imobile, inclusiv sume de bani, deținute de inculpatul A. în vederea reparării pagubei produse bugetului consolidat al statului, fiind indisponibilizat imobilului din localitatea Bradu, județul Argeș, compus din teren intravilan în suprafață de 2500 mp și o construcție cu suprafață la sol de 181 mp, identificate cu nr. cadastral x, respectiv y, înscrise în cartea funciară nr. x Bradu, bun dobândit de inculpat prin actul de adjudecatare eliberat la data de 09 aprilie 2010 de către BEJ E., până la concurența sumei de 24.725 RON.

Având în vedere Decizia nr. 20/2016 a Curții Constituționale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 269 din 08 aprilie 2016 și Decizia nr. 252 din 10 mai 2019 a Înaltei Curți, secția penală, judecătorul fondului a constatat, prin încheierea nr. 63/F- C. civ.- C.PEN. din 08 decembrie 2020, că inculpatul a dat o garanție îndestulătoare, motiv pentru care a dispus revocarea măsurii sechestrului asigurător asupra imobilului situat în comuna Bradu, jud. Argeș, cu nr. cadastral x, respectiv y, înscris în cartea funciară nr. x comuna Bradu, fără însă ca această garanție să echivaleze cu plata prejudiciului, astfel cum impune art. 10 din Legea nr. 241/2005, depunerea garanției fiind o condiției obligatorie pentru a se putea dispune ridicarea măsurii asigurătorii.

Prima instanță a constatat că faptele există, constituie infracțiune și au fost săvârșite de inculpat, reținând sub aspectul laturii obiective că elementul material al infracțiunii a constat în depunerea declarațiilor cod 200 pentru anii 2012 și 2013, la datele de 29 aprilie 2013 și 20 mai 2014, în care nu au fost evidențiate venituri în cuantum de 60.000 RON pentru anul 2012, respectiv de 55.000 RON pentru anul 2013, urmarea imediată fiind producerea unui prejudiciu bugetului de stat în valoare de 24.725 RON, reprezentând impozit pe venit (18.400 RON) și contribuții de asigurări sociale de sănătate (6.325 RON), iar legătura de cauzalitate a rezultat din materialitatea faptei. Sub aspectul laturii subiective, s-a reținut că inculpatul A. a săvârșit infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. cu forma de vinovăție a intenției directe.

Sub aspectul tratamentului sancționator s-a apreciat, prin raportare la limitele de pedeapsă prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și la criteriile de individualizare prevăzute art. 74 C. pen., respectiv împrejurările și modul de comitere a infracțiunii, mijlocele folosite, starea de pericol creată, motivul săvârșirii infracțiunii, lipsa antecedentelor penale, conduita avuta în cursul procesului penal, vârsta și starea de sănătate a inculpatului, educația și faptul că este bine integrat în societate că se impune aplicarea unei pedepse de 2 ani închisoare cu suspendarea sub supraveghere a executării acesteia pe un termen de 2 ani. Prin urmare, pedeapsa principală aplicată inculpatului trebuie să fie de o durată redusă, prin raportare la limitele speciale stabilite de legiuitor, astfel că se impune condamnarea inculpatului la doi ani închisoare.

De asemenea, instanța de fond a constatat că sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 67 alin. (1) C. pen., fiind necesară aplicarea pedepsei complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) și b) C. pen., pe o perioadă de 1 an față de inculpat, precum și a aceleași pedepse accesorii

Pe latură civilă s-a constatat că potrivit art. 1357 C. civ., cel care cauzează altuia un prejudiciu printr-o faptă ilicită, săvârșită cu vinovăție, este obligat să îl repare, motiv pentru care l-a obligat pe inculpat la plata sumei de 24.725 RON cu care A.N.A.F. s-a constituit parte civilă, din care 18.400 RON impozit pe venit și 6.325 RON contribuții de asigurări sociale de sănătate, precum și la plata accesoriilor datorate conform codului de procedură fiscală, începând cu data de 29 aprilie 2013 pentru suma de 12.900 RON și cu data 20 mai 2014 pentru suma de 11.825 RON.

Suma de 24.725 RON depusă la dispoziția instanței conform recipisei de consemnare nr. x din data de 04 decembrie 2020, chitanța nr. x din 04 decembrie 2020, s-a reținut că a fost folosită pentru plata prejudiciului cauzat părții civile.

