ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4230/2022

Ședința publică din data de 28 septembrie 2022

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 16.04.2018, sub număr de dosar x/2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași:

- anularea Deciziei nr. 480/28.08.2017 de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău;

- anularea Deciziei nr. 5908/13.11.2017 privind soluționarea contestației administrative, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași;

- suspendarea efectelor deciziilor atacate până la soluționarea definitivă a prezentei cauze.

Prin încheierea de ședință din 25 octombrie 2018, Curtea de Apel Bacău a disjuns cererea de suspendare act administrativ și a dispus formarea unui nou dosar, suspendând judecata cauzei privind cererea disjunsă, în temeiul art. 242 alin. (1) din C. proc. civ.

Prin sentința nr. 15 din 2 martie 2020, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

A anulat Decizia nr. 5908/13.11.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.08.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 8600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată proporționale.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

Astfel, recurenta pârâtă a susținut că Decizia nr. 480/28.08.2017 a fost întocmită cu respectarea dispozițiilor legale ce reglementează declanșarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.

Contrar susținerilor reclamantului, recurenta pârâtă a menționat că ambele decizii au fost motivate în fapt și în drept.

În acest sens, a subliniat că, în fapt, s-a reținut că S.C. B. S.R.L. a făcut obiectul unor verificări fiscale în perioada 16.07.2013-27.08.2013 pentru stabilirea realității tranzacțiilor desfășurate cu o altă societate, încheindu-se Procesul-verbal nr. x/27.08.2013. Deoarece administratorul societății s-a sustras de la plata T.V.A. și a impozitului pe profit, conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, modificată prin O.G. nr. 54/2010, A.J.F.P. Bacău a înaintat către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău plângerea penală nr. 20134/29.08.2013.

Ulterior s-a desfășurat o acțiune de control care a vizat ansamblul declarațiilor fiscale și a operațiunilor efectuate de societate în perioada 23.04.2010-30.06.2014, întocmindu-se Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.02.2015 și Decizia de impunere nr. x/11.02.2015.

Ca urmare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.12.2014, emisă de A.J.F.P. Bacău - Inspecția Fiscală, s-a întocmit Procesul-verbal de sechestru asiguratoriu nr. x/04.12.2014 asupra bunurilor mobile și imobile deținute de societate, a sumelor datorate de terți, precum și asupra disponibilităților bănești la C. S.A. și D. S.A..

În vederea valorificării bunurilor sechestrate, organul de executare a solicitat evaluarea acestora. Conform adresei nr. x/25.10.2016, înregistrată la A.J.F.P. Bacău sub nr. x/31.10.2016, împuternicitul administratorului, A., a refuzat colaborarea cu societatea de evaluare, deoarece se află în litigiu cu A.J.F.P. Bacău situație în care, prin adresa nr. x/07.11.2016, s-a cerut sprijinul Inspectoratului de Jandarmi Județean Bacău în vederea identificării și evaluării bunurilor aflate sub sechestru.

Având în vedere această situație, organul fiscal a solicitat și atragerea răspunderii penale a administratorului societății și a împuternicitului acestuia pentru neprezentarea, în vederea evaluării, a bunurilor mobile și imobile aflate sub sechestru.

Recurenta pârâtă a susținut că, din constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în Raportul de inspecție fiscal nr. x/11.2015 și Decizia de impunere nr. x/11.02.2015, rezultă următoarele aspecte care contrazic susținerile reclamantului care a afirmat că nu sunt întrunite condițiile răspunderii solidare rezultate din Decizia de impunere nr. x/11.02.2015:

Pentru perioada verificată, respectiv 23.04.2010-30.06.2014, conform Deciziei de impunere nr. x/11.02.2015, organele de inspecție fiscală au stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 1.650.519 RON căruia îi corespunde un impozit pe profit de 263.476 RON, calculat având în vedere cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal în sumă de 1.410.125 RON, aferente unor facturi care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative și veniturile stabilite suplimentar în sumă de 24.384 RON, precum și pierderea fiscală în sumă de 13.990 RON pentru perioada 23.04.2010-30.09.2010, calculându-se pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar dobânzi în sumă de 105.070 RON pentru perioada 26.10.2010-30.01.2015 și penalități de întârziere de 36.017 RON în cotă de 15% și 0,02%/zi, conform prevederilor legale.

