ÎCCJ — Depășirea termenului rezonabil de soluționare a procedurii de contestație administrativă

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 8 septembrie 2017, sub nr. X/2/2017, reclamanta Societatea A S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța, Direcția Generală Regională a Județului Galați, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-CT 67/10.11.2016, emis de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Galați, anularea deciziei de impunere nr. F-CT 71/10.11.2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Galați și a deciziei nr. 73/06.03.2017 privind soluționarea contestației formulate împotriva celor două acte administrativ-fiscale criticate.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3087 din 27 iunie 2018, Curtea de Apel București: (i) a respins, ca nefondate, excepțiile tardivității introducerii acțiunii, prematurității formulării acțiunii, inadmisibilității acțiunii invocate în apărare de către pârâți; (ii) a admis excepția lipsei calității procesual pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice; (iii) a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Județului Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală; (iv) a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta Societatea A S.R.L., societate aflată în procedura insolvenței, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare. Cu privire la motivul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., reclamanta a arătat că măsura suspendării contestației formulate având ca obiect TVA de 2.862.304 lei, stabilită suplimentar este nelegală. Conform art. 277 alin. (1) Cod procedură fiscală, suspendarea soluționării cauzei este justificată doar în ipoteza în care o decizie penală ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată de organele fiscale. Având în vedere că pretinsele suspiciuni de practici abuzive rezultă din lipsa documentelor justificative din partea societăților B, respectiv C, soluția de suspendare a soluționării cauzei trebuia să privească o eventuală contestație formulată de către cele două societăți din urmă și nu contestația formulată de reclamantă. În acest sens, prima instanță reține expres faptul că prin inspecția efectuată atât la beneficiarul din Germania, cât și la societatea care a efectuat transportul D, nu au fost puse la dispoziție documente care să ateste realitatea operațiunilor de transport, manipulare în Germania a mărfii, circulația mijloacelor de transport, recepția mărfurilor pe relația România-Germania, Germania-România (...) . Deoarece reclamanta și-a îndeplinit toate obligațiile contractuale și fiscale, aspect constatat de către inspectorii fiscali, dar și de către instanța de judecată se impunea soluționarea contestației formulate în întregul său. Reclamantei nu i se pot imputa manevrele frauduloase ale terților asupra cărora nu are nicio influență. În susținerea celor expuse este și recenta decizie nr. 2146/23.05.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, ce statuează următoarele aspecte relevante: ,,În lumina jurisprudenței C.J.U.E., dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile exclusiv pe baza imputării comportamentului fiscal inadecvat al furnizorului său, fără să fie dovedită o implicare în fraudă a persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere.” Prin suspendarea soluționării contestației formulate în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar în suma de 2.862.304 lei, vătămarea produsă reclamantei este evidentă, de vreme ce aceasta se află în procedura insolvenței, iar menținerea unei situații incerte asupra sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA nu face altceva decât să perturbe procedura. Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a arătat că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Cod fiscal), respectiv art. 297 alin. (4) și a art. 299 alin. (1) din actualul Cod fiscal. Deoarece în ceea ce privește TVA stabilit suplimentar, prima instanță a menținut măsura suspendării și nu a procedat la analiza argumentelor pentru care acesta nu se impunea a fi suplimentat, reclamanta a dezvoltat doar problema nelegalității soluției primei instanțe în ceea ce privește refuzul de deducere a TVA în cuantum de 118.618 lei. În motivarea măsurii neacordării dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile emise în perioada verificată, organele fiscale, atât prin raportul și decizia contestate, cât și prin decizia de respingere a contestației, se întemeiază pe simple supoziții conform cărora reclamanta nu ar fi achiziționat utilajul în cauză în folosul operațiunilor taxabile. Prima instanță reține că: - reclamanta a pus utilajul la dispoziția societății E S.R.L. cu titlu gratuit, - nu a achitat în totalitate valoarea achiziției, ci doar 97% din aceasta, fapt ce a condus la trecerea bunului din proprietatea reclamantei, în proprietatea societății de leasing, - existența unui proces-verbal de custodie prin care utilajul este lăsat la dispoziția reclamantei care, la rândul său, a pus utilajul la dispoziția societății E S.R.L. În combaterea acestor argumente, reclamanta a arătat că societatea E S.R.L. acționează, alături de reclamantă, în vederea realizării obiectului de activitate. De altfel, chiar și prin actele emise, organele fiscale rețin faptul că societatea în cauză este parte afiliată a reclamantei, or punerea utilajului la dispoziția acesteia cu titlu gratuit nu este de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, având în vedere relația existentă între cele două societăți. Prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile prevăzute de Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în cauză fiind întrunite toate condițiile solicitate. În sprijinul celor menționate, reclamanta face trimitere chiar la decizia