ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 654/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 4 decembrie 2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/3.11.2017 emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 118 din data de 26 iunie 2018 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Admite cererea în contencios administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii. Anulează decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017 emisa de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj. Obligă pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017. Obligă pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la plata cheltuielilor de judecată achitate de reclamant, constând în taxa judiciară de timbru în valoare de 150 RON."

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care nu cuprind o definiție ori o descriere exhaustivă a situațiilor excepționale în care se instituie măsuri asigurătorii. În opinia recurentei, caracterul excepțional al măsurilor asigurătorii luate nu poate și nu trebuie interpretat doar prin manopera efectivă a luării fizice, materiale, a unui bun din patrimoniul contribuabilului și ascunderii acestuia, a înstrăinării frauduloase, etc. Alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăți, cu consecința neplății unor obligații fiscale determinate și expres prevăzute de lege ca datorii către buget, precum și cu rezultatul direct al măririi pasivului acestui agent, fără vreo justificare obiectivă, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situației reale a patrimoniului unui agent economic. Judecătorul fondului nu a observat că societatea al cărei administrator statutar a fost intimatul-reclamant este insolvabilă și are o situație fiscală profund viciată, din cauza manoperelor prezumat ilicite ale reprezentantului său legal, astfel că nu poate fi presupusă posibilitatea acoperirii obligațillor fiscale stabilite de autoritatea de control fiscal. Tocmai din acest considerent și având în vedere dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, s-a instituit răspunderea solidară a intimatului-reclamant, ca administrator statutar al debitoarei insolvabile și s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii împotriva acestuia, ca debitor în solidar. De asemenea, hotărârea recurată nu cuprinde, deși trebuia, mențiunea privind posibilitatea legală, reglementată de procedura fiscală, de a fi constituită, de către debitorul în solidar urmărit, a garanției ferme, care să înlocuiască măsura asiguratorie, conform art. 213 alin. (4) Codul de procedură fiscală, de care intimatul nu a uzat. În privința motivării actului administrativ, recurenta a apreciat că, potrivit practicii Î.C.C.J. și C.J.U.E., autoritatea publică emitentă a unui act administrativ de autoritate cu caracter individual are obligația de a motiva suficient de explicit, atât în fapt, cât și în drept, acel act, astfel încât natura și efectele acestuia să fie clare pentru titularul său, dar nu echivalează și nu poate însemna o obligație de motivare exhaustivă. În speța dedusă judecății, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplinește cerințele exprimate de jurisprudența în materie, astfel că nu există vreun motiv de nelegalitate și de anulabilitate apt și valid, putând fi exercitat controlul legalității și oportunității emiterii actului administrativ de autoritate cu caracter individual Din punct de vedere al descrierii stării de lucruri petrecute, ipoteza și dispoziția normei art. 213 C. proc. civ. au fost îndeplinite, deoarece Decizia nr. 23517/3.11.2017 a fost emisă pentru un motiv concret și valid - imposibilitatea de recuperare a creanței fiscale de la debitorul fiscal "B." S.R.L, pentru motiv de insolvabilitate, astfel că s-a instituit, în temeiul legii, răspunderea solidară a intimatului-reclamant pentru faptele proprii care au dus la denaturarea majoră a situației agentului economic.

Apărările formulate de intimat Intimatul-reclamant A. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a sentinței primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamantul A. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ decizia nr. 23517/3.11.2017, prin care pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală, instituirea de măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător pentru bunuri imobile, sechestrului asigurător pentru bunuri mobile inclusiv titlurile de valoare și bunurile mobile necorporale, popririi asigurătorii asupra asupra disponibilităților bănești din conturile bancare, până la concurența sumei reprezentând 150% din sumele estimate/stabilite prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/12.10.2017 a S.C. B. S.R.L. - total 16.888.436 RON. Instanța de fond a admis acțiunea reclamantului și a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, reținând, în esență, că pârâta a emis actul administrativ atacat fără audierea reclamantului conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, ca și componentă a principiului respectării dreptului la apărare, dar și cu încălcarea obligației de motivare a acestuia, instituită de art. 46 alin. (2) lit. e) și art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Fiind învestită cu soluționarea recursului declarat de organul fiscal pârât, Înalta Curte reține că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pot fi invocate în cazul hotărârii pronunțate cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În prezenta cauză, contrar susținerilor recurentei, nu se poate vorbi despre o interpretare greșită a dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală și a caracterului excepțional al măsurilor asigurătorii. Astfel, recurenta pretinde, fără temei, că alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăți, cu consecința neplății unor obligații fiscale determinate și expres prevăzute de lege ca datorii către buget, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situației reale a patrimoniului unui agent economic. De asemenea, deși pretinde că a fost instituită răspunderea solidară a