ÎCCJ, decizie (scj.ro #232855)

Principiul non bis in idem. Posibilitatea desfășurării unor proceduri mixte, una administrativ fiscală și o alta penală

Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Protocolul 7, art.4

Potrivit Curții Europene a Drepturilor Omului, nu sunt excluse procedurile mixte, una administrativă fiscală și alta penală, care pot fi derulate în paralel, acestea urmărind scopuri diferite. Astfel, în jurisprudența Curții EDO

[1]

s-a statuat, cu referire la elementul bis, că procedurile fiscală și penală pot coexista dacă sunt conectate, combinate într-o manieră integrată, astfel încât să formează un ansamblu coerent.

Art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu este încălcat prin menționarea creanței fiscale atât în decizia de impunere, cât și în decizia penală (soluția pe latura civilă). Aceasta nu reprezintă o dublă sancționare atât timp cât nu a avut loc o examinare independentă de cea din penal, ci dependentă de soluția finală dată procesului penal, precum și în condițiile în care se arată că sancțiunea din decizia de impunere este aceeași cu cea din decizia penală și aceasta nu va fi executată de două ori.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 173 din 17 ianuarie 2024

Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2021, reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 268/08.12.2020, emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.;

anularea în tot a Deciziei de impunere nr. F-PH 331/17.07.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 289/17.07.2013, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova din cadrul D.G.R.F.P. - Ploiești;

obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 5 decembrie 2021, reclamanta a formulat cerere adițională, prin care a invocat un nou motiv de nelegalitate a actelor contestate.

2.1. Prin încheierea de ședință din data de 31 ianuarie 2022

,

Curtea de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a unit cu fondul cauzei excepțiile inadmisibilității și prescripției noii critici de nelegalitate invocate prin cererea modificatoare, în temeiul art. 248 alin. (4) C. proc. civ.; a respins excepția inadmisibilității contestației, în raport de motivele invocate de A.N.A.F. prin întâmpinare, recalificând susținerile acesteia ca fiind apărări de fond; a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a prorogat dezbaterile asupra efectului pozitiv al autorității de lucru judecat a deciziei penale nr. 675 din 23 iunie 2021 a Curții de Apel București și deciziei nr. 516/2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și a încuviințat tuturor părților proba cu înscrisurile de la dosar, acordând un nou termen de judecată.

2.2. Prin sentința civilă nr. 843 din data de 28 aprilie 2022

,

Curtea de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile inadmisibilității și prescripției, invocate în privința cererii adiționale, iar, pe fondul cauzei, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Adminstrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs principal reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și rejudecarea cauzei cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, precum și obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta arată că normele de drept material încălcate sau aplicate greșit de către prima instanța sunt art. 4 C. civ. și art. 4 C. proc. civ., ambele raportate la art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 6 și art. 28 alin. (1) C. proc. pen., art. 4 din Protocolul 7 la Convenția EDO.

În raport de decizia penală nr. 675/2021, prin care A. S.R.L. a fost condamnată definitiv pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală la pedeapsa cu amendă penală și, pe latură civilă, la plata sumei de 14.224.906 lei, instanța a reținut în mod întemeiat faptul că incidente în situația dedusă judecății sunt dispozițiile art. 4 din Protocolul 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, însă a procedat la o aplicare greșită a normei de drept material.

Instanța a reținut corect că, în accepțiunea constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului, și procedura administrativă fiscală este de natură penală, însă a interpretat eronat jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, în raport de situația concretă dedusă judecății.

Instanța a reținut deplina aplicabilitate a jurisprudenței reliefate în cauza

Rossenquist împotriva Suediei

, iar în acest sens a analizat situația de fapt străină de susținerile reclamantei câtă vreme, cu referire la aplicarea principiului

ne bis in idem,

reclamanta nu a făcut niciodată trimitere la sancțiunile penale aplicate.

Instanța face o amplă argumentare referitoare la faptul că sancțiunile penale sunt diferite de sancțiunile cu caracter fiscal or aplicarea art. 4 din Protocolul 7 trebuia făcută prin raportare la principiul general de aplicare al acestuia, conform căruia principiul

ne bis in idem

interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori „pentru aceeași infracțiune”.

