ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4859/2022

Ședința publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Obiectul cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, solicitând anularea în întregime a Deciziei de soluționare nr. 77/15.02.2018 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere privind obligațiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017, în sensul anulării bazei impozabile stabilită suplimentar la calculul impozitului pe profit în cuantum de 18.908.825 RON, respectiv a impozitului pe profit suplimentar stabilit în cuantum de 3.025.412 RON și a accesoriilor aferente; obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora, conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora și până la data restituirii efective.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 293 din 7 noiembrie 2019, Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF și excepția inadmisibilității; a admis acțiunea, astfel cum a fost precizată; a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 77/15.02.2018 privind soluționarea contestației administrativ fiscale emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere privind obligațiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017, în privința bazei impozabile suplimentar stabilită, pentru perioada 2012-2016, în sumă de 13.618.469 RON, respectiv a impozitului suplimentar stabilit pentru perioada 2012 – 2016, în sumă de 2.178.955, cu consecința exonerării petentei de la plata obligațiilor fiscale anulate și restituirii sumelor deja achitate în contul acestora; a respins în rest acțiunea; a obligat pârâtele la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.990 RON, constând în taxă judiciară de timbru și onorariu expertiză.

I.3. La data de 20.12.2019, reclamanta A. S.R.L. a formulat o cerere de completare a sentinței civile nr. 293/7.11.2019 pronunțată de către Curtea de Apel în dosarul nr. x/2018, solicitând instanței să se pronunțe asupra capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate în temeiul actelor administrative contestate, împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora de către societate și până la data restituirii efective.

I.4. Sentința de completare

Prin sentința civilă nr. 43 din 27 februarie 2020, Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de completare a dispozitivului formulată de reclamanta, a dispus completarea dispozitivului sentinței civile nr. 293 din data de 07.11.2019, în sensul că a obligat pârâtele la plata către reclamant a dobânzii fiscale aferente sumelor de bani în privința cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de DGRFT-AJFP Arad și obligarea pârâtelor la restituire, calculate conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data achitării acestora și până la data restituirii efective.

II. Cererile de recurs formulate împotriva sentinței civile nr. 293 din 7 noiembrie 2019 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal

Împotriva acestei sentințe au formulat cereri de recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

II.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea in parte a sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In primul rând, fata de capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate, împreuna cu accesoriile legale calculate asupra acestora, s-a invocat faptul că in mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.

Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) și (2), competența revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului. De asemenea, se invocă pct. 1 si 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Reclamanta se afla în competenta de administrare a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabilii, astfel că față de considerentele expuse anterior, s-a solicitat admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a instituției recurente in ceea ce privește capătul de cerere referitor la restituirea sumei achitate (solicitare făcuta in cadrul capătului 4 de cerere) si respingerea acțiunii ca atare cu privire la acest capăt de cerere.

Totodată, in mod eronat, prima instanță a respins excepția inadmisibilitatii capătului de cerere in ceea ce privește restituirea sumelor achitate impreuna cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată. Pe cale de consecința, instanța de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat. Articolul menționat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanța sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat. In consecința, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluția ce poate fi dispusa de instanța de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

Pe fond, recurenta a criticat hotărârea instanței cu privire la soluția de admitere a acțiunii formulata de reclamanta prin prisma faptului ca aceasta a interpretat în mod greșit prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prima instanță a pronunțat hotărârea de admitere a acțiunii bazata în principal pe susținerile reclamantului în cauza, neținând seama de apărările formulate de recurentă și fără a lua în considerare dispozițiile legale aplicabile în materie fiscala. De asemenea, instanța de fond s-a raportat la constatările expertului fiscal, reținând ca expertiza constata ca se impunea ajustarea veniturilor conform dosarului privind prețurile de transfer.

Contrar celor reținute de instanța de fond, din analiza dosarului preturilor de transfer întocmit de reclamanta pentru perioada 2012-2016, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a pretins ca a realizat o rata de profitabilitate de 10% din vânzarea de produse finite către societatea afiliata B., dar în realitate aceasta rata a profitabilității nu exista in rezultatele financiare ale contestatarei.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că cifra de afaceri realizata in perioada 2012-2016 de societate a fost de aproximativ 240.000.000 RON, ceea ce înseamnă că in condițiile in care rata profitabilității ar fi fost de 10 % profitul era de aproximativ 24.000.000 RON, iar impozitul pe profit in suma de 3.840.000 RON.