Împotriva acestei sentințe a declarat apel, în termen legal, inculpatul care a solicitat pronunțarea unei soluții de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., întrucât nu a săvârșit nicio faptă penală, având în vedere că a respectat prevederile legale din perioada supusă controlului, în condițiile în care, în intervalul 2007 - 2015, activitatea avocatului era reglementată de Legea nr. 51/1995, de Statutul Profesiei de avocat și de O.U.G. nr. 221/2000 (continuată de Legea nr. 72/2017), acte normative conform cărora avocatul era considerat persoană fizică independentă care la ANAF se legitima doar cu CNP, având calitatea de profesionist conform Statutului și nu s-a creat nicio pentru pagubă pentru stat. În subsidiar, a solicitat achitarea, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., întrucât fapta nu a fost săvârșită cu vinovăția prevăzută de lege.

În motivarea apelului s-a arătat că există sume încasate din CAJ nr. 52/2007 doar ca onorariu de succes, fără să fie prevăzute și cheltuieli, iar astfel de onorarii se pot solicita doar "la atingerea de către avocat a unui anumit rezultat" (art. 134, alin. (6), teza 2 din statut. Potrivit art. 28, alin. (2), teza a II-a din lege, "renunțarea unilaterala a clientului nu constituie cauză de exonerare pentru plata onorariului convenit, pentru prestațiile avocațiale prestate, precum și pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de avocat în interesul procesual al clientului", însă clienta renunțase la contract, motiv pentru care instanța de fond i-a încălcat dreptul legal de recuperare a cheltuielilor, ba mai mult, a considerat că aceste sume reprezintă venituri și l-a obligat să le achite contribuțiile către stat.

Referitor la primirea și recuperarea acestor două categorii de sume (onorariu și cheltuieli), s-a susținut că se puteau face direct de la client (anterior, în timpul procesului sau ulterior procesului), inclusiv pe calea prevederilor art. 154 alin. (2) din Statutul profesiei de avocat, sens în care avocatul are drept de retenție asupra banilor încredințați de client sau a altor bunuri sau, în ultimă instanță, recuperarea sumelor se putea face pe calea executării silite prevăzută de art. 129 din același Statut. Apărarea a precizat că sumele cheltuite în interesul martorei C. au totalizat 25.000 RON și au fost reținute din suma de 60.000 RON, fapt care, de altfel, a fost confirmat și de martorul F.. În ceea ce privește suma de 5.000 RON, aceasta i-a fost dată ca parte a cheltuielilor de executare de BEJ D., așa cum este menționat în procesul-verbal al executorului, împrejurare susținută și de martora C.. S-a mai susținut că judecătorul fondului s-a limitat doar la sumele încasate în baza executării CAJ nr. 52/2007, iar expertul a reținut că suma de 60.000 RON, încasată prin chitanța din 20 februarie 2012, provine din CAJ nr. 52/2007, izolând-o de alte sume, în special de cele cheltuite pentru obținerea acestor bani, iar pe o simplă presupunere a considerat că această sumă trebuie supusă doar contribuțiilor către stat. La fel s-a procedat și în cazul sumei de 5.000 RON din 20 ianuarie 2013, care are ca sursă tot CAJ nr. 52/2007. Pentru suma de 50.000 RON din 14 noiembrie 2013, în actul intitulat tranzacție ce provine din CAJ nr. 48/2008, era vorba tot un contract cu onorariu de succes, care însă nu se regăsește în actul de acuzare.

Inculpatul a solicitat să se constate că a declarat toate sumele atât la barou, cât și la ANAF, sens în care a detaliat veniturile și cheltuielile aferente anilor 2011 - 2015., precizând că există două tipuri de cheltuieli, unele făcute pentru obținerea de venituri, în condițiile art. 48 Codul fiscal, fiind deductibile și care se raportează prin declarația 200 la ANAF, iar altele sunt cheltuieli făcute de avocat în interesul clientului și convenite cu acesta, care se pot recupera.

Referitor la plata contribuțiilor la sănătate și impozitul pe venitul net, s-a susținut că din actele depuse de ANAF rezultă că, în anul 2011 și următorii, avea venituri și din pensii, însă expertul și instanța, deși fac trimitere la O.U.G. nr. 125/2011 și O.U.G. nr. 15/2012, nu aplică dispozițiile acestor acte normative, sens în care a fost invocată Decizia nr. 164/2013 a Curții Constituționale, întrucât ulterior stabilirii diferenței dintre venituri și cheltuieli se calculau contribuțiile la sănătate pentru avocați, care erau la rândul lor deductibile din această diferență, pentru ca, în final, impozitul la venitul net să fie mic. În acest context, apărarea a arătat că atât raportul de expertiză cât și hotărârea primei instanțe nu au dedus contribuțiile la sănătate, iar CASS și impozitul au fost calculate la sume brute, aspect ce este total nelegal.