ÎCCJ invocată de către Curtea de Apel București, ce reține că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiții de fond (legate de persoana impozabilă, existența achiziției și destinației acesteia), cât și de formă (existența unei facturi și conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Cod fiscal). Reclamanta a arătat că în ceea ce privește condițiile de formă, acestea nu au fost contestate ci, dimpotrivă, se reține de către Curtea de Apel București că sunt întrunite. In ceea ce privește condițiile de fond, nici organele fiscale și nici prima instanță nu contestă îndeplinirea aspectelor legate de persoana impozabilă și existența achiziției, unica împrejurare ce comportă dificultăți fiind destinația achiziției. Or, contrar celor reținute de către instanță, legiuitorul nu a circumstanțiat realizarea operațiunilor taxabile de existența sau inexistența unei părți afiliate. Cu alte cuvinte, atâta timp cât legiuitorul nu a interzis în mod expres realizarea activităților economice ale unei societăți cu concursul unei alte societăți, afiliate, rezultă că acest unic motiv ce justifică în concepția instanței refuzul dreptului de deducere, este unul nelegal. Conform principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus , atâta timp cât recurenta a învederat și demonstrat că societatea E S.R.L. exploatează utilajul achiziționat de reclamantă în scopul realizării activității economice a reclamantei, rezultă că aspectele reținute de instanță reprezintă o interpretare excesivă și nelegală a normelor fiscale. De aceea, prima instanță a încălcat principiul neutralității TVA care, conform deciziei C-324/11 C.J.U.E. trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul datorat. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec, p. 1-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. 1-5129, punctul 14, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și Dâvid, C - 80/11 și C -142/11, punctul 3 7). La punctul 25 din decizie se arată că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 ca nefondat (încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității), recurenta-reclamantă nu a indicat niciun motiv de nulitate a hotărârii atacate, referindu-se doar la pretinsa încălcare de către instanța de fond a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.). La punctul 1 din motivele de recurs, recurenta-reclamantă a criticat sentința instanței de fond în ceea ce privește punctul 1 din decizia de soluționare a contestațiilor nr. 73/2017, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.862.304 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată. Recursul este nefondat, întrucât sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt, cât și în drept. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 lei, în mod corect Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a decis ca nu se poate investi cu soluționarea pe fond a contestației, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați sesizarea penală împreună cu procesul-verbal nr. 39/10.11.2016, ale cărui constatări se regăsesc în raportul de inspecție fiscală nr. 67/10.11.2016 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 71/10.11.2016, pentru ca organele abilitate să efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate si să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei/unor infracțiuni, precum și persoanele vinovate de săvârșirea acesteia/acestora. Ca urmare a inspecției fiscale efectuate la reclamantă, organele de inspecție fiscală au stabilit că aceasta a declarat livrări intracomunitare de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor, întrucât nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 lei. Din verificările efectuate s-a constatat că A S.R.L. a declarat livrări intracomunitare în valoare de 11.926.265 lei către B din Germania, pentru justificarea acestora prezentând facturi si documente de transport. Din analiza documentelor de transport prezentate, organele de inspecție fiscală au constatat că nu există elemente care să confirme faptul că marfa a părăsit teritoriul României și că transportul s-ar fi efectuat către statul membru Germania (chitanțe, taxe de autostradă, bonuri de carburant, orice alt document emis pe teritoriul comunitar pe ruta România - Ungaria - Austria - Germania si retur). În vederea stabilirii realității si legalității livrărilor intracomunitare în cauză, au fost solicitate controale încrucișate în tară, către C S.R.L. și F S.R.L., precum și formularul SCAC IV privind schimbul internațional de informații către Germania. Prin răspunsul SCAC nr. 2009/2014, primit de la autoritatea fiscală din Germania, aceasta nu confirmă înregistrarea în contabilitatea B a bunurilor, nici declararea sau plata achizițiilor. De asemenea, autoritatea fiscală din Germania nu este de acord cu poziția companiei B cu privire la transportul bunurilor. Organele de inspecție fiscală au constatat că A S.R.L. a încasat contravaloarea bunurilor de la C S.R.L., societatea motivând că C reprezintă destinatarul final al bunurilor care, după ce au ajuns în Germania, s-au întors cu același transport în România. Din aplicația Trafic control nu a fost identificată nicio achiziție intracomunitară de către C S.R.L. de la B. De asemenea, prin inspecția efectuată atât la beneficiarul din Germania, cât și la societatea care a efectuat transportul D, nu au fost puse la dispoziție documente care să ateste realitatea operațiunilor de transport, manipulare în Germania a mărfii, circulația mijloacelor de transport, recepția mărfurilor pe relația România - Germania, Germania - România. În cauză sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când în speță există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale prin decizia de impunere nr. F - CT 