În cauza A. și B. împotriva Norvegiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a considerat că art. 4 din Protocolul 7 trebuie interpretat ca interzicând urmărirea penală sau judecarea unei persoane pentru o a doua „infracțiune”, în măsura în care aceasta are la bază fapte identice sau fapte care sunt „în esență” similare celor care sunt la originea primei infracțiuni.

Din această perspectivă, se remarcă în cauză că faptele pentru care reclamanta a fost condamnată au fost comise în aceeași perioadă pentru care au fost emise actele administrative contestate, astfel că este îndeplinită condiția faptelor identice.

Instanța a făcut o greșită aplicare a art. 4 din Protocolul 7 la Convenția EDO, concentrându-și argumentele pe distincția dintre sancțiunile penale și cele administrativ-fiscale, făcând abstracție de elementele concrete ale litigiului.

În cauza

Johannesson și alții împotriva Islandei

, Curtea EDO a observat că, în cazul reclamanților, condamnarea și majorarea impozitelor care le-a fost aplicată s-au bazat pe aceeași neîndeplinire a obligației de a-și declara veniturile și că procedura fiscală și procedura penală priveau aceeași perioadă și aceeași sumă sustrasă de la plata obligațiilor fiscale. Așadar, a considerat că faptele penale pentru care reclamanții fuseseră urmăriți penal și condamnați erau aceleași precum cele în privința cărora li s-au impus majorările fiscale, elementul

idem

al principiului

ne bis in idem

fiind așadar prezent.

De asemenea, prin hotărârea din cauza

Ruotsalainen împotriva Finlandei

, Curtea a observat că faptele aflate la originea celor două proceduri erau, în esență, aceleași. Singura diferență era luarea în considerare, în prima procedură, a noțiunii de intenție. În consecință. Curtea a concluzionat că a doua sancțiune privea aceleași fapte ca și prima și că, prin urmare, a existat o repetare a urmăririi penale, fiind încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7.

O a doua critică vizează superficialitatea analizei aplicării principiului

ne bis in idem

în raport de argumentul că în procesul penal a fost soluționată și latura civilă, recurenta fiind obligată la plata sumei de 14.224.906 lei, adică suma regăsită și în actele administrative contestate.

Concluzia instanței, potrivit căreia stabilirea prin sentința penală a sumelor datorate cu titlu de impozit pe profit suplimentar și accesorii vine să confirme legalitatea deciziei de impunere, iar nu să o infirme, este fundamentată pe o aplicare greșită a dispozițiilor art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția EDO, precum și a dispozițiilor art. 20 alin. (2) din Constituția României.

Sub incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține că sentința cuprinde motive contradictorii. Astfel, din raționamentul juridic al sentinței rezultă că instanța consideră că deși atât decizia de impunere, cât și dispozițiile pe latură civilă prin decizia penală nr. 675/2021 impută reclamantei aceeași sumă de 14.224.906 lei (formată din aceleași obligații fiscale) totuși, fiind proceduri diferite, cu rol diferit, nu se poate vorbi despre una și aceeași creanță.

Totuși, în ultima filă a sentinței recurate, instanța reține că deținerea a două titluri executorii pentru aceeași creanță nu este interzisă de lege, efectele urmând a se produce exclusiv pe tărâmul executării silite.

Această ultimă concluzie a instanței nu se circumscrie în niciun fel raționamentului juridic expus prin considerentele anterioare, aflându-se într-o flagrantă contradicție cu acestea. De altfel, analizată separat, această concluzie nu face decât să confirme temeinicia susținerilor reclamantei și să infirme tot raționamentul expus pe larg în cuprinsul sentinței.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs incident împotriva încheierii din data de 31 ianuarie 2022 și a sentinței civile nr. 843 din data de 28 aprilie 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârilor recurate și, în rejudecare:

(i) admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. cu privire la capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere nr. F-PH 331/17.07.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 289/17.07.2013, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, referitor la suma totală de 396.447 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și accesorii aferente și respingerea acțiunii ca atare referitor la acest capăt de cerere;

(ii) admiterea excepției inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește capetele de cerere prin care se solicită anularea actelor administrativ fiscale atacate referitor la suma totală de 396.447 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și accesorii aferente (sumă cu privire la care, la pct. 2 al deciziei nr. 268/08.12.2020, contestația a fost respinsă ca nemotivată) și respingerea ca atare a acestor capete de cerere;

(iii) admiterea excepției inadmisibilității acțiunii din perspectiva motivului nou de anulare formulat prin cererea adițională modificatoare și respingerea ca atare a acțiunii din perspectiva acestui motiv;

(iv) admiterea excepției prescripției dreptului la acțiune, în ceea ce privește cererea modificatoare și respingerea în consecință a cererii adiționale modificatoare.