Din verificarea modului de determinare, înregistrare și declarare a T.V.A. aferentă perioadei 29.04.2010-30.06.2014, a rezultat o diferență suplimentară de T.V.A. în sumă de 396.718 RON, reprezentând: 321.745 RON T.V.A. fără drept de deducere; 74.973 RON T.V.A. colectată suplimentar aferentă unor tranzacții neînregistrate în evidența contabilă sau pentru care nu au fost aplicate măsurile de simplificare.

Pentru T.V.A. de plată stabilită suplimentar la inspecția fiscală parțială au fost calculate dobânzi pentru perioada 23.04.2010-31.01.2015 în sumă de 148.660 RON și penalități de întârziere pentru perioada 30.06.2013-31.01.2015 în suma de 53.025 RON.

În concluzie, recurenta pârâtă a arătat că împuternicitul administratorului societății, A., a adus un prejudiciu bugetului de stat, reprezentând debite și accesorii, în sumă totală de 1.460.703 RON, ca urmare a nedeclarării și neachitării cu rea-credință a obligațiilor fiscale datorate, pentru perioada 23.04.2010-10.08.2017, având drept scop sustragerea de la plata acestora.

Așa cum s-a reținut prin cele doua Decizii, datoriile societății provin din perioada cuprinsă între data înființării și data declarării stării de insolvabilitate, mai exact în perioada în care administrator al societății era A.. Acesta nu și-a îndeplinit obligațiile legale care îi reveneau în calitate de administrator al societății S.C. B. S.R.L. în ceea ce privește declararea și achitarea obligațiilor datorate bugetului general consolidat.

Referitor la nedovedirea de către organul fiscal a relei credințe pentru nedeclararea corectă a obligațiilor fiscale, recurenta pârâtă a susținut că, prin cele două Decizii s-a reținut în mod corect faptul că, în speță, constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în Raportul de inspecție fiscală sunt suficiente și relevante în dovedirea vinovăției faptelor săvârșite de A. pentru nedeclararea obligațiilor fiscale.

Comportamentul fiscal al reclamantului rezultă și din modul în care a relaționat cu organul de executare, acesta neprezentându-se la termenele de audiere și încercând, prin toate mijloacele, să întârzie desfășurarea și finalizarea procedurii de atragere a răspunderii solidare.

Tododată, reaua-credință a reclamantului este dovedită și de refuzul sistematic de a colabora cu societatea de evaluare, împiedicând executarea silită a bunurilor societății debitoare și implicit achitarea, stingerea obligațiilor fiscale înregistrate de societate .

Deasemenea, s-a reținut ca în mod evident activitatea comercială derulată de contestator a fost profitabilă, atâta vreme cât a optat pentru continuarea acesteia.

Organele de inspecție fiscală au apreciat că societatea a avut un comportament de firmă care participa la realizarea de operațiuni comerciale artificiale, de tip carusel, având ca efect diminuarea obligațiilor față de bugetul de stat de către ultimul beneficiar, respectiv societatea în cauză. În acest sens, s-a constatat înregistrarea în evidențele contabile a unor documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative. De asemenea, societatea nu a înregistrat în contabilitate veniturile din activitatea agricolă desfășurată în perioada verificată. Prin urmare, societatea administrată de reclamant a declarat datorii mult mai mici, ceea ce a adus prejudicii bugetul consolidat al statului.

Recurenta a considerat că este evidentă legătura de cauzalitate între starea de insolvabilitate a debitorului S.C. B. S.R.L. și comportamentul fiscal necorespunzător adoptat de reclamant cu privire la neîndeplinirea obligației legale declarative și de a achita la scadență obligațiile fiscale restante în sumă de 1.460.703 RON ale contribuabilului debitor S.C. B. S.R.L..

Raportat la aceste elemente de fapt, atragerea răspunderii solidare a reclamantului s-a stabilit în baza prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia răspund solidar cu debitoarea declarată insolvabilă "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale"

Recurenta a mai apreciat că nu pot fi primite susținerile reclamantului privind dispozițiile legale aplicabile, raportat la prevederile art. 352 alin. (2) coroborat cu art. 1 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 207/2015, respectiv faptul că deciziile contestate sunt lipsite de bază legală în condițiile în care pezenta procedură este una de colectare a creanțelor fiscale stabilite în sarcina debitorului principal printr-o procedură de administrare începută înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015.

Instanța de fond nu se poate pronunța asupra acestor critici, întrucât nu au fost invocate de către reclamant prin contestația formulată pe cale administrativă.

Referitor la cererea de suspendare, recurenta pârâtă a considerat că cererea reclamantului este neîntemeiată, întrucât nu s-a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor imperative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existența cauzului bine justiticat și condiția prevenirii unei pagube iminente.