71/10.11.2016, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F - CT 67/10.11.2016, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor, în speță se pune problema realității operațiunilor desfășurate, societatea declarând livrări intracomunitare de bunuri, fără a putea demonstra faptul că acestea au părăsit teritoriul României către un alt stat membru, condiție esențială pentru ca operațiunile în cauză să reprezinte livrări intracomunitare scutite de taxă pe valoarea adăugată, cu consecința diminuării obligațiilor de plată către bugetul statului. Prin urmare, pentru tranzacțiile desfășurate între reclamantă și B nu au fost prezentate documente care să ateste realitatea transportului din România în Germania, tranzacțiile comerciale fiind susceptibile de practici abuzive. Organele de inspecție fiscală au concluzionat că între societăți au fost întocmite documente, lipsite de conținut economic, iar tranzacțiile nu au avut loc în realitate, fapt pentru care organele de inspecție fiscală au recalificat operațiunile astfel încât să fie restabilită situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor ce constituie practică abuzivă. Speța se circumscrie jurisprudenței europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alții, C.E.J. precizând următoarele: „atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare; orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația normală care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită." În ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv. (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și BonikC-285/11). Prezenta speță se circumscrie dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ținând seama de faptul că organele de inspecție fiscală, cu adresa nr. CTC - AIF 33012/22.11.2016, au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați, procesul-verbal nr. 39/10.11.2016 împreună cu sesizarea penală, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 lei, contestată, urmând ca organele abilitate să efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate și să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei/unor infracțiuni, precum și persoanele vinovate de săvârșirea acesteia/acestora. Justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. A proceda altfel ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt care ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, ceea ce ar fi determinat afectarea prestigiului justiției și a ordinii publice, cu consecințele ce ar fi putut decurge din această situație. Instanța de fond a apreciat, în mod corect faptul că organul de soluționare a contestației a constatat că, până la finalizarea laturii penale, nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu. Instanța de fond, în mod corect, a menținut soluția suspendării soluționării contestației pentru a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alți împotriva României, în care C.E.D.O. a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice). La punctul 2 din motivele de recurs, recurenta-reclamantă s-a referit la respingerea acțiunii în ceea ce privește pct. 2 din decizia nr. 73/2017, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 118.618 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată. Exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este reglementată de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările, care în forma în vigoare în perioada de referință prevede că persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției unor bunuri doar în situația în care bunurile achiziționate sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile și deține factură, care cuprinde toate informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Codul fiscal. Totodată, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță. Utilajul „Linie triplă PR-15/PR35", achiziționat de A S.R.L. în baza contractului de leasing financiar nr. 61275, încheiat de reclamantă cu G S.A. (fostă H) a fost pus la dispoziția E S.A., societatea afiliată, cu titlu gratuit. Reclamanta nu a achitat o serie de obligații fată de finanțatorul contractului de leasing, motiv pentru care în data de 13.07.2016 a fost încheiat procesul-verbal de predare primire a utilajului, bunul trecând din proprietatea A S.R.L. în proprietatea societății de leasing. De aceea, pentru utilajul achiziționat prin contractul de leasing financiar reclamanta nu a demonstrat necesitatea efectuării achiziției pentru scopul activității sale economice, acesta fiind pus la dispoziție, cu titlu gratuit, unei alte entități, încă de la momentul achiziției până la ieșirea din patrimoniul reclamantei, ca urmare a neachitării unor debite. De asemenea, din considerentele legale prezentate, reiese că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Referitor la verificarea îndeplinirii condițiilor de fond sunt aplicabile dispozițiile art. 49 Cod procedură fiscală, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informații de orice fel din partea contribuabililor și a altor persoane precum și la administrarea probei cu înscrisuri. Așadar, contrar susținerilor recurentei, deținerea unei facturi fiscale care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Cod fiscal nu dovedește decât îndeplinirea condițiilor de formă. Pentru verificarea condițiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinația achiziției, autoritatea fiscală poate să ceară informații sau documente, contabile suplimentare. 4.2. Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice (în prezent Ministerul Finanțelor) a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței de fond și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii în principal, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în ceea ce privește Ministerul Finanțelor Publice, iar în subsidiar, ca nefondată.