Din analiza declarațiilor privind impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au constatat că A. S.R.L a declarat la organul fiscal teritorial si a plătit la bugetul de stat pe perioada 2012-2016 un impozit pe profit in suma de doar 188.302 RON.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea nu a aplicat marja de profit pretinsa de 10 % în dosarul privind prețurile de transfer si prin diverse operațiuni a avut loc un transfer de profit de la firma romana A. S.R.L. către firma mama din Italia B..

Instanța de fond a omis faptul ca tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

În ceea ce privește reținerile instanței de fond având la baza constatările expertului, in conformitate cu prevederile pct. 1.70 si pct. 1.71 din Ghidul OECD al preturilor de transfer conform cărora când o companie afiliata realizează in mod consecvent pierderi, in timp ce grupul MNE in ansamblu este profitabil, datele pot atrage o analiza speciala a elementelor de preturi de transfer. Totuși, o companie independenta nu va fi gata sa tolereze pierderi care continua pe termen nedefinit. O companie independenta care înregistrează pierderi repetate va înceta in cele din urma sa deruleze activități in aceiași termeni. Prin contrast, o companie afiliata ce realizează pierderi poate continua sa facă afaceri daca afacerea respectiva este benefica grupului MNE in ansamblu. [...] Faptul ca exista o companie ce realizează pierderi si care încheie tranzacții cu membre profitabile ale grupului MNE le poate sugera contribuabililor sau adminstratiei fiscale ca ar trebui verificate preturile de transfer. Compania in pierdere poate ca nu primește o recompensa adecvata din partea grupului MNE in care face parte pentru beneficiile ce deriva din activitățile sale" (textul citat fiind preluat din versiunea actualizata a Ghidului OECD).

Pornind de la prevederile legale in materie fiscala si analizând indicatorii financiari de profitabilitate obținuți de S.C. A. S.R.L.. in comparație cu cei obținuți de societatea afiliata B. (firma mama), reiese ca A. S.R.L. a realizat rezultate nesemnificative (0,93. 0.74 in anii 2013-2014). respectiv pierderi consecutive (2015-2016), in timp ce societatea afiliata B., in ansamblu, este profitabila.

In realitate, transferul prin preturi nu reflecta prețul pieței si principiul lungimii de braț, obligațiile fiscale ale companiilor afiliate si veniturile fiscale ale societății A. S.R.L. fiind distorsionate. Indicatorii privind situația comparativa a profitabilității au fost extrasi din aplicația D. (care folosește o baza de date similara cu aplicația E.). Contrar reținerilor instanței de fond, toate etapele analizei efectuate de către organele de control, au dus la concluzia pertinenta ca se află in fata unui caz clasic si tipic de transfer de profit de la firma romana A. S.R.L. către firma mama din C., acest aspect fiind evident de la simpla analiza a indicatorilor de profit ale celor doua companii.

Societățile propuse a fi comparabile de către societatea reclamanta si acceptate in totalitate si prin expertiza contabila judiciara au fost revizuite cu atenție de către organele de inspecție fiscala, acestea respingând din cele 3 societăți propuse in studiul de comparabilitate de către societatea reclamanta, societatea F. Spania, pe motiv ca nu este comparabila, din punct de vedere al criteriului de mărime (având o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societății analizate). Analizând eșantionul de societăți comparabile, s-a constatat ca una dintre aceste societăți, respectiv societatea F. Spania, nu îndeplinește criteriul de mărime. Prin urmare, menținerea societății F. Spania in eșantionul de comparabilitate in perioada 2012-2016, face ca eșantionul de comparabilitate sa fie denaturat, punând la îndoiala rezonabilitatea rezultatelor utilizate de expertul contabil in raportul de expertiza contabila judiciara pentru realizarea ajustărilor. Mai mult, asa cum a precizat mai sus, nu au fost introduse criterii de mărime in efectuarea eșantionului de comparabilitate, deși in perioada supusa inspecției fiscale A. S.R.L are o cifra de afaceri semnificativa, respectiv de aprox. 50 milioane RON. Considera ca utilizarea unui prag minim pentru aceste criterii (criterii de mărime) ar fi fost pertinente in identificarea societăților independente pentru eșantionul de comparabilitate, expertul contabil tratând acest obiectiv in mod superficial si netrasparent, cu scopul vădit de a include in setul de societăți comparabile, societăți a căror cifra de afaceri este mult mai mica decât a S.C. A. S.R.L., cum este in cazul de fata societatea F. Spania.

