ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3832/2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Orașul Borșa și Direcția Venituri din cadrul Primăriei Borșa, B., B., C., D., E. și F., admiterea plângerii prealabile înregistrate la nr. x/28 iunie 2017, nesoluționată în termen de 30 de zile, anularea adresei nr. x/21.06.2017 intitulată "obligații de plată", a deciziei de impunere nr. x/21.06.2017, a procesului-verbal înștiințare de plată nr. x/21.06.2017, a deciziei de impunere nr. x/21.06.2017, a declarației fiscale pentru stabilirea impozitului pe teren nr. x/21.06.2017, a procesului-verbal înștiințare de plată nr. x/21.06.2017, a declarației fiscale pentru stabilirea impozitului pe teren nr. x/21.06.2017, obligarea fiecărui pârât să plătească suma simbolică de 1 leu, cu titlu de daune morale, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, obligarea pârâților, în solidar, conform art. 16 alin. (1) din Legea 554/2004, la plata unor despăgubiri pentru prejudiciul cauzat, evaluate provizoriu la 2.261.086 RON, obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, reclamanta A. a completat cererea de chemare în judecată și a solicitat și anularea deciziei nr. 16991/31.07.2017 prin care a fost soluționată contestația administrativă, a renunțat la judecata petitului prin care a solicitat admiterea plângerii prealabile nr. 14371/28.07.2017.

Prin sentința nr. 184 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată completată și precizată, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 16991/31.07.2017, a anulat deciziile de impunere nr. x, 371 emise la data de 21.06.2017, înștiințările de plată nr. x/21.06.2017, nr. y/21.06.2017, adresa nr. x/21.06.2017, emise de pârâtul Orașul Borșa - Primăria Orașului Borșa, Direcția de Venituri, declarațiile fiscale nr. x, x din data de 21.06.2017, a respins restul pretențiilor, respectiv cele privind acordarea de daune morale și materiale; a constatat că s-a renunțat la judecata petitului privind admiterea plângerii prealabile, a obligat pârâtul Orașul Borșa la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4500 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 184 din 27 noiembrie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Orașul Borșa - Primăria Orașului Borșa - Direcția de Venituri, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5) și 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii introductive, obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, a arătat, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5) din C. proc. civ., că prima instanță a încălcat regulile de procedură prevăzute la art. 425 alin. (1) pct. b), conform căruia, prin considerente, instanța va arăta atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., potrivit căruia instanța este obligată, în orice proces, să supună discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate. A anulat inclusiv adresa nr. x/21.06.2017, deși a invocat, atât prin notele de ședință din 19.03.2018, cât și oral la termenul de judecată din 21.03.2018, excepția inadmisibilității cererii de suspendare a acestui act, întrucât nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 ori un act administrativ fiscal în sensul art. 1 pct. 1) din Codul de procedură fiscală, nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice și, prin urmare, nici nu stabilește o situație individuală și nu produce efecte juridice, reprezentând o simplă preluare a unor date existente în evidența organului fiscal, respectiv creanțe deja stabilite în modalitățile prevăzute de 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Cu privire la excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării adresei amintite, față de cele apreciate de instanța de fond prin încheierea din data de 28.03.2018, urma să se discute cu ocazia fondului litigiului. Cu toate acestea, instanța nu a analizat această excepție prin sentința atacată.

Prin hotărârea atacată s-au încălcat dispozițiile art. 430 alin. (2) și art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. privind efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a considerentelor din decizia civilă nr. 113/A/2017, prin care Tribunalul Bistrița-Năsăud a respins apelurile formulate împotriva sentinței civile nr. 2856/2016 a Judecătoriei Bistrița, ambele pronunțate în dosarul nr. x/2014, dosar în care a fost respinsă cererea vizând constatarea nulității absolute a celor două procese-verbale de punere în posesie emise în favoarea intimatei.

