ÎCCJ, decizie (scj.ro #202180)

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/35/CA/11.01.2019 și ulterior modificată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj- Napoca-Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să anuleze atât decizia nr. 608 /18.12.2018 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de către pârâta de rândul 2 cât și decizia de impunere nr. F-CJ 38/31.05.2018, emisă de către pârâta de rândul 1, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 117/CA/2020 din 5 noiembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal , a fost admisă în parte acțiunea formulată și modificată; au fost anulate în totalitate atât decizia nr. 608 /18.12.2018, privind soluționarea contestației fiscale, emisă de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cât și decizia de impunere nr. F-CJ 38 /31.05.2018, emisă de către pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj- Napoca-Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii; au fost obligate în solidar pârâtele să plătească reclamantei suma de 53.358,96 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată; au fost respinse restul pretențiilor reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Căile de atac exercitată în cauză 3.1.Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1.1.Motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Recurenta a invocat cele reținute prin Decizia nr. 8 /30.03.2016 a Înaltei Curți de Casație și Jusiție, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 430 din 8 iunie 2016 și a susținut că, din cele arătate în cuprinsul acesteia, reiese că în speță nu este aplicabil principiul de drept ne bis in idem . Prin sentința recurată s-a dispus admiterea acțiunii, fără a se aduce niciun argument cu privire la fondul raportului juridic de drept fiscal, hotărârea fiind nemotivată. Instanța de fond a reținut faptul că, în fapt s-au derulat în paralel două proceduri, respectiv pe de o parte procedura fiscală, concretizată în plan administrativ-fiscal prin emiterea actelor administrativ fiscale contestate în prezentul dosar și, pe de altă parte, procedura penală, finalizată prin ordonanța de clasare din 04.11.2019 în dosarul nr. y/P/2019 al Parchetului de pe lângă Tribunalului Bihor, ordonanța din 09.12.2009, pronunțată de prim-procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalului Bihor, prin care a respins plângerea formulată de către A.N.A.F. împotriva ordonanței de clasare din 04.11.2019 și încheierea penală nr. 87/17.07.2020, pronunțată de către judecătorul de cameră preliminară în cadrul dosarului nr. z/111/2019 al Tribunalului Bihor, prin care a fost respinsă plângerea formulată de către A.N.A.F. împotriva ultimei ordonanțe menționate. Totodată, Curtea a reținut faptul că în procedura penală s-a constatat inexistența faptelor de care a fost acuzat reprezentantul legal al societății reclamante, fapte care au reprezentat tocmai premisa factuală reținută de organele fiscale și pe care s-au fundamentat actele administrativ-fiscale emise în procedura fiscală și care sunt contestate în prezentul dosar. Conținutul actelor administrativ-fiscale contestate în prezenta speță și respectiv conținutul actelor pronunțate în procedura penală mai sus enumerate evidențiază că este identică starea de fapt cercetată prin cele doua proceduri paralele. Prin urmare, instanța a analizat cu prioritate aplicabilitatea în prezenta speță a principiului ne bis in idem și a principiului securității juridice și a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate, fără a lua în considerare și celelalte motive invocate sau apărările pârâtelor. Așa cum a arătat și mai sus, în speță nu este aplicabil principiul de drept ne bis in idem (nimeni nu poate răspunde de doua ori pentru aceeași fapta) și nici principiul securității juridice, în situația în care în cadrul procesului penal nu a fost soluționata în niciun fel acțiunea civilă și în raport de dispozițiile art. 22 alin. (1) C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile date în penal nu au niciun fel de relevanță cu privire la obligațiile fiscale ale contribuabilului. Totodată, nu are relevanță în speță nici hotărârea CEDO, Lungu contra României, în situația în care acțiunea civilă nu a fost soluționată, iar instanța penală s-a referit doar la vinovăția reprezentantului societății reclamante sub aspect penal și la existența faptei (doar în ceea ce privește incidența legii penale). Față de cele arătate mai sus, sunt aplicabile dispozițiile art. 425 C. proc. civ., care sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Motivarea instanței de fond este inexistentă, iar considerentele sau motivele