Motivele de apel au fost completate, în scris, la data de 20 septembrie 2022, când apărarea a invocat excepția de necompetență, întrucât inculpatului și-a pierdut calitatea de avocat, prin pensionare, la data de 01 ianuarie 2016, iar, întrucât avocatul nu este funcționar și nu are atribuții de serviciu, exercitând o profesie liberală, în caz de nerespectare a atribuțiilor profesionale săvârșește o abatere disciplinară. Ca atare, în mod greșit a fost judecat în primă instanța de curtea de apel, deși nu mai avea calitatea de avocat, situație în care competența materială revenea tribunalului în raport cu infracțiunea pentru care a fost trimis în judecată. În plus, prin rechizitoriu s-a dispus și soluția de clasare pentru infracțiunile de serviciu, considerându-se că, în calitate de avocat, nu avea atribuții, aspect ce concorda cu art. 38 din Legea nr. 51/1995, care prevede că avocatul nu poate fi considerat funcționar public sau alt salariat.

În subsidiar, s-a invocat prescripția răspunderii penale, în condițiile în care prima instanță a reținut ca dată a săvârșirii faptei data de 20 mai 2014, iar termenul de 8 ani prevăzut de lege s-a împlinit la 20 mai 2022.

Referitor la situația de fapt, inculpatul a arătat că în rechizitoriu se reține că a încasat, de la martora C., suma totală de 115.000 RON (65.000 RON la de 02 decembrie 2012, 5000 RON la 20 ianuarie 2013 și 50.000 RON la 14 decembrie 2013) bani care își au sursa în contractul de asistență juridică (CAJ nr. 52/2007) ce a fost executat silit în dosarul de executare silită nr. x/2011 al BEJ D. din Craiova. Acuzarea susține că aceste sume ar fi fost omise la înregistrarea în evidențele avocatului cu scopul de sustragere de la obligațiile fiscale, încălcându-se, astfel, prevederile art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, fără să fie avute în vedere cheltuielile deductibile efectuate.

Inculpatul a mai arătat și că deși instanța de fond a reținut că prezintă relevanță, în raport cu acuzația, doar declarațiile fiscale depuse pentru anii fiscali 2012 și 2013, a menționat că la 12 noiembrie 2015 s-a dispus începerea urmăririi penale pentru "onorariile primite prin contractele încheiate din perioada 2011 - 2014", iar la data de 12 noiembrie 217 s-a dispus extinderea urmăririi penale și "cu privire la sumele încasate ca urmare a punerii în executare a nr. x/30.05.2007". Prin rechizitoriu s-a dispus clasarea pentru acuzațiile de încasare a "onorariilor nedeclarate" din perioada 2011 - 2014, obiectul acuzației reprezentându-l doar sumele încasate din CAJ nr. 52/2007, corespunzătoare activității desfășurate în anii 2012 și 2013.

Contrar celor reținute de prima instanță, inculpatul a arătat în anul 2012 a primit suma de 60.000 RON cu chitanța emisă în condițiile art. 1500 C. civ., a ordonanțelor emise nr. x/2008 de MFP și a Legii nr. 170/2015 care prevede că persoanele fizice independente au dreptul sa emită acte justificative adaptate la situația reală, motiv pentru care trebuia să se ia în seamă sumele declarate la ANAF, care sunt acte oficiale și care au corespondent în actele Baroului Argeș, situația fiind identică și pentru anul următor

S-a apreciat că, în mod nelegal, judecătorul fondului s-a raportat la concluziile expertizei efectuate la urmărire penală înlăturând expertiza întocmită în faza de judecată, fără ca acest aspect să fie pus în discuția părților, în condițiile în care expertul a calculat contribuțiile la sănătate la venitul brut în loc de venitul net, încălcând prevederile art. 29622 alin. (2) Codul fiscal

De asemenea, s-a mai susținut că, în calitate de avocat, a procedat conform legislației în vigoare, în condițiile în care procesul de partaj succesoral al martorei C. a fost încheiat în anul 2005 un contract de asistență cu onorariu fix și cu cheltuieli de proces pe fiecare termen. În anul 2007, clienta a solicitat să schimbe forma contractului pentru că nu mai putea susține cheltuielile de proces, motiv pentru care la 30 mai 2007 a încheiat contractul de asistență judiciară nr. 52/2007, cu onorariu de succes, situație în care clienta nu mai contribuia cu nimic, toate cheltuielile fiind făcute de el, ca avocat, potrivit art. 28 alin. (2) din Legea nr. 51/1995 și art. 128, art. 132 alin. (2) lit. h) și art. 134 din Statut. Astfel, cheltuieli în interesul clientului se pot stabili prin "convenția dintre avocat și client", iar sumele pot fi date și anticipat de către client către avocat, conform art. 30 alin. (4), teza a II-a din Legea nr. 51/1995.