De asemenea, s-a constatat ca au fost eliminate manual, fara o argumentație fundamentata logic si legal, societăți considerate de către reclamanta necomparabile prin prisma unuia dintre criterii (calitativ), dar care au fost găsite de organele de inspecție fiscala suficient de comparabile prin prisma obiectului de activitate.

Pentru considerentele expuse mai sus, organele de inspecție fiscala au căutat in baza de date aflata la dispoziția ANAF (D.) societăți comparabile, criteriile de căutare fiind aceleași cu cele din dosarul preturilor de transfer prezentat de societate, cu excepția criteriului de mărime care a fost ales de organele de inspecție fiscala corespunzător categoriei din care face parte societatea analizata (contribuabil miijlociu). Asupra setului inițial de 14 societăți rezultat in baza de date D. au fost aplicate criterii cantitative și calitative, agreate atât de societatea verificata cat si de expertul contabil.

Printre cele 14 societăți selectate in baza de date D. se regăsesc si societățile G., H. si I. SPA, eliminate in mod eronat de către reclamanta (pe motiv ca societățile au alt obiect de activitate) si care in mod surprinzător au același obiect de activitate cu A. S.R.L., aceasta eliminare a societăților in cauza fiind efectuata cu scopul vădit de a exclude din setul de societăți comparabile societăți care au o cifra de afaceri si profit considerabile, rezultate care ar fi influențat intr-un mod nefavorabil constatările societății.

In cadrul acestei filtrări, au fost eliminate de către organele de inspecție fiscala societățile care nu prezentau informații cu privire la cifra de afaceri si profitul operațional pentru mai mult de 1 an din perioada analizata (2012-2015). Au fost eliminate societățile al căror indicator de profitabilitate a înregistrat valori mai mari de 50% si mai mici de -50% in perioada 2012-2015. De asemenea, au fost eliminate societățile care au înregistrat pierderi in perioada analizata (2012-2015).

În concluzie, instanța de fond s-a aflat in eroare in raport cu eșantionul de societăți comparabile efectuat de societatea reclamanta si acceptat in totalitate in raportul de expertiza contabila judiciara pe considerentele expuse mai sus.

Mai mult decât atât, in urma analizei dosarului preturilor de transfer si a articolelor 3.62 si 3.76, 3.55 la 3.66, 3.75 la 3.79 din Ghidul OECD 2010, expertiza concluzionează ca media ponderata multianuala a indicatorului de profit determinat in dosarul preturilor de transfer in perioada 2012-2016 pentru societăți independente comparabile este o opțiune viabila de calcul conform prevederilor din Ghidul OECD, dar care in cazul de fata nu este pe deplin justificabila.

Din analiza efectuata, reclamanta nu înregistrează pierderi recurente si prin urmare trebuie luate în considerare utilizarea datelor anuale atât pentru A. cat si pentru companiile independente. în condițiile în care marjele lor nete sunt comparate.

In concluzie, in mod eronat a fost calculat impozitul pe profit suplimentar stabilit de către expertul contabil in expertiza contabila judiciara, si reținut de către instanța de fond pentru perioada 2012-2016 in suma de 846.457 RON si accesoriile calculate in suma de 124.389 RON motiv pentru care considera ca impozitul pe profit calculat in mod corect si legal este cel stabilit prin decizia de impunere x/25.07.2017. respectiv debitul in suma de 3.025.412 RON, acesta fiind fundamentat intr-un mod cat se poate de logic, legal si corect.