În motivare arată că, în mod greșit, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește capetele de cerere prin care se solicită anularea actelor administrative fiscale atacate referitor la suma totala de 396.447 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și accesorii, sumă totală cu privire la care, prin pct. 2 al deciziei nr. 268/08.12.2020, contestația a fost respinsă, ca nemotivată.

De asemenea, în mod greșit, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii din perspectiva motivului nou de anulare formulat prin cererea adițională modificatoare.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia de soluționare a contestației este principalul act administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ.

Deși a solicitat anularea deciziei nr. 268/08.12.2020, emise de A.N.A.F.-D.G.S.C., inclusiv în ceea ce privește suma totala de 396.447 lei, intimata-reclamantă nu a arătat niciun motiv de nelegalitate și netemeinicie a deciziei în această privință, cererea fiind, în această privință, pur formală. Astfel, simpla mențiune că se solicită anularea deciziei nr. 268/08.12.2020 nu echivalează cu atacarea la instanța de contencios administrativ a deciziei de soluționare a contestației, în sensul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, referitor la soluția pronunțată la pct. 2.

Totodată, în raport de art. 269 din alin. (1) și art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, acțiunea este inadmisibilă din perspectiva motivelor invocate direct în fața instanței de contencios administrativ, fără să fi fost invocate în calea administrativă de atac.

Astfel, motivele care nu au fost invocate de către intimata-reclamanta în cadrul contestației administrative, în termenul prevăzut de art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu pot fi analizate direct de către instanța de contencios administrativ.

Această regulă nu cunoaște excepții, așa încât este greșită motivarea instanței de fond potrivit căreia intimata-reclamantă nu ar fi avut cunoștință la momentul formulării contestației de noul motiv de anulare invocat prin cererea adițională modificatoare.

În altă ordine de idei, în mod greșit, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. cu privire la capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei de impunere nr. F-PH 331/17.07.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-PH 289/17.07.2013, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova din cadrul D.G.R.F.P. - Ploiești referitor la suma totala de 396.447 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și accesorii aferente.

Raportat la dispozițiile H.G. nr. 520/2013 privind organizarea si funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și ținând seama care este emitentul actelor administrative fiscale menționate, precum și de modul de formulare a petitului acțiunii prin care toate capetele de cerere sunt formulate în contradictoriu cu ambele pârâte, instanța de fond ar fi trebuit să constate că pârâta nu are calitate procesuală pe capătul menționat.

Excepția prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește cererea modificatoare a fost greșit respinsă, în raport de art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Cererea adițională modificatoare a fost depusă la data de 06.12.2021, deci cu mult după expirarea termenului de 6 luni de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației administrative, astfel că, respingând excepția prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește cererea modificatoare, instanța de fond a încălcat dispoziția legală invocată mai sus.

4.1

.

Față de recursul principal, a formulat întâmpinare intimata-pârâtă A.N.A.F. - D.G.S.C, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

Arată că nu pot fi reținute susținerile recurentei-reclamante, în sensul că instanța de fond ar fi făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen., în special în raport de faptul că, deși reține că există autoritate de lucru judecat cu privire la existența faptei și a persoanei care a comis-o, în mod nejustificat procedează la o altă analiză a faptelor.

În primul rând, art. 28 C. proc. pen. nu constituie o normă de drept material, în sensul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În al doilea rând, prin raportarea la dispozițiile art. 28, instanța de fond a avut în vedere existenta unei decizii penale de condamnare a reclamantei pentru înregistrarea în contabilitate a operațiunilor cu societatea C. Ltd Cipru, în scopul „de a diminua profitul impozabil realizat in perioada 2006-2012” și că deciziile penale sunt de natură a face dovada deplină a faptului că în perioada 2008-2012 serviciile de consultanță pretins prestate de societatea C. Ltd, care au condus la înregistrarea în evidența contabilă a cheltuielilor de 40.141.956 lei, în realitate nu au fost prestate, reclamanta procedând la înregistrări contabile ale unor operațiuni comerciale fictive.