În cuprinsul motivelor de apel, inculpatul, indicând actele normative ce au stat la baza activității contabile pentru partidă simpla și timpul de păstrare al actelor (Legea nr. 82/1991, Ordinul ministrului nr. 3512/2008, Ordinul ministrului nr. 170/2015, Ordinul ministrului nr. 2634/2015, Legea nr. 72/2016, Legea nr. 241/2005), a susținut că documentele justificative de încasare a banilor de la debitoare au respectat prevederile legale și conțin "elementele de identificare a operațiunilor efectuate" și "ele au fost adaptate după necesitați".

Totodată, s-a arătat că pensionarii sunt scutiți de contribuții la sănătate, iar conform Deciziei nr. 164/2013 a Curții Constituționale a României, pensionarii nu pot fi obligați să mai plătească asigurări de sănătate, motiv pentru care suma 6.325 RON pentru contribuții la sănătate a fost reținută fără o baza legală, ca pensionar cu alte venituri.

Concluzionând, inculpatul a solicitat să se rețină că avocatul este un profesionist legitimat cu CNP, nu este persoană juridică, are partidă simplă în contabilitate, iar banii personali până la încasări, pot fi folosiți pentru plata tuturor cheltuielilor de orice natură pentru buna desfășurare a activității cabinetului și a contribuțiilor la barou. De asemenea, anual sunt plătite sumele impuse prin deciziile ANAF referitoare la declarațiile estimative de venituri și cheltuieli, precum și la declarațiile nr. 200 pentru veniturile și cheltuielile realizate. Aceste sume sunt deductibile și statul le recunoaște în art. 48 Codul fiscal, iar pe lângă acestea, legea permite avocatului să cheltuiască bani în interesul procesual al clientului, sume pe care are dreptul să le recupereze direct de la client, astfel că nu intră în categoria cheltuielilor deductibile, cum greșit a reținut instanța de fond.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția penală la data de 25 mai 2022, fiind repartizată aleatoriu în sistem informatic - Completului C9 Apel, cu prim termen de judecată la data de 29 septembrie 2022.

La termenul de judecată din data de 08 decembrie 2022, a fost audiat inculpatul A. care a declarat că "îmi mențin declarațiile date anterior în cauza întrucât acestea corespund adevărului. Declar faptul că în conformitate cu prevederile Legii nr. 51/1995 avocatul este un profesionist, dar nu poate fi niciodată echivalat unui funcționar public cu atribuții de serviciu. În art. 32 din lege se prevede că avocații plătesc asigurări sociale către Casa de Asigurări Sociale a avocaților. Declar faptul că pentru cele trei înscrisuri sub semnătură privată menționate în actul de sesizare, am realizat evidențierea în actele contabile. Am încheiat la 30 aprilie 2007 la cererea clientei contractul de asistență juridică cu onorariu de succes. Declar faptul că în conformitate cu prevederile legii avocaților și statutul profesiei contractul cu onorariu de succes se încheie în vederea atingerii unui anumit rezultat convenit între avocat și clientul său. Declar faptul că în conformitate cu prevederile legale acest contract trebuie învestit cu formulă executorie, iar avocatul are dreptul la onorariu și la acoperirea tuturor cheltuielilor efectuate de avocat în interesul clientului său. Cheltuielile efectuate de avocat sunt evidențiate distinct în contractul încheiat cu clientul său, iar acesta are dreptul să obțină fie și anticipat de la client decontarea cheltuielilor, iar în cazul în care clientul renunță la contract avocatul are dreptul să își deducă cheltuielile din sumele primite anticipat de la client. Aceste cheltuieli se desocotesc pe baza informării clientului.