Instanța de fond a obligat, in mod nelegal, la plata unor cheltuieli de judecata, desi nu poate fi stabilita o culpa procesuala in sarcina instituției recurente, având ca nu sunt indeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Mai mult decât atât, pe de o parte, nu se poate susține noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate si dificultate si nici din perspectiva naturii juridice a actului atacat (decizie de soluționare a contestațiilor) și pe de alta parte, ca speța (anulare act administrativ) nu prezintă un fenomen social nou in realitatea romaneasca, care sa fi determinat caracterul nou al unei astfel de cauze si pe cale de consecința, o complexitate atât in pregătirea apărării din partea avocaților, cat si in soluționarea pricinii de către instanța de judecata. Nici aspectele privind reaua credința, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

II.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței atacate, și rejudecând pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii introductive, cu consecința menținerii în integralitate a actelor administrative atacate, precum și exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prima instanță în mod greșit a respins excepția inadmisibilității ca urmare a neîndeplinirii procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora, începând cu data achitării acestora și până la data restituirii efective, reținând caracterul de accesorialitate existent între acest capăt de cererea și capetele principale ce au vizat anularea actelor administrative contestate, considerând în mod neîntemeiat că acest capăt de cerere se circumscrie dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și OMF nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Aceste dispoziții legale prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiții, formularea unei asemenea pretenții încalcă atât dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative și care au fost anulate ulterior de instanța de contencios administrativ.

Pe de altă parte, în lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale și presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală și a OMF nr. 1899/2004.

Această motivare nu poate fi luată în considerare întrucât sunt încălcate prevederile Legii contenciosului administrativ și prevederile Codului de procedură fiscală, două legi fundamentale în România în domeniul fiscal.

Totodată, hotărârea recurată nu conține motivele de fapt și de drept care au format convingerea judecătorului pentru care au fost înlăturate apărările formulate. În pronunțarea hotărârii, instanța a luat în considerare exclusiv concluziile raportului de expertiza, motivându-si soluția prin expunerea considerentelor formulate de expert, fără însă a arăta argumentele care au justificat adoptarea soluției.

În primul rând, efectuarea unei expertize "contabile", nu are suport legal, astfel că se impune expunerea prealabilă a cadrului legislativ în baza căruia a fost efectuată expertiza dispusă în cauză. În condițiile în care conform H.G. nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părți interesate, asupra obligațiilor persoanelor fizice și juridice prevăzute de Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, a respectării legalității procedurilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a altor drepturi și obligații privind impozitele, taxele și contribuțiile ce fac obiectul veniturilor la bugetul consolidat al statului, cadrul profesional îl reprezintă expertiza fiscală, reglementată de actul normativ mai sus citat.

În conformitate cu prevederile Cap. I, pct. 1 din Hotărârea nr. 13 din 19 martie 2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părți interesate, doar experții consultanți fiscali sunt competenți să efectueze expertize având ca obiect determinarea obligațiilor fiscale ale contribuabililor. Astfel, în condițiile în care expertiza efectuată în cauză nu a fost întocmită de o persoană care are calitatea de expert consultant fiscal -această expertiză este lovită de nulitate, fiind efectuată de o persoană care nu are competenta legală în domeniul supus expertizei.

Dispozițiile legale invocate care reglementează cu privire la realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părți interesate, asupra obligațiilor persoanelor fizice și juridice prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare sunt stricte în ceea ce privește competența efectuării expertizelor și a dobândirii calității de expert în anumite domenii. Astfel, competența efectuării unei expertize fiscale revine exclusiv persoanelor care au dobândit calitatea de consultant fiscal în condițiile legii.

Pentru toate aceste motive, efectuarea în cauza dedusă judecății a expertizei contabile se situează în afara cadrului legal care reglementează în materie, respectiv H.G. nr. 13/2008, în condițiile în care procedura de efectuare a expertizelor contabile nu este reglementată printr-un act normativ publicat în Monitorul Oficial al României, cu efecte erga omnes, dând posibilitatea expertului contabil să interpreteze în mod discreționar normele legale.

În speță, proba științifică administrată nu se circumscrie unui element de convingere hotărâtor atâta timp cât concluziile exprimate trebuiau coroborate cu ansamblul celorlalte dovezi cu înscrisuri administrate.

Deși expertiza fiscală judiciară are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației supusă analizei, acest mijloc de probă trebuia coroborat cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecății.

Analiza materialului documentar valorificat prin expertiză nu era de natură să înfrângă considerentele care au fost avute în vedere în soluționarea contestației formulate împotriva actului administrativ fiscal privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, în concret împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere contestată cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală acest mijloc de probă trebuia coroborat cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză si analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. Astfel în analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, acestea nu au fost reținute de către prima instanță, ori au fost omise parțial, aspecte care de altfel au fost relevate temeinic prin actul de control.