de fapt și de drept reprezintă un element necesar al oricărei hotărâri judecătorești. Codul de procedura civilă nu instituie condiții particulare în legătură cu forma sau conținutul considerentelor. Art. 425 pct. b) C. proc. civ. se referă doar la necesitatea redactării motivelor de fapt și de drept "pe care se întemeiază soluția", precum și a celor " pentru care s-au înlăturat cererile părților". Așa cum a arătat și mai sus, instanța de fond nu a analizat în niciun fel argumentele pârâtelor și probele administrate în cauză. Mai mult decât atât, hotărârea instanței de fond este și contradictorie în situația în care instanța a admis proba cu expertiza fiscală în ceea ce privește fondul raportului juridic de drept fiscal (care a generat tergiversarea soluționării cauzei și importante cheltuieli de judecată), fără a analiza legalitatea actelor administrative contestate. In ceea ce privește susținerile instanței, potrivit cărora pârâtele nu au formulat apărări în ceea ce privește aplicabilitatea în speță a principiului ne bis in idem și obligativitatea soluției pronunțate în materie penală, aceste aspecte nu au fost invocate prin contestația administrativă, iar prin decizia de soluționare a contestației, autoritățile fiscale nu se puteau pronunța decât în limitele sesizării. Mai mult, hotărârea pronunțată de instanța de fond (prin care nu s-a analizat în niciun fel legalitatea deciziei de soluționare a contestației) încalcă și dispozițiile legale cuprinse la art. 218 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. 3.1.2. Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ. (sentința atacată este data cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material). Referitor la aspectele de ordin procedural invocate atât prin contestație, cât și prin acțiunea introductivă de instanță, nu va mai insista asupra acestora în situația în care instanța de fond a dispus respingerea acestora și a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației din alte motive, mai sus arătate. Pe fondul cauzei a susținut legalitatea și temenicia deciziei de soluționare a contestației nr. 608/2018 prin reluarea situației de fapt și a aspectelor de drept din actele atacate. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.2.Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, cu consecința casării în tot a hotărârii instanței de fond, în sensul rejudecării cauzei și respingerii acțiunii intimatei ca nefondată, precum și exonerarea pârâtelor de la obligația plății cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele: 3.2.1.Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Așa cum rezultă din considerentele hotărârii, în esență, judecătorul fondului a înțeles că aceeași stare de fapt a fost cercetată și de organele de urmărire penală în cadrul dosarului nr. x/P/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, care a vizat, printre altele, și infracțiunea de evaziune fiscală, așa cum rezultă din conținutul ordonanței de clasare din. 12.07.2018. În procedura penală, prin ordonanța de clasare pronunțată de procuror, s-a dispus clasarea cauzei față de reprezentantul fiscal al reclamantei, reținându-se că nu există faptele de care este acuzat. Această soluție a fost menținută și prin ordonanța din 09.12.2009, pronunțată de prim-procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, prin care s-a respins plângerea formulată împotriva ordonanței de clasare din 04.11.2019. Astfel, potrivit art. 1365 C. civ., chiar dacă nu există o răspundere penală, instanța civilă trebuie să stabilească dacă există sau nu o răspundere fiscală delictuală. În același sens este și Hotărârea Fransson, care răstoarnă cursul „normal" din procedura internă, în sensul în care practica spune că autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanței civile care soluționează acțiunea civilă nu funcționează în fața organelor judiciare penale privind existența faptei penale, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia, însă funcționează cu privire la alte aspecte (de ex., existența și cuantumul pagubei, rezolvarea unor chestiuni prealabile etc.). C.J.U.E. a statuat că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeași faptă; în cadrul domeniului de aplicare a principiului „ne bis in idem” intră și judecata fiscală, astfel că nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale. De asemenea, în Hotărârea Akerberg Fransson, după ce a constatat că este competentă să soluționeze trimiterea preliminară, Curtea a statuat că principiul " ne bis in idem" nu se opune ca un stat membru să aplice pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul TVA-ului, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală, în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională ". Libertatea statelor membre de a alege sancțiunile este justificată de necesitatea de a garanta perceperea integralității încasărilor din TVA și, prin aceasta, protecția intereselor financiare ale Uniunii. Cerința privind efectivitatea sancțiunilor devine o condiție, conform Hotărârii Taricco și alții, care stabilește întinderea libertății de alegere a statelor membre, deoarece „ sancțiunile penale pot totuși să fie indispensabile pentru a combate în mod efectiv și disuasiv anumite cazuri de fraudă gravă în materie de TVA ". Limitarea se întemeiază de asemenea pe articolul 325 T.F.U.E., conform căruia statele membre trebuie să combată frauda și orice altă activitate ilegală care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii prin măsuri disuasive și eficiente și, în special, pentru a combate frauda care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii, acestea trebuie să adopte aceleași măsuri pe care le adoptă pentru a combate frauda care aduce atingere propriilor interese financiare. Pentru a fi aplicabil principiul ne bis in idem, ar fi trebuit ca în procedura penală să se pronunțe o hotărâre de condamnare sau ca în procedura fiscală și contencioasă să se fi dovedit că sumele stabilite ca taxe și impozite datorate bugetului sunt, mascat, sancțiuni cu caracter penal sau urmare a sesizării penale . Or, sesizarea penală nu este echivalentă cu procedura de stabilire și impunere a creanțelor bugetare, cele două fiind autonome și nedeterminate reciproc, în caz contrar s-ar nega însăși posibilitatea efectuării de acte administrative. În situația în care se impune sesizarea organelor de cercetare penală - trebuie avut în vedere faptul că nu trebuie confundate actul de sesizare cu actul de administrare fiscală; în cazul actului de sesizare al organelor penale există o suspiciune din partea autorității fiscale, dar asta nu înseamnă că în lipsa unei hotărâri definitive și irevocabile de condamnare și recuperare a prejudiciului în materie penală se stinge și obligația achitării sumelor stabilite ca impozite și taxe datorate bugetului de stat. Principiul ne bis in idem enunțat la articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală, în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională. Dreptul Uniunii nu reglementează raporturile dintre Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, semnată la Roma la 4 noiembrie 1950 și ordinile juridice ale statelor membre și nu stabilește nici consecințele care trebuie deduse de instanța națională în cazul unui conflict între drepturile garantate de această convenție și o normă de drept național. Însă, dreptul Uniunii se opune unei practici judiciare care subordonează obligația instanței naționale de a lăsa neaplicată orice dispoziție contrară unui drept fundamental garantat de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene condiției ca această contrarietate să reiasă cu claritate din textul acestei carte sau din jurisprudența aferentă, din moment ce refuză instanței naționale puterea de a aprecia pe deplin, eventual cu cooperarea Curții, compatibilitatea respectivei dispoziții cu aceeași cartă. În consecință, obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. 3.2.2.Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Judecătorul contenciosului administrativ și fiscal a săvârșit o eroare gravă ce ține nu numai de interpretarea și aplicarea normelor de drept material incidente, dar și de modul în care a „îmbrățișat", fără nicio rezervă minimă, concluzia că în procedura penală s-a constatat inexistența faptelor de care a fost acuzat reprezentantul legal al societății reclamante. Instanța fondului nu a respectat principiul enunțat de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia civilă nr. 1954/2014 a Secției a II-a civile, publicată în R. R. DJ. nr. 5/2014, pag. 27, cu referire la dreptul părților de a fi în mod real „ascultate" și la realizarea controlului judiciar de legalitate de instanța superioară. Revenind la greșeala gravă de judecată, recurenta-pârâtă a arătat că esența ei rezidă în faptul că, în disputa privind acordarea dreptului de deducere al cheltuielilor privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată (TVA), nu s-a ținut cont de argumentele și de apărările formulate de recurenta, reținându-se ca și corecte doar concluziile soluției pronunțate în materie penală. Pe fondul cauzei, se invocă legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale, întocmite de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, reorganizată începând cu data de 01.11.2018, reiterându-se aspectele de fapt și elementele de