În final, recurenta pârâtă a susținut că nu se justifică obligarea la plata cheltuielilor judiciare în suma indicată de către reclamant, deoarece nu au un caracter rezonabil.

Intimatul-reclamant A. a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimatul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 480/28.08.2017 de angajare a răspunderii solidare emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și a Deciziei nr. 5908/13.11.2017 privind soluționarea contestației administrative, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

Prima instanță a admis cererea dedusă judecății, a desființat deciziile contestate, reținând în esență că nu a fost răsturnată prezumția de bună-credință a intimatului-reclamant, condiție esențială pentru atragerea răspunderii solidare.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale incidente este corectă.

Recurenta pârâtă a susținut că sunt îndeplinite condițiile impuse de prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului, în sensul că sunt probate atât faptul existenței obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil cât și reaua-credință a reclamantului a cărui atitudine omisivă a fost determinantă pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Critica recurentei este nefondată.

Conform dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…)

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale."

Din interpretarea prevederilor anterior citate, rezultă că pentru angajarea răspunderii solidare a unei persoane pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții:

- persoana în cauză să aibă îndatorirea de a declara și/sau de a achita la scadență obligațiile fiscale ale societății;

- existența relei-credințe în neîndeplinirea obligației anterior arătate.

Contrar celor reținute de pârâte în deciziile contestate în cauză și în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile mai sus enunțate pentru a fi angajată răspunderea solidară a intimatului pentru obligațiile de plată restante ale debitoarei insolvabile S.C. B. S.R.L..

Răspunderea administratorilor/împuterniciților ai administratorilor statutari nu operează în mod automat atunci când pasivul societății nu poate fi acoperit de aceasta, ci doar în situația în care organul fiscal face dovada că administratorii/împuterniciții au provocat starea de insolvabilitate prin săvârșirea în mod culpabil a faptelor expres și limitativ prevăzute în art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar prejudiciul rezultat este cauza directă a faptei săvârșite.

Instanța de recurs constată că din actele dosarului nu rezultă faptul că intimatul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea societății B. S.R.L..

De altfel, în decizia contestată emitentul nu îi impută, în concret, intimatului nicio faptă ilicită, ci se rezumă să prezinte situația fiscală a societății debitoare și să afirme faptul că partea a acționat cu rea-credință prin nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății. Or, reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelui rezultat prin acțiunile sau inacțiunile ei.

În acest context, afirmațiile recurentei pârâte privind atitudinea pasivă a intimatului reclamant în derularea procedurilor de executare silită nu sunt de natură să configureze existența relei-credințe în neîndeplinirea obligației a declara și/sau de a achita la scadență obligațiile fiscale ale societății.

Totodată, susținerile recurentei pârâte potrivit cărora societatea a avut un comportament de firmă care participă la realizarea de operațiuni comerciale artificiale nu sunt confirmate de raportul de expertiză efectuat în cauză, prin care s-a reținut că facturile fiscale emise către B. S.R.L. de societățile partenere cuprind informațiile obligatorii prevăzute în art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 și au fost plătite aproape în totalitate cu instrumente de plată prin casa/bancă. De asemenea, achizițiile de bunuri și servicii, cât și livrările de bunuri și servicii, efectuate de societatea B. S.R.L. în perioada de referință, au fost înregistrate cronologic în evidența primară și contabilă a societății și în registrele de contabilitate obligatorii, operațiunile comerciale aferente fiind declarate la organul fiscal prin declarațiile informative cod 394, legal a fost evidențiat în contabilitate de către debitoare, pentru perioada de referință, T.V.A. de plată/de recuperat și au fost depuse la organul fiscal trimestrial și anual declarațiile cu impozitul pe profit cod 100 și 101.

Prin urmare, în decizia analizată nu se prezintă în concret care sunt faptele săvârșite de intimat care au determinat starea de insolvabilitate a societății debitoare, legătura dintre prejudiciu și faptele ilicite, precum și vinovăția acestuia, motiv pentru care Înalta Curte reține ca fondată concluzia primei instanțe în sensul că organul fiscal nu a dovedit reaua credință a reclamantului.

Criticile recurentei pârâte privind soluția dată cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal contestat nu vor fi analizate, având în vedere că nu fac obiectul sentinței recurate, întrucât, prin încheierea de ședință din 25 octombrie 2018, Curtea de Apel Bacău a disjuns cererea de suspendare și a dispus formarea unui nou dosar.