Prima instanța a pierdut din vedere faptul ca legislația privind prețurile de transfer a fost adoptată și implementată exact pentru aceste situații cum este și cea a S.C. A. S.R.L. care a fost analizată de către organele de inspecție fiscală. Prima instanță a pierdut din vedere faptul că reclamanta nu a aplicat marja de profit pretinsă de 10 % în dosarul privind prețurile de transfer și ca prin diverse operațiuni a avut loc un transfer de profit de la firma română S.C. A. S.R.L. către firma mamă din Italia B..

Pentru perioada 2012 - 2015 sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil pentru perioada 2012 – 2015, respectiv art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; prevederile pct. 23-24, 29, 31-32 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar începând cu 01.01.2016 prevederile pct. 29 și pct. 32 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost preluate de pct. 5 alin. (1), lit. d) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Față de prevederile legale mai sus invocate, rezultă că tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate. Analizarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate se datorează așa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacții la prețuri "speciale" și/sau în condiții speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate. Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor și impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

Așa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum și "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."

A. S.R.L. nu a calculat marjele reale de profit asupra costurilor efectiv realizate și raportate în situațiile financiare anuale (marjele nete) pentru perioada analizată, fiind influențate rezultatele exercitiilor financiare supuse verificării și considerând în mod eronat faptul ca tranzacțiile derulate cu persoane afiliate și marjele de profit se încadrează în intervalul cuartilar.

Astfel, s-a constatat că societatea reclamantă a calculat două seturi de indicatori de profitabilitate diferiți - un indicator de profit pentru A. S.R.L. (care nu includea toate costurile) și un indicator de profit având o bază de cost diferită pentru societățile selectate din baza de date E., ceea ce a condus la raportarea unui nivel de profitabilitate foarte ridicat, situat în intervalul de piață sau chiar peste limita superioară a intervalului de piață.

De asemenea, s-a constatat că societatea reclamantă a selectat din baza de date E., în baza informațiilor financiare disponibile o baza de cost care include atât costurile materiale cât costurilor operaționale, situație în care nu este posibilă o comparație prin raportare la o baza de cost unitară, atât pentru A. S.R.L. cât și pentru societățile independente. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că au fost eliminate manual societăți considerate de către S.C. A. S.R.L necomparabile prin prisma unuia dintre criterii, cum ar fi cel calitativ, dar care în realitate erau comparabile prin prisma obiectului de activitate, în această situație aflându-se G., H., I. SPA.

Organele de inspecție fiscală au revizuit societățile propuse a fi comparabile și din eșantionul de trei societăți propuse în studiul de comparabilitate de către reclamantă au eliminat societatea F. Spania, pe motiv ca nu este comparabilă din punct de vedere al criteriului de mărime întrucât avea o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societății A. S.R.L.

De asemenea, în dosarul prețurilor de transfer societatea reclamantă a precizat pentru stabilirea prețurilor tranzacțiilor aplicarea metodei cost plus la nivelul rezultatului operațional/metoda marjei nete, dar organele de inspecție fiscală au reținut din analiza dosarului că A. S.R.L. a efectuat calculul pe baza metodei marjei brute, dar fără să rezulte clar modalitatea de calcul a acesteia, societatea afirmând ca a calculat indicatorul noul C. pen. obținut de către companiile selectate în cadrul analizei de comparabilitate.

Având în vedere aceste aspecte organele de inspecție fiscală au verificat baza de date aflată la dispoziția ANAF - D. - și nu au regăsit informații cu privire la costul bunurilor vândute pentru niciuna din companiile selectate, în cadrul analizei de comparabilitate și au stabilit că în fapt, pentru companiile selectate societatea a calculat indicatorul marjei nete, respectiv rata de rentabilitate a costurilor totale (RRCT, adica marja de profit asupra costurilor = profit operațional/costuri operationale*100), întrucât datele prezentate în dosarul preturilor de transfer întocmit fiind exact cele care reprezintă indicatorul RRCT.

Astfel, în analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, acestea nu au fost reținute de către prima instanță, aspecte care de altfel au fost relevate temeinic prin actul de control.