Precizez faptul că în baza contractului de asistență judiciară aveam dreptul să îmi deduc toate cheltuielile efectuate de mine din banii personali, din cei 4 ani de proces, în sumă de 25.000 de RON. În aceste cheltuieli sunt incluse drumurile, xeroxurile, plata unor onorarii de expert, taxele judiciare de timbru, precum și onorariul executorului judecătoresc. Inițial, s-a început urmărirea penală pentru mai multe contracte de asistență juridică pentru perioada 2011 - 2014, susținându-se că nu am eliberat chitanțe, însă acestea au fost descoperite ulterior la dosarele instanțelor întrucât eu aveam un chitanțier cu 2 exemplare, unul la mine, unul îl depuneam la instanță. Extinderea urmăririi penale s-a dat în 2017 și vizează contractul de asistență juridică nr. x/2007, sumele încasate în baza acestui contract. La 20 februarie 2012 am încasat suma de 60.000 de RON și din această sumă potrivit legislației fiscale se înlătură cheltuielile efectuate de avocat în interesul clientului, respectiv suma de 25.000 RON și a rămas că a venit 35.000 RON, sumă declarată la fisc. Declar că din această sumă de 35.000 RON am acoperit cheltuielile aferente anului 2011, m-am operat și precizez că în 2011 m-am și pensionat, însă cu drept de exercitare a practicii pentru a putea face în continuare executarea silită din cauza cu onorariu de succes. Pentru 2011 am declarat 27.307 RON venituri și cheltuieli 24.890 RON cheltuieli. În anul 2011 în baza unor decizii de impunere am plătit suma de 405 RON și 160 RON la fisc. În 2011 ANAF a luat la cunoștință de suma de 27.872 RON. Toate cheltuielile realizate în acel an au fost de 34.017 RON. Precizez că în total îmi rămâneau 1000 RON. Din suma rămasă am plătit toate impozitele către barou, cât și cheltuielile pentru cabinetul de avocat pentru anul 2012, precum și sumele stabilite prin decizii de impunere în cuantum de 1572 RON. La sfârșit anului 2012 am ieșit pe minus cu suma de 4090 RON deoarece în acel an toate sumele cheltuite au fost în cuantum de 11.218 RON.

Declar faptul că în condițiile în care eram avocat persoană fizică potrivit legislației fiscale eu nu trebuia să am o evidență fiscală, ci depuneam numai o declarație la fisc, iar eu trebuia sa am documente justificative numerotate pe care le duceam potrivit legii odată cu declarația la fisc și am procedat în acest sens. În anul 2013 am primit suma de 5000 RON, în 20 ianuarie 2013, de la procuratorul clientei, B. reprezentând onorariu executor judecătoresc. În 2015 într-un proces-verbal din dosarul de executare persoana menționată anterior a declarat că mi-a dat mie personal suma de 5000 RON și reprezenta plata onorariului de executor. Precizez că în anul 2013 am plătit lunar contribuțiile la barou și cheltuielile pentru întreținerea cabinetului de avocat, în total 14.310 RON. În același an, am plătit 164 RON decizii ANAF. În noiembrie 2013 am primit suma de 50.000 RON în baza unui înscris intitulat tranzacție care ar fi reprezentat onorariu de succes pentru contractul nr. x/2008. Acești bani i-am folosit pentru cheltuielile din anul 2013, însă la sfârșitul anului a rămas suma de 31.600 RON. Acești bani aveam dreptul să îi folosesc pentru 5 ani în baza art. 135 Codul de procedură fiscală. Din aceștia bani am folosit în anul 2014 să plătesc contribuțiile la barou și cheltuielile de întreținere cabinet avocat plus decizii ANAF, în total 16.182 RON. La finalul anului 2014 au rămas 14.774 RON. din acești bani mi-am acoperit cheltuielile de întreținere cabinet avocat și contribuții la barou, plus decizii de 314 RON la ANAF și a mai rămas suma de 5260 RON. Din acești bani am reparat mașina cabinetului de avocat, costul depășind această sumă. Precizez că procurorul și prima instanță nu au luat în seamă cele trei chitanței menționate în actul de sesizare.

În perioada 2011 - 2015 am declarat suma de 74,012 RON, acestea fiind actele oficiale conform dispozițiilor legale și am plătit impozite în cuantum de 565 în 2011, 1572 RON în 2012,164 RON în 2013, 106 în 2014 și 160 în 2015. Din contractul nr. x/2007 am primit numai suma de 60.000 RON, iar cei 50.000 RON provin din contractul nr. x/2008 pentru care nu am fost acuzat. 76.579 RON reprezintă suma totală declarată și plătită la ANAF, iar la această sumă se adaugă și cheltuielile în cuantum de 25.000 RON anterior menționate. Consider că eu am procedat corect față de legislația fiscală. În fața instanței am ajuns pentru că nu am plătit contribuțiile la sănătate și impozitul pe venit, însă eu am plătit toate contribuțiile calculate de inspectorul fiscal, însă ceea ce s-a reținut de către expertul în cauză nu este adevărat."