Instanța de fond nu a procedat la o altă analiză a faptelor, ci a analizat legalitatea și temeinicia actelor administrative fiscale atacate în cauză, având în vedere aspectele stabilite prin hotărârea penală.

Sunt neîntemeiate și susținerile recurentei-reclamante referitoare la pretinsa încălcare a principiului

ne bis in idem.

Instanța a fost învestită cu analiza de legalitate și temeinicie a actelor administrative fiscale atacate, din perspectiva normelor fiscale aplicabile, or motivul de anulare invocat de reclamantă prin cererea adițională modificatoare nu are nicio relevanță în ceea ce privește legalitatea și temeinicia actelor administrative fiscale atacate.

4.2. Întâmpinare la recursul principal a formulat și intimata-pârâtă A.J.F.P. Prahova, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu o motivare prin care se reia conținutul actelor administrative fiscale și al apărărilor formulate în fond.

4.3. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursul incident declarat de intimata-pârâtă A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În privința criticilor aduse respingerii excepției inadmisibilității cererii adiționale, arată că instanța a dezlegat această chestiune prin raportare la dispozițiile art.11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora în cazul actului administrativ individual, pentru motive temeinice, cererea poate fi introdusă si peste termenul de 6 luni, însă nu mai târziu de un an.

Față de împrejurarea că reclamanta nu putea avea cunoștință la momentul formulării contestației administrative de existența hotărârii penale definitive de condamnare (pronunțată la data de 28.10.2021), în mod corect prima instanță a considerat că acest aspect reprezintă un motiv temeinic care permite contribuabilului introducerea unei cereri cu depășirea termenului de 6 luni.

După cum a arătat și prima instanță, având în vedere dispozițiile art. 11 alin. (2) și art. 20 alin. (2) din Constituția României, care prevăd aplicarea cu prioritate a normelor de drept european, ipoteza propusă de intimata-recurentă ar fi pus-o pe reclamantă în situația în care pentru vătămarea invocată (încălcarea principiului ne bis in idem) să nu existe niciun remediu.

Cât privește excepția prescripției, A.N.A.F. susține în mod neîntemeiat că prin formularea cererii adiționale, la data de 05.12.2021, ar fi fost depășit termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Analizând acest argument, prima instanță a decis în mod corect că termenul de 6 luni este aplicabil pentru formularea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației, însă incidente în cauză sunt dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care prevăd o excepție de la regula instituită de alin. (1).

Având în vedere că decizia de soluționare a contestației administrative s-a comunicat cel mai devreme la data emiterii acesteia - 08.12.2020, termenul de 1 an prevăzut de alin. (2) al art. 11 din Legea nr. 554/2004 s-ar fi împlinit cel mai devreme la data de 08.12.2021, cererea adițională fiind formulată în termen.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererilor de recurs

Analizând recursurile declarate în cauză, prin prisma criticilor formulate, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la recursul principal

:

Prin recursul principal se critică soluția dată motivului de nelegalitate a actelor administrative fiscale atacate invocat prin cererea adițională modificatoare, și anume, încălcarea principiului ne bis in idem.

Instanța de fond a reținut, prin raportare la decizia penală nr. 675/23.06.2021 a Curții de Apel Ploiești, rămasă definitivă, că în cauză se opune autoritatea de lucru judecat a acestei hotărâri, în temeiul art. 28 C. proc. pen., cu privire la existența faptelor și persoanele care le-au săvârșit. Astfel, a constatat că sancțiunea cu amenda penală, aplicată reclamantei în procesul penal pentru evaziune fiscală, privește aceleași fapte care au condus și la emiterea deciziei de impunere nr. F-PH 331/17.07.2013, respectiv înscrierea în contabilitate a unor cheltuieli reprezentând plăți către C. Ltd Cipru pentru servicii de consultanță, în condițiile în care astfel de servicii nu au fost prestate reclamantei.