drept cuprinse în acestea. Cu privire la plata cheltuielilor de judecată, s-a arătat că instanța fondului a admis fără temei acest petit, deoarece nu se poate retine culpa procesuală a pârâtelor. Relativ la cheltuielile de judecată acordate de instanța fondului într-un cuantum generos, se invocă greșita individualizare a acestora, prin raportare la complexitatea medie a cauzei. Art. 453 C. proc. civ. prezumă culpa procesuală în persoana celui care pierde procesul. Dar, pentru ca prezumția legală să fie valorizată, instanța fondului ar fi trebuit să releve abateri privind legalitatea și oportunitatea emiterii actelor administrativ-fiscale și de jurisdicție; or, instanța nu a făcut acest lucru, ci și-a însușit complet concluziile expertizelor, iar hotărârea se bazează pe raționamente generaliste și pe alegațiile intimatei-reclamante, fără a verifica temeinic coroborarea și modul de aplicare a dispozițiilor de lege reținute ca temei de drept, astfel că nu se poate stabili vreo culpă în sarcina pârâtei privind sumele cauzate de prezentul litigiu, ca fiind cheltuieli de judecată. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 4.1.Întâmpinarea depusă de intimata-reclamantă A. S.R.L. Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de către A.N.A.F și D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, prin care a solicitat anularea acestora ca nemotivate , întrucât nu sunt incidente niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.; în subsidiar, respingerea acestora ca nefondate, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Ab initio, intimata a învederat faptul că în mod corect instanța fondului nu a procedat la analiza argumentelor pe fondul raportului juridic dedus judecății, dat fiind că premisa stabilirii obligațiilor a fost înlăturată, aceasta nefiind necesară prin raportare la faptul că prin ordonanțele de clasare succesive s-a stabilit ca registrele de evidență ale societății au fost întocmite în conformitate cu prevederile legale. Astfel, atât timp cât organele penale au stabilit că nu a existat un număr de participanți reali la jocurile de tip slot-machine mai ridicat decât cel declarat, în mod evident nu se mai impunea analiza argumentelor construite pe această situație premisă. Recurentele aduc doar argumente privind starea de fapt, existența unui număr suplimentar de jucători, respectiv existența unui număr mai mare de câștiguri mai mari de 600 de lei, față de ceea ce a fost declarat la autoritățile competente. Or, criticile privind modalitatea în care instanța de judecată a reținut starea de fapt sunt inadmisibile în calea extraordinară de atac a recursului. În motivarea recursului, bazat pe art. 488 alin. (1) pct. 8, în esență organele fiscale preiau argumentele de fond aduse anterior prin intermediul întâmpinării. Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că în situația în care motivele de recurs indică textele de lege aplicate greșit de instanța de apel, fără a se arăta în ce a constat încălcarea și fără a fi dezvoltate critici în acest sens, soluția este constatarea nulității recursului. În speță, instanța supremă a constatat că recurenții nu indică, în concret, care sunt argumentele de nelegalitate ale deciziei atacate, ci expun nemulțumiri de fapt, legate de modalitatea de soluționare a cauzei, fără nicio legătură cu considerentele acesteia, în contextul în care prin această decizie, în esență, s-a constatat încălcarea drepturilor decurgând din brevetul de invenție prin acțiuni de contrafacere. Recurenta invocă legalitatea actelor emise de Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, sens în care critică hotărârea instanței de fond sub aspectul interpretării greșite a normelor de drept fiscale, contabile și din legislația specifică jocurilor de noroc. Se instituie o prezumție de către organul fiscal a unui comportament contrar legislației în materia jocurilor de noroc al intimatei, în mod continuu, pe baza a 6 procese-verbale de constatare a contravențiilor întocmite de către Oficiul Național pentru Jocurile de Noroc, a procesului-verbal de control nr. 2490 din 24.06.2014, de către Direcția Regională Antifraudă Oradea, incidente sporadice raportat la volumul de activitate al reclamantei. Ca prim motiv de recurs, organele fiscale au invocat nemotivarea hotărârii, prin raportare la faptul că instanța s-a oprit la a analiza cauza doar din perspectiva principiului ne bis in idem, ignorând restul argumentelor invocate de către părți. Intimata a arătat că prima instanță face mențiunea expresă că urmează a analiza cu prioritatea aplicabilitatea în speță a principiului ne bis in idem , respectiv a principiului securității juridice, iar dacă va