În speță există o hotărâre judecătorească definitivă care atestă faptul că "Comisia locală Borșa era chiar obligată să procedeze la punerea în posesie, care se face prin întocmirea proceselor-verbale", respectiv că "nu pot conduce la admiterea apelurilor referitor la petitul privind nulitatea proceselor-verbale alte motive privind faptul că ar fi fost puse în posesie alte persoane", neexistând niciun motiv pentru care organul fiscal să nu fie obligat la respectarea prevederilor pct. 65 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în același sens fiind și prevederile pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Rezultă că, de la momentul întocmirii procesului-verbal de punere în posesie, beneficiarul acestuia are obligațiile prevăzute de art. 466 din Codul fiscal, printre care și obligația de a depune o declarație privind impozitul pe teren. Potrivit alin. (11) și (12), declararea terenurilor în scop fiscal nu este condiționată de înregistrarea acestor terenuri la oficiile de cadastru și publicitate imobiliară, iar depunerea declarațiilor fiscale reprezintă o obligație și în cazul persoanelor care beneficiază de scutiri sau reduceri de la plata impozitului sau a taxei pe teren.

În prezenta cauză, intimata a invocat, iar prima instanță a primit motive care au fost susținute și în dosarul nr. x/2014 și au fost rezolvate în considerentele deciziei civile nr. 113/A/2017 a Tribunalului Bistrița-Năsăud, cum sunt cele privind propunerea spre validare de către Comisia locală Borșa, validarea de către Comisia județeană Maramureș, întocmirea schițelor de punere în posesie și emiterea sutelor de titluri de proprietate "pentru terenurile forestiere deja în proprietatea noastră" (a reclamantei) - toate pretins întâmplate "după punerea noastră în posesie în anul 2005 și 2006", "în perioada septembrie 2006 - ianuarie 2017, toate cele 17.000 ha teren forestier puse în posesia Asociației Composesorale Borșa" ar fi fost redistribuite altor persoane fizice și juridice, generându-se pretinsa suprapunere integrală a titlului de proprietate cu alte titluri de proprietate, procese-verbale de punere în posesie și/sau hotărâri de validare. Aceasta nu înseamnă că procesele-verbale de punere în posesie și titlul de proprietate nu există/nu sunt valabile/nu produc efecte juridice sau că reclamanta nu ar avea calitatea de titular al dreptului de proprietate asupra terenului în suprafață de 17.000 ha teren cu vegetație forestieră, de vreme ce, pe de o parte, există o diferență între proprietate și posesie (Codul fiscal cerând doar calitatea de "proprietar" pentru impozitare, nicidecum și pe cea de "posesor"), pe de altă parte punerea în posesie este atestată prin cele două procese-verbale în ființă, valabile, acte administrative ce se bucură de prezumția de legalitate, prezumție confirmată de instanțele judecătorești.

Prima instanță arată că "nu se poate reține calitatea reclamantei de proprietar pe cele 17.000 ha", deși se statuase deja, cu titlu definitiv, că faptul că "ar fi fost puse în posesie alte persoane" pe cele 17.000 ha nu constituie cauză de anulare a celor două procese-verbale de punere în posesie emise în favoarea Asociației Composesorale Borșa. Or, tocmai cele două procese-verbale valabile le-a dat dreptul de a stabili impozit pe teren. În cazul în care se va constata, de către o instanță competentă, în cadrul procesual corect, că suprafața de teren forestier de 17.000 ha, prevăzută în sentința civilă nr. 217/2004 a Judecătoriei Aleșd, în procesele-verbale de punere în posesie nr. x/07.09.2005 și nr. y/07.03.2006 și în titlul de proprietate, a fost redistribuită către alte persoane care au plătit impozit pe teren, înseamnă că aceste persoane au plătit în mod eronat, nu că intimata nu ar fi fost obligată la plata lui. În orice caz, acest aspect nu poate fi lămurit în prezentul litigiu, a subliniat recurenta.