Este mai mult decât evident faptul ca se impunea efectuarea de către organele de inspecție fiscala a unei comparații a indicatorilor de profitabilitate obținuți de companiile afiliate, întrucât datele pot atrage o analiza speciala a elementelor de preturi de transfer, norma juridica privind Ghidul OCDE pentru Preturile de transfer impunând aceste condiții. în concluzie, analizând situația sub aspectul acestor reglementari, se află în fața unui caz clasic si tipic de transfer de profit de la firma română A. S.R.L. către firma mama din Italia B., acest aspect fiind evident de la simpla analiza a indicatorilor de profit ale celor două companii.

De asemenea, se poate observa cu ușurință ca firma romană A. S.R.L. nu aplica niciodată marja de profit de 10 % pe care pretinde ca o utilizează, rezultatele anuale fiind dovada clara a celor afirmate, aspecte care nu au fost avute în vedere de către prima instanță.

Prima instanță pornește, în raționamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căreia societățile selectate în dosar respectă 3 criterii indicate de ghidul OECD. Acest răspuns dat de către expert este evaziv și de natura să inducă în eroare, ceea ce ne arată ca expertul nu a tratat în mod obiectiv situația de fapt.

Față de această motivare a instanței, se arată ca organele fiscale au motivat considerentele care au condus la respingerea societății F. Spania din lista societăților din eșantionul de comparabilitate (din cele trei societăți considerate comparabile de către societatea verificata - O.M.V. - Officine Meccaniche Vicario SPA Italia, K. Italia si F. Spania) identificate atât în DPT prezentat de societate cât și in raportul de expertiză contabila judiciară, pe motiv că nu este comparabilă, din punct de vedere al criteriului de mărime (având o cifra de afaceri foarte mica, respectiv doar 10% din cifra de afaceri a societății analizate) precum și motivele care au dus la stabilirea de către organele de control a unui nou eșantion. Prin urmare, menținerea societății F. Spania în eșantionul de comparabilitate în perioada 2012 - 2016, a făcut ca eșantionul de comparabilitate să fie denaturat punând la îndoiala rezonabilitatea rezultatelor utilizate pentru realizarea ajustărilor.

Mai mult, obiectivul încuviințat a fost ca expertul să verifice dacă societățile sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate în Ghidul OECD, prin urmare instanța trebuia să aibă in vedere că utilizarea unui prag minim pentru aceste criterii (criterii de mărime) ar fi fost pertinent în identificarea societăților independente pentru eșantionul de comparabilitate.

Menținerea în setul de societăți comparabile a unor firme a căror cifra de afaceri este mult mai mică decât a S.C. A. S.R.L., cum este în cazul de față societatea F. Spania, determina o diminuare artificială a intervalului quartilar pe baza căruia se recalculează impozitul pe profit la A. S.R.L., iar prin acest fapt expertul a susținut in mod artificial o situație mai favorabila contribuabilului, argumente însușite de către instanța de fond.

Astfel, asa cum a precizat mai sus, nu au fost introduse criterii de mărime în efectuarea eșantionului de comparabilitate, deși în perioada supusă inspecției fiscale A. S.R.L. are o cifra de afaceri semnificativă, respectiv de aproximativ 50 milioane RON, aspect care nu a fost reținut de către instanță.

De asemenea, prima instanța a pierdut din vedere faptul că au fost eliminate manual, societăți considerate de către A. S.R.L. necomparabile prin prisma unuia dintre criterii (calitativ), dar care au fost găsite de organele de inspecție fiscala suficient de comparabile prin prisma obiectului de activitate (G. - producția si distribuția unor utilaje agricole utilizate pentru imprastierea îngrășămintelor naturale sau artificiale in domeniul agricol), H. (fabricarea echipamentelor de ridicat si manipulat), I. SPA (producția unor utilaje - prese si foarfece de fier fixe si tranportabile de balotat), aceasta eliminare fiind efectuată manual fără o argumentație fundamentată logic si legal.

În cadrul acestei filtrări, au fost eliminate de către organele de inspecție fiscală societățile care nu prezentau informații cu privire la cifra de afaceri și profitul operațional pentru mai mult de 1 an din perioada analizata (2012-2015). Au fost eliminate societățile al căror indicator de profitabilitate a înregistrat valori mai mari de 50% și mai mici de -50% în perioada 2012 - 2015. De asemenea, au fost eliminate societățile care au înregistrat pierderi în perioada analizată (2012 - 2015).