La același termen de judecată a fost încuviințată proba cu înscrisuri solicitată de inculpat, respectiv o adresă emisă de ANAF care atestă C. pen. au fost realizate cheltuieli în sumă de peste 25.000 RON, fiind respinsă proba cu expertiza contabilă, întrucât s-a apreciat că au fost administrate suficiente mijloace de probă cu privire la teza probatorie ce se dorea a fi dovedită, în contextul în care la urmărire penală au fost întocmite un raport de constatare și o expertiză contabilă, iar în cursul judecății a fost dispusă efectuarea unei noi expertize, în condițiile art. 181 C. proc. pen.

Prin Hotărârea Colegiului de conducere din data de 21 decembrie 2022, s-a dispus desființarea completului C9 Apel și dosarul a fost repartizat ciclic, cu respectarea dispozițiilor art. 103 alin. (3) Regulamentul de ordine interioară a instanțelor judecătorești, completului C7 Apel, cu termen de judecată la data de 10 ianuarie 2023, când a fost reaudiat inculpatul, ocazie cu care a declarat că "Mențin parțial declarația dată anterior în fața instanței de apel, cu precizarea că nu am fost lăsat să declar tot ce știu. Acuzațiile care mi se aduc nu sunt corecte. În calitate de avocat, am încheiat un contract cu onorariu de succes, fără cheltuieli, pentru că clienta mi-a spus că nu poate face față cheltuielilor de proces. Mi-am dat seama că se putea câștiga procesul, am făcut un contract cu onorariu de succes conform legii. Am mers la proces timp de 4 ani, am plătit toate taxele, am achitat onorariul de expert, am mers cu acesta la Craiova, am început executarea silită împotriva debitorului din procesul de partaj, cu un executor din București, toate cheltuielile fiind făcute de mine. Legiuitorul spune că avocatul are dreptul la recuperarea tuturor cheltuielilor făcute în numele clientului său. Acest contract de rezultat putea fi învestit cu formulă executorie, ceea ce am și făcut. Am mers la executorul unde se aflau imobilele din Craiova, unde executorul mi-a cerut contractul și mi-a spus că am de plată aproximativ 10.000 RON. am avut la mine o sumă mai mică de 10.000 RON, am plătit 5000 RON și 1200 RON TVA. Acestea s-au făcut în anul 2011, atunci când eu deja eram bolnav și fusesem operat în luna august la inimă. În anul 2011 am făcut cheltuieli din bugetul propriu întrucât altfel, închideam cabinetul și nu mai aveam calitate procesuală activă de a porni executarea silită.

La data de 20 septembrie 2011 am pornit executarea silită împotriva doamnei Ionescu la Craiova. În acest an am declarat venituri la A.N.A.F. în sumă de 27.307 RON, din care cheltuieli 24.890 RON. În aceste cheltuieli nu am introdus cei 6200 RON pe care i-am plătit executorului judecătoresc, întrucât am considerat că sunt cheltuieli de executare și trebuie să fie separate. În total, în anul 2011 veniturile mele au fost de 27.307 RON. Avocații depun declarații de impunere în care se estimează cheltuielile, după care se emit niște decizii de impunere, potrivit filelor x și următoarele din vol. I de urmărire penală de către A.N.A.F. s-au emis niște adrese și decizii de impunere. În total, în anul 2011 eu am declarat și plătit 27.872 RON. Nu este inclusă suma de 6200 RON întrucât debitoarea mi-a promis că îmi va da banii.

În anul 2012 am declarat la A.N.A.F. 9646 RON, din care 9631 RON cheltuieli. La această sumă s-a adăugat 1572, deciziile de impunere, sumă formată de 372 RON, 387 RON, 160 RON, 160 RON pentru altă decizie și apoi, conform actelor trimise la instanță și găsit de mine ulterior, 757 RON și 108 RON, sume poprite din contul meu.

La 20.02.2012 am încasat de la clientă suma de 60.000 RON. În urma calculelor făcute de mine și conform celor recunoscute de clientă. Toate sumele cheltuite în interesul clientului meu au fost de 25.000 RON. suma a fost recunoscută și de martorul G.

Întrucât în anul 2011 am fost bolnav și nu am avut încasări, prin metoda compensării, prevăzută de codul de procedură fiscală, am compensat din 35.000 RON suma de 27.872 RON i-am compensat pentru anul 2011. A mai rămas un rest de 7280 RON. Din suma rămasă am plătit cheltuielile cabinetului. Pentru anul 2012 toate aceste cheltuieli au totalizat 11218 RON.