Cu privire la principiul ne bis in idem, instanța a arătat că, potrivit jurisprudenței Curții EDO, nu sunt excluse procedurile mixte, una administrativă fiscală și alta penală, care pot fi derulate în paralel, acestea urmărind scopuri diferite. Impozitele stabilite suplimentar nu sunt sancțiuni penale și nu împiedică judecarea și condamnarea contribuabilului în procesul penal.

Scopul condamnării penale diferă de cel al impozitării, în penal fiind sancționat comportamentul fraudulos al contribuabilului, iar în fiscal fiind stabilite impozitele datorate bugetului de stat.

În concluzie, instanța a statuat că acea condamnare penală a reclamantei, care a avut loc prin decizia nr. 675/23.06.2021, nu este de natură a atrage nelegalitatea actului de impunere prin care sunt stabilite taxele și impozitele datorate de contribuabil ca urmare a nerespectării legislației fiscale, așa încât nu se impune anularea deciziei de impunere, nefiind încălcat art. 4 din Protocolul 7 la Convenția EDO.

Cât privește soluția dată laturii civile a cauzei penale, instanța de fond a reținut că nici aceasta nu este de natură să atragă nelegalitatea deciziei de impunere, ci dimpotrivă vine să o confirme, cu mențiunea că deținerea de către creditor a două titluri executorii pentru aceeași creanță nu este interzisă de lege, fiind evident că autoritatea fiscală nu ar putea executa silit contribuabilul de două ori pentru aceeași creanță fiscală.

Criticile recurentei-reclamante pornesc de la premisa că instanța de fond în mod corect a dat valență autorității de lucru judecat a hotărârii penale, stabilind că faptele cercetate în penal și în procedura administrativă fiscală sunt aceleași, însă a avut loc o greșită aplicare a art. 4 din Protocolul 7 la Convenția EDO, prin ampla argumentare a instanței referitoare la diferența dintre sancțiunile penale și cele cu caracter fiscal și la posibilitatea ca acestea să fie cumulate.

Recurenta-reclamantă arată că principiul ne bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori pentru aceleași fapte. Mai arată că instanța de fond s-a referit la corelația dintre sancțiunea penală, pe de o parte, și impozitele și accesoriile stabilite suplimentar, pe de altă parte, când, în realitate, dubla sancționare a fost invocată de către reclamantă nu din perspectiva cumulului sancțiunii amenzii penale cu impozitul stabilit suplimentar, ci a cumulului despăgubirii stabilite în penal pe latură civilă cu impozitul stabilit suplimentar prin decizia de impunere atacată.

Înalta Curte constată că prin sentința recurată nu a avut loc o repunere în discuție a procesului penal finalizat, ci, dimpotrivă, s-a reținut autoritatea de lucru judecat a deciziei penale definitive anterior amintite. De asemenea, nu rezultă o dublă sancționare a reclamantei, în sensul aplicării prin decizia de impunere care este supusă controlului judecătoresc în cauza de față a unei sancțiuni diferite de cea aplicată în procesul penal, pe latură fiscală. Așa cum însăși recurenta-reclamantă arată, în cauza penală a fost soluționată și latura civilă, în cadrul căreia recurenta-reclamantă a fost obligată la plata impozitului pe profit și a accesoriilor care fac și obiectul deciziei de impunere atacate în cauza de față.

Înalta Curte ia în considerare susținerile recurentei-reclamante, în sensul că aceasta, prin invocarea încălcării principiului ne bis in idem, nu a vizat cumulul sancțiunii amenzii penale cu decizia de impunere, ci strict consecințele fiscale ale faptelor, care se regăsesc atât în soluția dată laturii civile a cauzei penale, cât și în decizia de impunere atacată.

Însă,  acesta nu este un motiv pentru a se considera că instanța s-a referit la aspecte străine de ceea ce s-a invocat (prin trimiterea la scopul diferit al condamnării penale față de cel al impozitării), câtă vreme reclamanta a suportat atât de o sancțiune penală (amenda), cât și de una fiscală (impunerea penalităților).

Esențial în soluționarea chestiunii invocate de reclamantă este aspectul că actul de impunere supus controlului judecătoresc nu aplică o sancțiune diferită de cea aplicată prin soluția dată laturii civile, în cauza penală.