stabili incidența acestora, Curtea nu va mai analiza restul motivelor învederate de către părți. Astfel, motivul pentru care restul viciilor de nelegalitate și restul argumentelor părților nu au mai fost analizate este faptul că acel demers din partea judecătorului ar fi fost de prisos. Reținerea eronată a stării de fapt fiscală de către echipa de inspecție fiscală, respectiv imposibilitatea acestora de a proba teoria existenței unui număr mai mare de jucători, respectiv a unui cuantum real mai ridicat al veniturilor, face redundantă analiza celorlalte vicii de nelegalitate. Practic, obligațiile fiscale se anulează automat dacă temeiul (existența unui volum real al activității mai ridicat decât cel declarat) lor se dovedește a fi inexistent, fără a mai fi necesar ca instanța de judecată să analizeze și restul motivelor invocate de către părți. Însăși Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conținutul lor sunt susceptibile să influențeze soluția. În speță, Înalta Curte a constatat că instanța de apel nu a reținut și nici nu a înlăturat susținerile părților și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel că hotărârea pronunțată nu creează transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și care să permită realizarea controlului judiciar, impunându-se, în aceste condiții, admiterea recursului, casarea deciziei recurate și trimiterea cauzei instanței de apel spre rejudecare. Tot sub egida motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele invocă și faptul că instanța a aplicat în mod greșit principiul ne bis in idem. În acest sens, învederează că în speță nu este aplicabil principiul ne bis in idem, deoarece în cadrul procedurii penale nu a fost soluționată în niciun fel acțiunea civilă. De asemenea, organele fiscale se bazează pe prevederile art. 22 C. proc. pen., susținând că hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției, respectiv la art. 1365 C. civ., potrivit căruia instanța civilă nu este legată de hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciul ori a vinovăției autorului faptei ilicite. Consideră de asemenea că hotărârea C.E.D.O., pronunțată în cauza Lungu c. România, nu are relevanță în ipoteza în care acțiunea civilă nu a fost soluționată de către instanța penală, aceasta din urmă pronunțându-se doar cu privire la vinovăția reprezentantului societății reclamante sub aspect penal și la existența faptei. Intimata-reclamantă a arătat că nu poate fi de acord cu acest raționament învederat de organele fiscale. În prezenta speță, s-a stabilit pe latură penală că nu s-a dovedit existența faptei imputate de organele fiscale, anume existența unui număr mai ridicat de jucători, respectiv a unui număr mai ridicat de câștiguri peste 600 de lei decât cel declarat de către contribuabil. Or, această reținere privește însăși existența faptei de evaziune penală. Mai departe, în mod evident, dacă nu există un număr mai ridicat de jucători, respectiv un număr mai ridicat de câștiguri peste 600 de lei față de cel declarat de către contribuabil este evident că nu există nici obligații fiscale suplimentare. În consecință, în mod corect instanța de judecată a făcut aplicarea principiului ne bis in idem, reținând starea de fapt astfel cum a fost aceasta stabilită de către organele penale, aplicând deopotrivă art. 22 C. proc. pen., cât și art. 1359 C. civ. Odată stabilită această stare de fapt - inexistența unor diferențe cu privire la numărul de jucători și veniturile generate de acestea între declarațiile fiscale ale reclamantei și realitatea faptică, este evident că a fost înlăturată baza în temeiul căreia au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare, acestea rămânând fără temei. Ca efect, instanța de judecată, reținând autoritatea de lucru judecat a hotărârii din penal cu privire la starea de fapt, a constat că obligațiile fiscale suplimentare sunt nelegal stabilite, lipsind elementele care să probeze starea de fapt susținută de echipa de inspecție. Ambele proceduri privesc exact aceleași fapte - acuzații cu privire la nedeclararea numărului real de jucători la aparatele de tip slot-machine, respectiv a veniturilor reale obținut de jucători care depășesc 600 de lei și care ar reprezenta infracțiunile de evaziune fiscală, spălare de bani, respectiv infracțiunile speciale în materia jocurilor de noroc, fiind vorba de același prejudiciu reprezentat de obligațiile fiscale stabilite suplimentar ca urmare a redimensionării volumului activității reclamantei de către inspectorii fiscali. În consecință, instanța fiscală a preluat constatările privind starea de fapt astfel cum au fost stabilită de instanța penală, iar nu reținerile acesteia privind