Hotărârile judecătorești a căror putere de lucru judecat o reține prima instanță vizează "obligația legală de punere în posesie efectivă", nu nelegalitatea proceselor-verbale întocmite. Dispozițiile pct. 65 alin. (2) din Normele metodologice nu disting după cum această obligație a fost sau nu îndeplinită, ci stabilesc clar că se consideră proprietari de terenuri, printre alții, și acei contribuabili căror li s-a constituit ori reconstituit dreptul de proprietate asupra terenurilor forestiere, de la data punerii în posesie constatată prin procese-verbale. Eventuala lipsă a punerii în posesie efectivă nu are consecințe asupra calității de proprietar a intimatei, din punct de vedere fiscal, ci naște posibilitatea acesteia de a exercita demersuri judiciare în vederea satisfacerii drepturilor sale.

În cazul în care intimata nu deține niciun metru pătrat din cele 17.000 ha, după cum susține, are la îndemână acțiunile prevăzute de lege în apărarea dreptului de proprietate, cum este acțiunea în revendicare, în cadrul căreia se poate realiza și o comparare a titlurilor de proprietate emise în temeiul legilor fondului funciar. Chiar și în prezenta cauză, intimata a arătat că altor persoane "li s-au distribuit ilegal terenurile forestiere trecute în proprietatea noastră" și au fost "puse în posesia Asociației Composesorale Borșa", toate actele privind această "redistribuire" fiind ulterioare punerii în posesie a intimatei. Dacă există suprapuneri, evident că actele emise în favoarea "altor persoane", inclusiv titlurile de proprietate, trebuie anulate sau socotite ineficiente în procedura comparării titlurilor, având în vedere că sentința civilă nr. 271/2004 a Judecătoriei Aleșd și procesele-verbale de punere în posesie nr. x/2005 și nr. y/2006 sunt anterioare actelor vizând stabilirea dreptului de proprietate în favoarea altor persoane. Însă, față de dispozițiile legale cu caracter imperativ ce impun concordanța dintre titlul de proprietate și procesele-verbale de punere în posesie, având în vedere și existența atâtor hotărâri judecătorești care confirmă legalitatea sentinței civile nr. 217/2004 a Judecătoriei Aleșd și a proceselor-verbale de punere în posesie, Comisia județeană Maramureș nici nu avea cum să nu emită titlul de proprietate conform acestor procese-verbale. Astfel cum s-a statuat și prin Decizia în interesul legii nr. 1/1997 a Curții Supreme de Justiție - Secțiile unite, titlul de proprietate emis în baza legii fondului funciar "conferă dreptul real de proprietate asupra terenului" și este suficient, prin el însuși, pentru dovedirea dreptului de proprietate asupra terenului înscris în cuprinsul lui. În acest context, considerentul instanței conform căruia "titlul de proprietate, în lipsa unei puneri în posesie efective, nu poate indica o materializare efectivă a suprafeței de teren de 17.000 ha, fiind restituit de altfel, de reclamantă în original conform mențiunii de pe verso" este fără legătură cu prezenta cauză, în care nu interesează "materializarea efectivă" sau ce a înțeles intimata să facă în privința acestuia după emiterea lui.

De vreme ce intimata deține cele două procese-verbale a căror legalitate a fost reținută prin hotărâri judecătorești definitive, ea are calitatea de proprietar din punct de vedere fiscal, considerentul instanței încalcă dispozițiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ, nici prin acțiune directă, nici pe calea indirectă a excepției de nelegalitate, în acest sens fiind și dispozițiile art. III alin. (2) din Legea nr. 169/1997, art. 53 alin. (2) din Legea nr. 18/1991. Reținând că procesele-verbale nu au conferit intimatei calitatea de proprietar, prima instanță s-a pronunțat, într-un litigiu de contencios fiscal, asupra "nevalabilității" acestora. Or, nici verificarea legalității proceselor-verbale ori a titlurilor de proprietate, nici procedura comparării titlurilor nu pot avea loc, fie și pe cale incidentală, în cadrul procesual al unei acțiuni în contencios administrativ îndreptată împotriva unor acte administrative fiscale individuale. Nu prezintă relevanță în soluționarea cauzei faptul că împrejurările speței, derulate până la 21.06.2017, ar fi fost cunoscute de primarul Orașului Borșa și de aparatul său de specialitate, neavând atribuții conferite de lege în domeniul stabilirii dreptului de proprietate, în exercitarea vreunui control asupra legalității actelor de stabilire a dreptului de proprietate. Datoria sa este de a asigura colectarea conformă a impozitelor și taxelor locale, inclusiv prin aplicarea pct. 65 alin. (2) din Normele metodologice și a dispozițiilor procedurale fiscale privind impunerea prin estimare.