Astfel, pe de o parte, stabilirea impozitelor suplimentare datorate nu reprezintă sancțiune, numai accesoriile percepute cu titlu de penalități pot avea caracterul unor sancțiuni penale, prin prisma severității lor din punct de vedere material, iar, pe de altă parte, accesoriile care pot fi socotite sancțiuni au fost aplicate chiar prin decizia penală, alături de amenda penală, aspect constatat și de către instanța de fond.

În jurisprudența Curții EDO (cauzele Ruotsalainen împotriva Finlandei, Johannesson și alții împotriva Islandei, A și B împotriva Norvegiei) s-a statuat, cu referire la elementul

bis,

că procedurile fiscală și penală pot coexista dacă sunt conectate, combinate într-o manieră integrată, astfel încât să formeaze un ansamblu coerent.

Raportat la această jurisprudență, în mod corect instanța de fond a constatat că, în cauză, în conformitate cu dreptul național, s-a aplicat un mecanism integrat de cercetare și sancționare a faptelor, cuprinzând o latură administrativă și una penală, iar prin sentința recurată s-a reținut autoritatea de lucru judecat a hotărârii din penal, ceea ce confirmă că nu a avut loc o repetare a procedurii penale.

Cât privește creanța fiscală principală și accesoriile, împrejurarea că acestea au fost stabilite atât prin mijloace de drept fiscal (prin decizia de impunere atacată), cât și în procesul penal (prin soluția pronunțată pe latură civilă) nu echivalează nici cu o repetare a procedurii penale, și nici cu o dublă sancționare, de vreme ce nu s-au aplicat sancțiuni diferite, ci există numai două titluri executorii pentru aceeași creanță, ceea ce însă nu va conduce la o dublă executare a creanței.

Astfel, sunt nefondate și criticile prin care recurenta-reclamantă susține că sentința ar fi motivată contradictoriu. Ultimele considerente ale sentinței, referitoare la existența a două titluri pentru aceeași creanță, nu le combate pe precedentele, prin care instanța s-a raportat la posibilitatea cumulului unei sancțiuni penale cu una fiscală (constând în obligarea la plata penalităților).

Având în vedere că atât amenda penală, cât și accesoriile sunt prevăzute de decizia penală rămasă definitivă, în mod corect s-a constatat legalitatea deciziei de impunere care cuprinde un debit principal și accesorii ce sunt înglobate în soluția pe latura civilă din procesul penal, aceasta neechivalând cu o dublă sancționare, ci cu situația în care o decizie de impunere emisă anterior soluționării definitive a cauzei penale constată creanța fiscală, care apoi este consfințită și în procesul penal.

Art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția EDO nu este încălcat prin menționarea creanței fiscale atât în decizia de impunere, cât și în decizia penală (soluția pe latura civilă). Aceasta nu reprezintă o dublă sancționare, pentru că în cauza de față nu a avut loc o examinare independentă de cea din penal, ci dependentă de soluția finală dată procesului penal, iar prin sentință se arată că sancțiunea din decizia de impunere este aceeași cu cea din decizia penală și aceasta nu va fi executată de două ori.

Astfel, în mod corect, prin sentința recurată se confirmă legalitatea deciziei de impunere, tocmai prin valorificarea autorității de lucru judecat a hotărârii penale.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte a respins recursul reclamantei, constatând caracterul nefondat al criticilor subsumate cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Cu privire la recursul incident

:

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat încheierea din 31 ianuarie 2022 atât pentru soluția dată excepției inadmisibilității cererii de anulare a actelor administrative fiscale în privința creanței de 396.447 lei, reprezentând impozit pe veniturile obținute de persoanele juridice nerezidente și accesorii, cât și pentru soluția dată excepției lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe capătul de cerere referitor la anularea deciziei de impunere nr. F-PH331/2013 și a raportului de inspecție fiscală premergător.

Criticile recurentei-pârâte sunt nefondate. Astfel, în ceea ce privește inadmisibilitatea, aceasta a fost opusă de pârâtă cu motivarea că, în privința creanței menționate, prin decizia de soluționare a contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost respinsă contestația, ca nemotivată, iar această soluție nu a fost criticată prin cererea de chemare în judecată.