În concluzie, nu poate fi luată în considerare motivarea primei instanțe și anume ca societățile independente avute în vedere atât de către societatea reclamantă cât și de către expert sunt comparabile din punctul de vedere al criteriilor indicate in Ghidul OECD, în timp ce societățile prezentate de organele de inspecție fiscală nu ar fi comparabile pe considerentele expuse mai sus, în condițiile în care nu a fost respectat criteriul de mărime corespunzător categoriei din care face parte societatea reclamantă, contribuabil mijlociu.

Echipa de inspecție fiscală a preluat, în baza rezultatelor financiare anuale obținute, intervalul dintre cuartila inferioara si cea superioara, respectiv mediana, pe baza eșantionului de companii comparabile; societățile înscrise în anexa nr. 4 sunt cele care au rămas după eliminarea manuala a societăților ale căror activități nu au fost considerate comparabile cu activitatea desfășurata de firma romana A. S.R.L..

În consecință, având în vedere cele precizate mai sus, documentele existente la dosarul cauzei, prevederile legale aplicabile în materie, rezultă că în mod corect și legal organele de inspecție fiscală au stabilit prin decizia de impunere x/25.07.2017, debitul in suma de 3.025.412 RON reprezentând impozit pe profit acesta fiind fundamentat într-un mod cât se poate de logic și contrar reținerilor primei instanțe reclamanta intimata S.C. A. S.R.L. datorează integral suma de 3.025.412 RON. Cu toate că în cauză au fost administrate probe care dovedesc realitatea celor reținute de organele de inspecție fiscală, instanța de fond a procedat la o interpretare greșită a acestor probe precum si a dispozițiilor legale incidente cauzei, admițând acțiunea cu consecințele deja expuse.

Cât privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în suma de 19.990 RON, a solicitat în principal, înlăturarea acestei obligații, iar, în subsidiar, diminuarea acesteia, în aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în concordanta și cu jurisprudenta CEDO în materie de cheltuieli de judecată, care a stabilit ca rambursarea cheltuielilor se poate obține în măsura în care se stabilește realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului lor. Nu pot fi reținute în sarcina sa reaua-credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale pentru a putea să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

II.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 293/07.11.2019 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara in dosarul nr. x/2018, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și constatarea lipsei calității procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timișoara in prezenta cauza; respingerea capătului de cerere privind obligarea paratei D.G.R.F.P. Timișoara la plata cheltuielilor de judecata.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Prin întâmpinarea depusa la fond, pârâta a solicitat constatarea lipsei calității procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timișoara in prezenta cauza, excepție asupra căreia instanța de fond nu s-a pronunțat.

Raportat la obiectul acțiunii in contencios administrativ, D.G.R.F.P. Timișoara nu este organul fiscal emitent al actelor administrativ fiscale contestate, calitatea procesuala pasiva revenind exclusiv organelor care au procedat la întocmirea actelor respective, in calitate de organe emitente a actelor a căror anulare se solicita, respectiv Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. si Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, potrivit prevederilor Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La data formulării cererii de chemare in judecata, pârâta D.G.R.F.P. Timișoara nu era nici organul fiscal căruia ii revenea competenta de administrare a creanțelor bugetare pentru societatea contestatoare, reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind la momentul respectiv in administrarea fiscala a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timișoara, potrivit prevederilor art. 30 si următoarele din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile O.P.A.N.A.F nr. 3610 din 22 decembrie 2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii. La data de 06.11.2018, potrivit prevederilor Ordinului A.N.A.F. 2716/2018 pentru modificarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.610/2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, coroborate cu prevederile art. 38 C. proc. civ., parata D.G.R.F.P. Timișoara nu a avut si nici nu are nicio competenta legala de a efectua operațiuni in evidenta fiscala a reclamantei, inclusiv in ceea ce privește anularea unor acte administrativ fiscale sau restituirea unor sume acordate de instanța de judecata.

În condițiile in care D.G.R.F.P. Timișoara nu are calitate procesuala pasiva in prezenta cauza, se solicită respingerea capătului de cerere privind obligarea paratei D.G.R.F.P. Timișoara la plata cheltuielilor de judecata.