prejudiciul. Argumentele recurentei sunt deci nefondate. Astfel, în mod corect a reținut instanța de fond că în prezenta cauză devine incident art. 4 al Protocolului nr. 7 al C.E.D.O., respectiv art. 50 din Carta Europeană a drepturilor omului conform căruia nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitiva conform legii și procedurii penale ale acestui stat. Potrivit criteriilor stabilite de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauzele Ozturk, respectiv Engels: calificarea internă a faptei, natura faptei, respectiv severitatea sancțiunii aplicate, avem în fapt două proceduri cu caracter penal care se desfășoară în paralel. Mai mult, chiar Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut aplicarea acestora în materie fiscală, determinând natura penală a acestor proceduri. Astfel, în cauza Fransson, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că se aduce atingere principiului prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenției, intitulat dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori, avându-se în vedere că, atât în urmărirea fiscală, cât și în urmărirea penală, părțile sunt aceleași, statul și contribuabilul având o identitate de părți, obiectul este același și cauza este aceeași, cu excepția faptului că urmărirea fiscală sancționează prin plata unor obligații, iar cea penală adaugă și o sancțiune penală, iar prezumția autorității de lucru judecat are la bază regula că o constatare (nu neapărat în sens de soluție privind raporturile litigioase dintre părți) făcută printr-o hotărâre definitivă nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre: res iudicata pro veritate habetur. După cum a arătat pe larg anterior, faptele, prejudiciul și persoanele implicate în procedura penală și fiscală sunt aceleași, condiția idem fiind deci îndeplinită. Ca urmare, se impun respectarea principiului securității juridice, astfel cum a fost acesta receptat sub egida dreptului la un proces echitabil reglementat de art. 6 par. (1) C.E.D.O. și a principiului ne bis in idem prevăzut de art. 4 din Protocolul 7 C.E.D.O., astfel cum au fost acestea caracterizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului. De asemenea, organul fiscal arată că, deoarece în prezenta cauza nu s-a soluționat acțiunea civilă, hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului, pronunțată la 21.10.2014 în cauza Lungu și alții c. Românie,i nu este aplicabilă. Intimata, după prezentarea raționamentului expus de către C.E.D.O. prin această hotărâre: (paragrafele 40/47) a arătat că acesta nu impune condiția demarării acțiunii civile în cadrul dosarului penal pentru a putea reține incidența principiului ne bis in idem și a principiului securității juridice. Instanțele au obligația de a se conforma modalității în care a fost tranșată anterior o chestiune litigioasă în cadrul unei proceduri paralele. Or, în această ambianță, prima instanță, pentru a asigura respectarea principiului ne bis in idem , având în vedere că acuzația în procedura fiscală și penală a fost aceeași, prin raportare la clasarea dosarului penal cu privire la săvârșirea faptei de evaziune fiscala datorită inexistenței stării de fapt invocate de organele fiscale putea doar să anuleze obligațiile fiscale, lipsind premisa pentru impunerea acestora. Intimata a arătat că în acest sens este și practica instanțelor de judecată (decizia civilă nr. 1298 /3.10.2016, Curtea de Apel Ploiești; decizia civilă nr. 4526 /13.12.2018, Înalta Curte de Casație si Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal). Conchizând, prima instanță a aplicat în mod corect principiul ne bis in idem și principiul securității juridice, reținând starea de fapt astfel cum a fost reținută de organele penale - inexistența unui număr suplimentar de jucători, respectiv inexistența unui număr mai ridicat de câștiguri care să depășească 600 de lei. În consecință, singura soluție posibilă în mod legal era anularea deciziei de impunere. Intimata a mai invocat nulitatea recursului formulat împotriva modalității de acordare a cheltuielilor de judecată . Astfel, prin Decizia RIL 3/2020, Înalta Curte a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. În consecință, s-a solicitat anularea recursului în ceea ce privește criticile privind cuantumul cheltuielilor de judecată. 4.2.Întâmpinarea depusă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurenta-intimată Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea acestuia, reluând argumentele invocate prin propriul recurs. 5.Răspunsurile la întâmpinări 5.1.Răspunsul la întâmpinare depus de pârâta A.N.A.F. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă, prin care a solicitat respingerea excepției nulității și a susținerilor formulate prin întâmpinare, cu consecința admiterii recursului său. În motivarea răspunsului s-au arătat următoarele: Recursul instituției pârâte este motivat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar pârâta a indicat cu exactitate normele legale încălcate de instanță. Cu privire la incidența în cauză a dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., s-a arătat că recursul pârâtei este motivat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material în speță. Potrivit prevederilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., sancțiunea privind nulitatea recursului intervine doar dacă motivele invocate prin cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488. Or, după cum rezultă din conținutul motivelor de recurs, acestea se încadrează cu evidența în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința recurată sub toate aspectele, în sensul că instanța nu a aplicat corect legislația arătată în apărările sale de la fond. În acest sens, prin motivele de recurs formulate de A.N.A.F. s-au arătat prevederile legale încălcate de instanța de fond, fiind făcută o enumerare exhaustivă a acestora prin acest înscris. In atare situație, aspectele invocate în recursul formulat vor fi analizate de către instanța de judecată cu ocazia judecării pe fond a recursului. Prin motivele de recurs formulate, instituția pârâtă a arătat în mod expres prevederile legale incidente în cauză, pe baza cărora aceasta să poată soluționa pe fond recursul, respectiv să constate că prevederile legale incidente în cauza au fost respectate de organele fiscale iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre incorectă prin interpretarea și aplicarea greșită a acestora. În ceea ce privește aspectul privind încadrarea motivelor de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., practica secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție este constantă în a aprecia ca recursul este admisibil și poate fi analizat pe fond, dacă din dezvoltarea motivelor de recurs invocate rezultă că acestea pot fi încadrate în motivul de recurs invocat. Recurenta a mai arătat că și susținerile intimatei-reclamante privind fondul cauzei sunt nefondate, având în vedere argumentele prezentate pe larg în conținutul motivelor de recurs formulate de instituția pârâtă. 5.2.Răspunsul la întâmpinare depus de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata-reclamantă, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor acesteia și a reluat aspectele invocate prin memoriul de recurs.

Soluția instanței de recurs 6.1.Aspecte procesuale Prin încheierea de ședință de la data de 20.04.2021 a fost respinsă cererea de preschimbare a termenului formulată de intimata-reclamantă. Prin practicaua prezentei decizii, a fost respinsă ca nefondată excepția nulității recursurilor, invocată de intimata-reclamantă, pentru considerentele reținute în cuprinsul acesteia. 6.2.Cu privire la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În esență, recurentele-pârâte au susținut aceeași teză, respectiv aceea că prin sentința recurată s-a dispus admiterea acțiunii fără a se aduce niciun argument cu privire la fondul raportului juridic de drept fiscal, hotărârea fiind nemotivată; instanța a analizat cu prioritate aplicabilitatea în prezenta speță a principiului ne bis in idem și a principiului securității juridice și a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate, fără a lua în considerare și celelalte motive invocate și apărările pârâtelor. Au mai invocat recurentele-pârâte faptul că hotărârea instanței de fond este și contradictorie, în situația în care instanța a admis proba cu expertiza fiscală în ceea ce privește fondul raportului juridic de drept fiscal, fără a analiza legalitatea actelor administrative contestate. Cu privire la aceste argumente, Înalta Curte constată că din considerentele sentinței recurate rezultă în mod logic silogismul juridic ce a stat la baza pronunțării soluției. Astfel, argumentul juridic legat de aplicabilitatea sau nu în cauză a principiului ne bis in idem avea în mod logic prioritate față de verificarea fondului raportului juridic dedus judecății, deoarece, în respectarea acestui principiu, consecința care se impune - atunci când este incident - este tocmai paralizarea acțiunii judiciare de verificare a aceluiași raport juridic ce a făcu obiectul unei proceduri penale în sensul Convenției E.D.O. Cu alte cuvinte, aplicarea acestui principiu funcționează similar unui fine de neprimire cu privire la declanșarea unei a doua proceduri judiciare sau administrative de verificare a raportului juridic respectiv. Prin urmare, în mod coerent și logic, dacă se reține incidența acestui principiu, nu se mai ajunge la verificarea fondului raportului juridic dedus judecății (în speță, cel fiscal). În ceea ce privește aspectele generale legate de motivarea unei hotărâri judecătorești, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii din perspectiva principiului ne bis in idem , aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată. Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în par. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României: „ În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul (6) § (1) obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria A nr. 288). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria A nr. 303-B).” Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. Recurentele au mai invocat faptul că nu pot fi avute în vedere susținerile instanței, potrivit cărora pârâtele nu au formulat apărări în ceea ce privește aplicabilitatea în speță a principiului ne bis in idem și obligativitatea soluției pronunțate în materie penală, deoarece aceste aspecte nu au fost invocate prin contestația administrativă, iar prin decizia de soluționare a contestației, autoritățile fiscale nu se puteau pronunța decât în limitele sesizării. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că nu intră în sfera motivului de casare de la pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci în cea a motivului de casare de la pct. 8 al aceluiași text de lege, urmând a fi analizat în cadrul acestui motiv. În fine, recurentele au mai invocat faptul că hotărârea pronunțată de instanța de fond (prin care nu s-a analizat în niciun fel legalitatea deciziei de soluționare a contestației) încalcă și dispozițiile legale cuprinse la art. 218 alin. (2) din Legea nr. 207 /2015 privind Codul de procedură fiscală, referitor la împrejurarea că în fața instanței poate fi atacată doar decizia de soluționare a contestației, cu aspectele asupra cărora a dispus aceasta. Înalta Curte constată că această regulă nu poate împiedica verificarea incidenței principiului ne bis in idem direct în fața instanței de judecată, câtă vreme reprezintă un aspect de legalitate a deciziilor emise de organul fiscal ce trebuie să intre în sfera de verificare a instanței de judecată, în lumina principiilor reglementate de Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat. 6.3. Cu privire la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că toate criticile recurentelor-pârâte, referitoare la greșita aplicare a principiului ne bis in idem, se încadrează la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deși acestea au fost subsumate de către recurente punctului 6 al aceluiași articol. 6.3.1. Rezumatul criticilor din recurs În esență, criticile referitoare la greșita aplicare a principiului ne bis in idem în prezenta cauză constau în următoarele idei: -în speță, nu este aplicabil principiul de drept ne bis in idem (nimeni nu poate răspunde de doua ori pentru aceeași faptă) și nici principiul securității juridice, întrucât în cadrul procesului penal nu a fost soluționată în niciun fel acțiunea civilă ; - în raport de dispozițiile art. 22 alin. (1) C. proc. pen., hotărârile date în penal nu au niciun fel de relevanță cu privire la obligațiile fiscale ale contribuabilului; - acțiunea civilă nu a fost soluționată, iar instanța penală s-a referit doar la vinovăția reprezentantului societății reclamante sub aspect penal și la existența faptei (doar în ceea ce privește incidența legii penale); - potrivit art. 1365 C. civ., chiar dacă nu există o răspundere penală, instanța civilă trebuie să stabilească dacă există sau nu o răspundere fiscală delictuală; - pentru a fi aplicabil principiul ne bis in idem , ar fi trebuit ca în procedura penală să se pronunțe o hotărâre de condamnare sau ca, în procedura fiscală și contencioasă să se fi dovedit că sumele stabilite ca taxe si impozite datorate bugetului sunt, mascat, sancțiuni cu caracter penal sau urmare a sesizării penale; -se invocă inaplicabilitatea Cauzei Lungu contra României; -se invocă aplicabilitatea Deciziei nr. 8 /30.03.2016 a Înaltei Curți de Casație și Jusiție privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 430 din 8 iunie 2016; -se invocă Hotărârea Akerberg Fransson. 6.3.2. Elementele de fapt relevante a. Procedura administrativ-fiscală Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale declanșate la data de 14.11.2016 , în urma căreia au fost întocmite decizia de impunere F-CJ nr. 38 /31.05.2018 (f. 43-53 din vol. I), emisă în baza raportului de inspecție fiscală F-CJ nr. 38 /31.05.2018(f. 54-71 din vol. I), prin care s-au stabilit în sarcina