Aceste apărări au fost în mod corect calificate ca fiind unele de fond, iar nu temei de inadmisibilitate a cererii de chemare în judecată. Instanța, de altfel, a reținut ca prim argument pentru respingerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale în privința creanței antereferite, lipsa oricăror motive de nelegalitate care să fi fost invocate prin acțiunea introductivă. Este adevărat că a avansat și la un al doilea palier de argumentație, pe fondul chestiunii, însă acest aspect nu este relevant în soluționarea recursului incident. Relevant este că apărările pârâtei nu vizau un fine de neprimire a cererii, ci fondul cauzei și astfel au și fost valorificate prin sentință.

Împrejurarea că recursul administrativ, prevăzut de art. 268 C. proc. fisc., a fost respins ca nemotivat nu atrage inadmisibilitatea acțiunii în contencios administrativ îndreptate atât împotriva deciziei de soluționare a contestației, cât și împotriva deciziei de impunere.

De asemenea, Agenția Națională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în cauză din poziția sa de emitentă a deciziei de soluționare a contestației administrative.

Raportul juridic de drept administrativ fiscal creat prin emiterea deciziei de impunere, supusă unui recurs administrativ soluționat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, are ca părți pe reclamantă și pe emitentele deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative.

Recurenta-pârâtă consideră greșit că legitimarea procesuală pasivă trebuie analizată distinct în funcție de fiecare act emis, de vreme ce acestea se găsesc în indisolubilă legătură în cadrul raportului juridic dedus judecății.

Nefondate sunt și motivele de recurs îndreptate împotriva sentinței, prin care se invocă o greșită soluționare a excepțiilor inadmisibilității cererii adiționale și prescripției dreptului la acțiune, în ceea ce privește aceeași cerere adițională modificatoare.

Prin cererea adițională, formulată cu respectarea termenului procedural prevăzut de art. 204 din C. proc. civ., reclamanta a invocat încălcarea principiului ne bis in idem.

Recurenta-pârâtă a invocat inadmisibilitatea cererii adiționale cu motivarea că noul motiv de nelegalitate nu poate fi invocat direct în fața instanței de contencios administrativ, fără să se fi regăsit și în contestația administrativă.

Instanța de fond a stabilit cu aplicarea corectă a dispozițiilor coroborate ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, că noul motiv de nelegalitate putea fi invocat direct în fața instanței.

Legalitatea soluției este evidentă, în primul rând, prin prisma deciziei obligatorii nr. 20/2023 a ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-a statuat că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

Din aceste motive, nu este necesar a mai fi analizată legalitatea celorlalte considerente ale sentinței, expuse în susținerea respingerii excepției inadmisibilității, referitoare la imposibilitatea obiectivă de a invoca motivul prin contestația administrativă (în raport de data de la care putea fi luată în considerare decizia penală) sau caracterul disproporționat al valorificării unui fine de neprimire.

Excepția prescripției dreptului la acțiune, de asemenea, în mod corect a fost respinsă. Recurenta-pârâtă reia argumentația bazată pe dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, arătând că, în virtutea acestor dispoziții, se impune ca toate motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale să fie invocate în termen de 6 luni de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației administrative.

În această privință, instanța de fond a observat că motivul de nelegalitate referitor la încălcarea principiului ne bis in idem a fost formulat cu respectarea termenului de decădere de un an, prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care există motive temeinice pentru care termenul de prescripție de 6 luni prevăzut de alin. (1) al art. 11 a fost depășit. Aceste motive temeinice sunt reprezentate de data pronunțării deciziei penale nr. 675 din 23 iunie 2021 și data rămânerii definitive a acestei hotărâri, în urma exercitării recursului în casație, prin decizia penală nr. 516/28.10.2021 a ÎCCJ, Secția penală.

Prin recursul incident sunt reluate susținerile referitoare la incidența termenului de prescripție de 6 luni, ignorându-se că instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Față de acest temei de drept și de raționamentul care i se circumscrie, recurenta-pârâtă nu a formulat nicio critică.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte a respins și recursul incident, ca nefondat.

[1]

Cauzele Ruotsalainen împotriva Finlandei, Johannesson și alții împotriva Islandei, A și B împotriva Norvegiei