III. Recursurile formulate împotriva sentinței civile nr. 43 din 27 februarie 2020 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 293 din 07.11.2019

III.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea in parte a sentinței atacate, cu consecința respingerii in principal a acțiunii ca neîntemeiata si in subsidiar respingerea cererii de completare ca inadmisibila.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Solicitarea este inadmisibila, având in vedere ca exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de Ia buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasata fără a fi datorată. Pe cale de consecința, instanța de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

Articolul menționat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca, reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanța sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

In consecința, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluția ce poate fi dispusa de instanța de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fisele sunt sau nu datorate de către contribuabili.

De asemenea, față de pct. 1 si 2, precum și 5 din Cap 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, se impune admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

III.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad

Pârâta Direcția Generală Regională ă Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat și casarea sentinței atacate, cu consecința respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată și în ceea ce privește capătul de cerere privind acordarea accesoriilor aferente sumelor de bani în privința cărora s-a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile de plată principale nr. F-AR 270 din data de 25.07.2017 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Arad.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prin hotărârea recurată, în mod greșit a admis instanța de fond cererea de completare a dispozitivului formulată de reclamanta cu privire la sentința civilă nr. 293 din data de 07.11.2019 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara -în dosar nrx/2018. Sentința este lipsită de temei legal și a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității acțiunii, cu privire la capătul de cerere accesoriu privind acordarea accesoriilor aferente sumelor de restituit, începând cu data achitării acestora și până la data restituirii efective, reținând caracterul de accesorialitate existent între acest capăt de cerere și capetele principale ce au vizat anularea actelor administrative contestate, considerând în mod neîntemeiat că acest capăt de cerere se circumscrie dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004. Pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind - Codul de procedură fiscala și OMF nr. 1.899/2004; aceste dispoziții legale prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiții, formularea unei asemenea pretenții încalcă atât dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative și care au fost anulate ulterior de instanța de contencios administrativ. Pe de altă parte, în lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale și presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală și a OMF nr. 1899/2004.

Consideră ca soluția pronunțată de prima-instanță este lipsită de temei-legal, de altfel nici reclamanta - intimata în acțiunea formulată nu menționează temeiul legal care să justifice o astfel de cerere. Referitor la solicitarea reclamantei - intimate de plată a dobânzii legale în materie fiscală de la data achitării și până la data restituirii, aceasta nu este îndrituită a solicita dobânzi de la momentul plății, deoarece nu există temei de drept în Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în acest sens. Prin această motivare, instanța se contrazice. Astfel, daca instanța își întemeiază-soluția pe prevederile art. 182 coroborat cu art. 77 din Codul de Porcedură Fiscală, ar însemna ca ar trebui acordate dobânzii fiscale începând cu data expirării termenului de 45 de zile de la formularea cererii. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor, iar procedura este reglementată de OMFP nr. 1899/2004. În condițiile în care Codul de procedură fiscală prevede în mod clar care este termenul de soluționare a cererilor contribuabilului, fără a se face distincție cu privire la obiectul solicitării, consideră ca pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de când contribuabilul a cerut restituirea în procedura administrativă subsecventă litigiului de fond finalizat definitiv și irevocabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

IV. Apărările formulate în cauză

IV.1. Întâmpinarea depusă de reclamanta la recursul declarat de către Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 293/7.11.2019 pronunțată în Dosarul nr. x/2018

Reclamanta A. S.R.L a solicitat pe cale de excepție să se constate nulitatea recursului ca tardiv formulat și (dacă mai e cazul) ca nemotivat; iar pe fond, respingerea recursului declarat ca vădit neîntemeiat și menținerea hotărârii primei instanțe ca legale șl temeinice.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește excepția tardivității recursului, s-a arătat că față de data comunicării sentinței recurate (3 decembrie), precum și față de data cererii de recurs (8 ianuarie 2020), se impune, conform art. 489 alin. (1) C. proc. civ., constatarea nulității recursului ca tardiv formulat.

În ceea ce privește excepția nulității recursului pentru nemotivare, s-a arătat că cererea de recurs a ANAF, după ce indică ca temei juridic art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu conține nici un fel de cr