În sfârșit, instanța de control judiciar apreciază că este nefondată și critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată. Prin cererea introductivă de instanță, intimatul a solicitat obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată, respectiv taxele judiciare, iar acțiunea acestuia a fost admisă parte, cheltuielile de judecată fiind în mod corect acordate de instanța de fond prin aplicarea art. 453 alin. (2) teza I raportat la art. 451 alin. (1) din C. proc. civ.

Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Respinge recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău împotriva sentinței nr. 15 din 2 martie 2020 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta pârâtă la plata către intimatul reclamant a sumei de 4000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 28 septembrie 2022.

Cu opinia separată a doamnei judecător x în sensul că:

Admite recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău împotriva Sentinței nr. 15 din 2 martie 2020 a Curții de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamantul A., ca neîntemeiată.

Motivarea opiniei separate

În dezacord cu opinia exprimată de majoritatea membrilor completului de judecată, consider că în cauză se impunea admiterea recursului AJFP Bacău, cu consecința casării integrale a sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate de reclamant ca neîntemeiată.

În cauză este incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, invocat în mod justificat de recurenta pârâtă, prima instanță pronunțând hotărârea atacată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale aplicabile.

În primul rând, este lipsită de temei concluzia primei instanțe că actele administrative ar fi nemotivate, deși din examinarea acestora reies principalele motive de fapt și de drept care susțin măsura dispusă, permițând atât formularea de apărări, cât și controlul judiciar al instanței de contencios administrativ.

În al doilea rând, expertiza a reținut culpa intimatului reclamant în aplicarea procedurii taxării inverse care în realitate nu era incidentă.

Instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 25 alin. 2 lit. d din Legea nr. 207/2015, prin aprecierea că în cauză nu ar fi îndeplinită condiția relei credințe a intimatului reclamant în nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale ale societății debitoare B. SRL, aferente perioadei în care acesta era împuternicit cu puteri depline al asociatului unic și administrator statutar al societății debitoare, conform Procurii de administrare generală autentificată sub nr. 1086/06.07.2010.

În speță, autoritatea fiscală recurentă a adus probe din care rezultă neachitarea la termen a obligațiilor fiscale neachitate ale societății debitoare și informarea societății și intimatului reclamant cu privire la aceste datorii, în timp ce acesta din urmă nu a arătat/probat prin acte sau, după caz, prin contestarea deciziilor prin care au fost stabilite respectivele obligații fiscale, o conduită conformă cu prevederile legale.

Reaua sa credință este demonstrată prin omisiunea de a achita obligațiile fiscale la bugetul de stat, în condițiile în care, ca mandatar cu puteri depline al administratorului statutar al societății debitoare, avea obligația să își îndeplinească cu bună credință mandatul și posibilitatea efectivă să supravegheze activitatea acesteia, să verifice sau să ceară verificarea evidențelor contabile, inclusiv modul de calcul și declarare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

Totodată, avea posibilitatea, dacă era de bună credință, ca - luând cunoștință de datoriile societății - să întreprindă măsuri pentru a contesta decizia de impunere, pentru a plăti măcar parțial datoriile acesteia sau pentru a solicita amânarea ori eșalonarea plății datoriilor restante.

Intimatul reclamant nu a procedat în acest sens, deși a luat, în mod evident, cunoștință de situația de fapt fiscală a societății.

Intimatului nu i s-a imputat reaua credință la efectuarea înregistrărilor contabile, așa cum greșit consideră acesta, ci - astfel cum prevede legea - nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, prin raportare la decizia de impunere.

Deci, chiar dacă înregistrările contabile s-au realizat din eroare sau în mod voit fără temei documentar corespunzător, intimatul a avut ulterior posibilitatea efectivă să regleze situația financiar-contabilă în acord cu decizia de impunere, ceea ce nu a înțeles însă să facă.

Or, legiuitorul nu impune condiția vinovăției exclusiv sub forma intenției directe, astfel cum eronat consideră intimata reclamantă, pentru stabilirea relei credințe, intenția indirectă putând fi luată, de asemenea, în considerare, cu atât mai mult cu cât este vorba de fapte personale omisive ale mandatarului administratorului statutar al societății, fapte care au determinat (cauzat/generat) efectul prevăzut de textul de lege (nedeclararea/neachitarea la termen a obligațiilor fiscale principale și accesorii).

Prin urmare, decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă în conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, îndeplinind toate condițiile de formă și de fond prevăzute de legea specială în materie, neexistând motive de anulare a acesteia, astfel cum a susținut și demonstrat recurenta.