Aspecte procedurale Prin încheierea de la termenul din 26 mai 2021, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă Societatea A S.R.L. urmează să fie reprezentată în prezenta cauză prin lichidator judiciar I I.P.U.R.L. Huși, ca urmare a intrării sale în faliment. De asemenea, a constatat că Ministerul Finanțelor nu este parte în recurs, având în vedere că soluția de respingere a cererii în contradictoriu cu acest pârât, pe temeiul lipsei calității sale procesuale pasive nu a fost recurată. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante În ce privește primul motiv de recurs referitor la TVA în sumă de 2.862.304 lei, Înalta Curte observă că prin raportul de inspecție fiscală nr. F-CT 67/10.11.2016 și decizia de impunere nr. F-CT 71/10.11.2016, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentarea bazei impozabile și a TVA-ului aferent, în ceea ce privește livrările intracomunitare realizate între reclamantă și compania B, cu sediul în Germania, dar și în ceea ce privește deducerea TVA-ului din facturile emise de furnizorul G S.A. (fosta H S.A.) pentru achiziția în contract de leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca J. Organele fiscale au colectat un TVA suplimentar în cuantum de 2.862.303,74 lei, motivat de faptul că, în realitate, nu ar fi existat un transport intracomunitar care să justifice scutirea de TVA, marfa fiind transportată și livrată doar pe teritoriul României și un TVA suplimentar în cuantum de 118.618 lei pentru facturile emise de H în urma achiziției utilajului anterior menționat, rezultând un total în cuantum de 2.980.922 lei colectat cu titlu de TVA suplimentar. În urma contestației formulate de reclamantă, prin art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației formulate în ceea ce privește transportul intracomunitar și taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar, în cuantum de 2.862.304 lei, iar prin art. 2 a respins cererea reclamantei în ceea ce privește TVA suplimentar stabilit în cuantum de 118.618 lei, aferent achiziției în leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca J. Conform art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: ,,(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;” Așadar, pentru suspendarea soluționării contestației trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: - organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni; - infracțiunea pentru care s-a făcut sesizarea trebuie să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; - constatarea infracțiunii trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că măsura suspendării dispusă prin art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017 a A.N.A.F. – D.G.S.C. este legală, fiind îndeplinite toate condițiile anterior menționate, deoarece: - cu adresa nr. CTC -AIF 33012/22.11.2016, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați, procesul-verbal nr. 39/10.11.2016 împreună cu sesizarea penală, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 lei, sumă ce face obiectul cauzei, urmând ca organele abilitate să efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate și să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracțiuni, precum și persoanele vinovate de săvârșirea acesteia/acestora. - infracțiunea pentru care s-a făcut sesizarea are legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare sunt documentele de transport prezentate de reclamantă, asupra cărora organele de inspecție fiscală au îndoieli în privința veridicității operațiunilor consemnate, de vreme ce nu există elemente care să confirme faptul că marfa a părăsit teritoriul României și că transportul s-ar fi efectuat către statul membru Germania (chitanțe, taxe de autostradă, bonuri de carburant, orice alt document emis pe teritoriul comunitar pe ruta România - Ungaria - Austria - Germania și retur). În plus, în urma emiterii formularului SCAC IV privind schimbul internațional de informații către Germania s-a trimis răspunsul SCAC nr. 2009/2014, primit de la autoritatea fiscală din Germania, care nu confirmă înregistrarea în contabilitatea B a bunurilor, nici declararea sau plata achizițiilor. De asemenea, din aplicația Trafic control nu a fost identificată nicio achiziție intracomunitară de către C S.R.L. de la B. - constatarea infracțiunii are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, deoarece între stabilirea obligațiilor fiscale prin decizia de impunere nr. F - CT 71/10.11.2016, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F - CT 67/10.11.2016, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, atât în cauza penală, cât și în contestația formulată de reclamantă cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 lei se verifică realitatea operațiunilor desfășurate, societatea declarând livrări intracomunitare de bunuri, existând îndoieli că acestea au părăsit teritoriul României către un alt stat comunitar. Măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale prevăzută de art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este în concordanță cu Directiva 2006/112/CE și art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Pe de altă parte, însă, în jurisprudența comunitară s-a stabilit că dreptul Uniunii nu se opune unei suspendări a soluționării unei contestații administrative, dacă suspendarea nu aduce atingere dreptului la bună administrare și, în special, nu are ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil. Dreptul la bună administrare este un principiu general al dreptului Uniunii și în special dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial și într‑un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecție fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 și 44, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, punctul 48). De aceea, în cauza C-582/20, CJUE a stabilit că: ,,Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într‑o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept și în fapt și să poată face obiectul unui control jurisdicțional și, în al treilea rând, ca, dacă se dovedește în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obține rambursarea sumei corespunzătoare într‑un termen rezonabil, precum și, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiții, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluționării contestației, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepția situației în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menționate, acordarea unei suspendări a executării aceleiași decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă și ireparabilă a intereselor persoanei impozabile.” Așadar, printre condițiile pe care Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene le impune pentru ca suspendarea soluționării unei contestații administrative să nu încalce dreptul Uniunii Europene este și cea ca suspendarea să nu aibă ca efect întârzierea soluționării procedurii de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil. Înalta Curte apreciază că această condiție nu este îndeplinită în speță, deoarece a fost depășit termenul rezonabil de soluționare a procedurii de contestație administrativă, de vreme ce suspendarea acesteia a fost dispusă la 6 martie 2017, prin decizia nr. 73/6.03.2017 a A.N.A.F. – D.G.S.C. și nici până în prezent nu a fost reluată, ca urmare a nesoluționării cauzei penale (mai mult de 5 ani). În aceste condiții, Înalta Curte consideră că se impune reluarea procedurii de soluționare a contestației reclamantei pentru suma de 2.862.304 lei, ca urmare a depășirii termenului rezonabil de soluționare a procedurii de contestație administrativă. Cu privire la al doilea motiv de recurs, referitor la TVA suplimentar stabilit în cuantum de 118.618 lei, aferent achiziției în leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca J, Înalta Curte apreciază că utilajul menționat nu a fost utilizat de reclamantă în vederea operațiunilor sale taxabile. Dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, pentru ca persoana impozabilă să își poate poată exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției unor bunuri, condițiile ca bunurile achiziționate să fie destinate în folosul operațiunilor sale taxabile și să dețină factură (care să cuprindă toate informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Codul fiscal). În cauză, reclamanta a încheiat cu G S.A. (fostă H) contractul de leasing financiar nr. 61275, pentru achiziționarea utilajului „Linie triplă PR-15/PR35". Utilajul a fost amplasat la sediul E S.R.L., fiind pus la dispoziția acesteia cu titlu gratuit. Reclamanta a achitat 97% din valoarea achiziției, fără a achita restanțele (rate și valoarea reziduală), astfel că în data de 13.07.2016 a fost încheiat procesul-verbal de predare primire a utilajului, bunul trecând din proprietatea reclamantei în proprietatea societății de leasing. Între G, având calitatea de proprietar și reclamantă a fost încheiat și procesul-verbal de custodie, prin care utilajul a fost lăsat la dispoziția reclamantei care, la rândul său, l-a lăsat la dispoziția E S.R.L. În recursul său, reclamanta afirmă că este îndeplinită condiția ca bunul achiziționat să fie destinat în folosul operațiunilor sale taxabile, deoarece E S.R.L. acționează, alături de reclamantă, în vederea realizării obiectului de activitate, fiind parte afiliată a reclamantei. Legiuitorul nu a circumstanțiat realizarea operațiunilor taxabile de existența sau inexistența unei părți afiliate. Cât timp legiuitorul nu a interzis în mod expres realizarea activităților economice ale unei societăți cu concursul unei alte societăți, afiliate, rezultă că acest unic motiv ce justifică în concepția instanței refuzul dreptului de deducere, este unul nelegal, conform principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus . Înalta Curte consideră că acest argument este neîntemeiat, deoarece art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 prevăd, pentru ca reclamanta să își poate poată exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției bunul, condiția ca bunul achiziționat să fie destinat în folosul operațiunilor sale taxabile. Din interpretarea teleologică și gramaticală a expresiei ,,operațiunile sale taxabile”, rezultă că legiuitorul a urmărit ca bunul achiziționat să fie folosit de persoana impozabilă în vederea îndeplinirii operațiunilor proprii, operațiuni supuse taxării. De aceea, este exclusă situația în care bunul este folosit de o parte afiliată a persoanei impozabile, chiar dacă ambele acționează în vederea realizării obiectului de activitate al fiecăreia. Pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției unui bun este necesar ca bunul să fie folosit de persoana impozabilă și să fie destinat doar realizării operațiunilor sale taxabile, nu și al operațiunilor unei părți afiliate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În temeiul textelor de lege menționate, al art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte a admis recursul, a casat în parte sentința recurată și, rejudecând, a admis în parte cererea de chemare în judecată, a anulat art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017 a A.N.A.F. – D.G.S.C., a obligat A.N.A.F. să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă pentru suma de 2.862.304 lei și a menținut celelalte dispoziții ale sentinței atacate.