În anul 2013 am primit în luna ianuarie suma de 5000 RON, bani pe care îi consider cheltuieli de executare, lucru ce a fost consemnat și de procuratorul clientei la executorul judecătoresc. La 14.11.2013 am primit suma de 50.000 RON, care provine din contractul nr. x, care excede acuzației. Acuzația vizează contractul nr. x"

La același termen de judecată, s-a apreciat că în cauză au fost administrate suficiente probe în raport cu natura acuzațiilor și tezele probatorii cărora le erau subsumate.

La data de 13 februarie 2023, prin intermediul poștei electronice, inculpatul a transmis concluzii scris, solicitând, în esență, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța competentă material în raport cu acuzațiile formulate împotriva sa. De asemenea, a mai arătat că cercetarea judecătorească a depășit obiectul actului de acuzare care era limitat doar la sumele provenite din contractul de asistență juridică nr. x/2007, iar cu privire la plata dobânzilor și a penalităților a precizat că, potrivit art. 114 alin. (14) și (15) din Codul de procedură fiscală vechi, declarațiile pot fi corectate pana la data de 30 iunie a anului următor, iar conform art. 142 alin. (6) majorările de întârziere de orice fel se calculează de la 01 ianuarie a anului următor, în acest sens fiind și art. 120 alin. (6) Codul de procedură fiscală vechi.

Înalta Curte, examinând cauza atât prin prisma motivelor de apel dezvoltate de inculpatul A., cât și din oficiu, conform art. 417 alin. (2) C. proc. pen., sub toate aspectele de fapt și de drept, constată că apelul promovat de acesta este fondat pentru următoarele considerente:

Cu prioritate, Înalta Curte va analiza motivele de apel care vizează invocarea unor nereguli procedurale, sens în care constată că la termenul de judecată din 14 mai 2021, înainte de citirea rechizitoriului, apărătorul inculpatului A. a invocat, în fața primei instanțe, excepția necompetenței materiale a curții de apel, întrucât clientul său nu mai are calitatea de avocat, iar presupusa activitate infracțională comisă de acesta nu are legătură cu atribuțiile de serviciu specifice acestei profesii liberale. Prin motivele de apel, apărarea a invocat și faptul că inculpatul A. a fost judecat de o instanță necompetentă material, fapt ce impune trimiterea cauzei spre rejudecare la tribunal, întrucât este competent să judece în primă instanță infracțiuni de evaziune fiscală.

Potrivit art. 281 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., încălcarea reglementărilor referitoare la competența materială și cea personală a instanțelor judecătorești atrage incidența nulității absolute, cu condiția ca judecata cauzei să fi fost realizată de către o instanță ierarhic inferioară celei competente, situație care conduce, în condițiile art. 421 alin. (2) lit. b) teza finală C. proc. pen., la trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța competentă.

Or, în speță, judecarea cauzei în fond s-a făcut, în opinia apărării, de către instanța superioară celei competente să judece infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, care conform art. 36 alin. (1) lit. c)1) C. proc. pen. aparține tribunalului, având în vedere că inculpatul nu mai este avocat, iar faptele pentru care a fost trimis în judecată nu au legătură cu atribuțiile de serviciu ale acestuia. Ca atare, încălcarea invocată, în cazul în care s-ar confirma, ar atrage sancțiunea nulității relative, conform art. 282 alin. (1) C. proc. pen. raportat la art. 281 C. proc. pen., care determina anularea actului atunci când, prin nerespectarea cerinței legale, s-a produs o vătămare a drepturilor părților, care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, fiind, totodată, necesar să existe un interes procesual propriu în respectarea dispoziției legale încălcate, iar nulitatea să fie invocată în termenul expres prevăzut de lege.

Este adevărat că inculpatul a invocat în termen legal excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Pitești, respectiv înainte de începerea cercetării judecătorești, așa cum o cer dispozițiile art. 47 alin. (2) C. proc. pen., însă cu ocazia dezvoltării motivelor de apel, în scris și în ședință publică, acesta nu a invocat sancțiunea aplicabilă pentru încălcarea normelor de competență și nici nu a indicat vătămarea pe care a suferit-o, întrucât a fost judecat de instanța ierarhic superioară celei competente să judece în primă instanță, motiv care Înalta Curte apreciază ca nefiind nefondată această critică.

În continuare vor fi examinate criticile privind modul de soluționare a acțiunii penale referitoare la elementele constitutive ale infracțiunii și la prescripția răspunderii penale, precum și cele ce vizează rezolvarea acțiunii civile.