intimatului-reclamant, nici în fața instanței de fond și nici în recurs, organul fiscal pârât nu a dovedit emiterea pe numele reclamantului a unei decizii de instituire a unei astfel de răspunderi, act administrativ-fiscal distinct de titlul de creanță emis pentru debitorul fiscal B. S.R.L., care produce propriile efecte juridice. În acest context, nu poate fi primită nici susținerea recurentei, conform căreia hotărârea primei instanțe trebuia să cuprindă mențiunea privind posibilitatea legală de constituire, de către debitorul în solidar urmărit, a unei garanției ferme, care să înlocuiască măsura asiguratorie. În privința argumentelor de nelegalitate a deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut, în mod incorect, că se impunea audierea reclamantului conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, acesta fiind privat de posibilitatea de a propune probe și de a aduce explicații suplimentare cu privire la obligațiile fiscale imputate societății debitoare. Astfel, din perspectiva naturii și finalității măsurilor asigurătorii, acestea se subsumează, din punct de vedere al dreptului de a fi ascultat, măsurilor de executare silită, fiind luate în scopul conservării averii debitorului. O atare concluzie se impune și raportat la prevederile art. 213 alin. (3) ultima teză, conform căruia "Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii". Chiar dacă s-ar aprecia că o atare obligație ar fi existat și în privința instituirii măsurilor asigurătorii, Înalta Curte constată că legiuitorul nu a stabilit vreo sancțiune pentru neîndeplinirea acestei obligații, cu atât mai puțin nulitatea acesteia, astfel încât va înlătura acest argument de nelegalitate a deciziei contestate, reținut ca fiind întemeiat în considerentele sentinței recurate. În privința celui de al doilea motiv de nelegalitate găsit întemeiat de prima instanță, se constată că, în recurs, organul fiscal pârât a susținut că decizia este suficient și adecvat motivată, în acord cu dispozițiile legale, acesta considerând că cerința motivării instituirii măsurilor asigurătorii este îndeplinită prin invocarea, în cuprinsul deciziei atacate, a imposibilității de recuperare a creanței fiscale de la debitorul fiscal "B." S.R.L, pentru motiv de insolvabilitate, prin raportare la răspunderea solidară a intimatului-reclamant pentru faptele proprii care au dus la denaturarea majoră a situației agentului economic. Înalta Curte apreciază că aceste argumente nu au temei legal, iar criticile formulate împotriva sentinței recurate sunt nefondate. Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (5) din același cod: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". Pornind la aceste dispoziții normative, Înalta Curte reține că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanțial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerințelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Este de necontestat că existența pericolului prevăzut de acest text de lege nu presupune și producerea unor consecințe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamantul ar intenționa să își diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligațiilor fiscale. Raportat la circumstanțele cauzei, instanța de fond a constatat, în mod just, că invocarea unei pretinse răspunderi solidare a reclamantului, rezultată din activitatea sa de administrator al societății debitoare, nu este o motivare suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului . Așadar, instituirea măsurilor asigurătorii s-a întemeiat chiar pe faptele imputate reclamantului, care ar urma să conducă la stabilirea răspunderii sale solidare pentru creanțele fiscale ale societății debitoare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de atragere a răspunderii și motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Diferența dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanță, care constată o obligație fiscală, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condițiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunțare a intenției de a emite un titlu de creanță sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantului, această soluție legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, menționând condiția existenței unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri excepționale, iar nu în oricare situație în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În cauză, prin actul administrativ-fiscal atacat, nu s-a făcut o minimă analiză a comportamentul reclamantului pentru a aprecia dacă acesta a încercat să se sustragă de la executare, să își ascundă sau să își diminueze patrimoniul, simpla lui calitate de fost administrator statutar fiind, în opinia recurentei, de natură a crea organelor fiscale convingerea că există un pericol iminent de a fi periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea sumelor datorate. Suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantului reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, însă Înalta Curte reține că acesta nu este suficient, prin el însuși, pentru fundamentarea acestei măsuri. Întrucât autoritatea pârâtă și-a întemeiat decizia contestată exclusiv pe suspiciunile referitoare la faptele reclamantului, fără a dovedi existența unor elemente care să contureze cerința pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, soluția instanței de fond, de anulare a acestei decizii, apare ca fiind legală și urmează a fi menținută. În privința solicitării intimatului-reclamant A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, formulate în cuprinsul întâmpinării depuse la dosar, Înalta Curte constată că la dosarul cauzei nu există dovada efectuării unor astfel de cheltuieli (onorariu avocet, cheltuieli deplasare etc.) și va respinge cererea ca nedovedită, întrucât potrivit dispozițiilor art. 452 C. proc. civ., "partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei." Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496, respectiv art. 452 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, dar și cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.