Astfel, în ceea ce privește elementele de tipicitate a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte reține că potrivit normei de incriminare se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda și omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Ca atare, subiectul activ al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 poate fi orice persoană care are obligația de a urma un anumit regim contabil impus de lege. Raportat la acest fapt, subiectul activ al infracțiunii este calificat, calitatea specială cerută fiind cea de persoană obligată să conducă evidente financiar-contabile. Prin raportare la Codul fiscal și Legea nr. 82/1991, obligația de a ține evidențele financiar-contabile revine contribuabilului, prin contribuabil înțelegându-se, conform art. 2 din Legea nr. 241/2005 și art. 17 alin. (2) Codul de procedură fiscală, orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică și care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat.

Raportat la subiectul activ al infracțiunii prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, sfera noțiunii de contribuabil se reduce, norma fiind aplicabilă doar contribuabilului datorând impuneri în sistem real. În concret, obligația de a conduce evidențele contabile și fiscale este exercitată personal de către contribuabil sau este delegată unei persoane fizice sau juridice.

Referitor la calitatea avocatului de contribuabil, în actele normative care s-au succedat de la data începutului activității infracționale și până la epuizarea acesteia, chestiunea a fost clară. Astfel cum a reținut și instanța de fond, veniturile obținute în calitate de avocat se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006 (în forma avută în vedere de Curtea Constituțională la momentul pronunțării deciziei 164 din 12 martie 2013), respectiv "venituri impozabile realizate de persoane care desfășoară activități independente care se supun impozitului pe venit", text de lege ce nu a fost declarat neconstituțional, astfel că este incident în cauză.

De la începutul activității infracționale și până la pronunțarea prezentei hotărâri actele normative au stabilit calitatea de subiect activ al avocatului în cazul infracțiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (republicat*) (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003*, publicată în Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007, în Titlul IV Înregistrarea fiscală și evidența contabilă și fiscală Articolul 72 - Obligația de înregistrare fiscală - (1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi (...); e) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală(...). (3) În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la alin. (1) lit. a), c) și e) au obligația să depună declarație de înregistrare fiscală

Articolul 72 a fost modificat prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011

(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este (...);

c) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepția celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal; (...)

(3) În cazul persoanelor sau al entităților prevăzute la alin. (1) lit. a), c) și e), atribuirea codului de identificare fiscală se face exclusiv de către organul fiscal din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe baza declarației de înregistrare fiscală depuse de aceste persoane sau entități.

În calitate de avocat, inculpatului îi incumba obligația ținerii evidenței contabile și, implicit, plata taxelor datorate bugetului de stat, aferente activității desfășurate.

Premisa infracțiunii constă în efectuarea de operațiuni comerciale sau realizarea de venituri de către făptuitor. Prin venituri realizate se înțelege venitul realizat din orice sursă, care este supus impunerii conform Codul fiscal. Venitul se consideră realizat la data nașterii dreptului de creanță al contribuabilului contra unui debitor, și nu la data plății, plata fiind doar o modalitate de stingere a creanței. (Decizia nr. 4018/2013, Înalta Curte, secția penală).

Conform doctrinei, obiectul material al infracțiunii îl constituie actele contabile sau alte documente legale în care nu se evidențiază operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate.

Elementul material al laturii obiective a conținutului infracțiunii constă în fapta de a omite evidențierea în acte contabile sau alte documente legale "în tot sau în parte a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor obținute". Ca atare, nu faptul de a nu achita obligațiile fiscale acumulate către bugetul consolidat constituie infracțiune, ci sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin modalitățile prevăzute în textul de incriminare, așa cum au fost expuse mai sus.

Omisiunea evidențierii se raportează, în sensul legii penale, la acte contabile sau alte documente legale, înțelegând prin acestea toate documentele legale întocmite în activitatea de ținere a evidenței contabile și fiscale. Sunt acte contabile sau alte documente legale: formularele unice pe economie, cu regim juridic de document justificativ, registrele contabile, exclusiv cele obligatorii, situațiile financiare recapitulative și declarațiile fiscale. Aceste înscrisuri au un regim strict de întocmire pe fond și pe formă și de arhivare, lipsa unui element din conținutul unui document legal nefiind de natură să vicieze existența lui atât timp cât caracterul infracțional al operațiunii nu derivă din eroarea scriptică. 3. Evidențierea unei operațiuni efectuate sau a unui venit realizat presupune mai multe etape: întocmirea documentului justificativ, înregistrarea documentului justificativ, sintetizarea operațiunilor efectuate și completarea declarațiilor fisca