Prima instanță nu a dezlegat nici argumentele sale privind aplicarea prevederilor art. 107 din Codul de procedură fiscală, din coroborarea alin. (1) și (3) rezultând că nedepunerea declarației de impunere dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale prin decizie de impunere, prin estimarea bazei de impozitare, potrivit art. 106. Stabilirea creanței fiscale prin estimare este distinctă de stabilirea ei în cursul unei inspecții fiscale efectuate de organul fiscal local, în sensul că estimarea este o consecință a comportamentului nediligent al proprietarului care nu depune declarații fiscale, deși este obligat să procedeze astfel chiar dacă beneficiază de scutiri sau reduceri de la plata impozitului, efectuându-se sub rezerva verificării ulterioare, iar decizia de impunere emisă în această manieră poate fi desființată sau modificată în condițiile art. 94 alin. (2), din inițiativa organului fiscal ori la solicitarea contribuabilului/plătitorului. Având în vedere că deciziile de impunere atacate au fost emise prin estimare, sub rezerva verificării ulterioare, nu are nicio relevanță, raportat la prevederile legale în baza cărora deciziile au fost emise, ce suprafață trebuia scutită de impozit, conform dispozițiilor legale sintetizate de prima instanță astfel: în perioada 2012 - 13.06.2015 erau scutite de impozit pădurile cu rol de protecție, cele cu vârstă sub 20 de ani și cele din grupa I funcțională; între 13.06.2015 și 31.12.2015 erau scutite de impozit pădurile cu rol de protecție, cele cu vârstă sub 20 de ani, cele pentru care nu se reglementează procesul de producție lemnoasă și cele certificate; după 01.01.2016, sunt scutite de impozit pădurile cu vârstă sub 20 de ani, cele pentru care nu se reglementează procesul de producție lemnoasă și cele certificate. Numai în cursul inspecției fiscale există obligația organului fiscal de a determina starea de fapt exactă, însă, de vreme ce intimata deține procese-verbale de punere în posesie pentru suprafața de teren forestier de 17.000 ha, iar instanța a respins prin hotărâre definitivă cererea sa de constatare a nulității absolute a acestora, conform legii se consideră proprietar și cel pus în posesie prin procese-verbale întocmite în baza legilor proprietății, intimata nu a depus declarațiile fiscale pentru stabilirea impozitelor pe teren, emiterea celor două decizii de impunere prin estimare este perfect justificată.

Cât privește motivul de nulitate prevăzut la art. 49 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, a arătat că în actele administrative apar numele și semnătura doamnei D., cea care le-a întocmit și care este funcționar în cadrul Primăriei Orașului Borșa - Direcția venituri, așa cum chiar intimata preciza la începutul cererii de chemare în judecată, nu s-a contestat niciun moment că actele administrative au fost întocmite și semnate de aceasta, reprezentant al organului fiscal local, ci motivul de nulitate de la art. 49 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală a fost invocat strict prin raportare la semnătura domnului B. - șef serviciu economic (cu privire la aceasta fiind și întrebarea 3 la interogatoriu). Cât privește semnătura domnului B., șef serviciu economic (care avea înscrisă în fișa postului atribuția menționată la pct. 36, "întocmește și semnează înștiințări și decizii de impunere, somații de plată către debitori pentru a-și achita restanțele de plată datorate"), aceasta a fost aplicată pe actele contestate doar pentru avizarea acestora, însă art. 49 alin. (1) lit. b) sancționează cu nulitatea doar acele acte administrative fiscale neînsușite de vreun împuternicit al organului fiscal prin inserarea numelui și prenumelui, calității și semnăturii.

Cu privire la motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a arătat că, pentru toate motivele arătate anterior, consideră că prima instanță a aplicat greșit normele de drept material prevăzute la: art. 256 alin. (1) din Codul fiscal vechi/art. 463 alin. (1) din Codul fiscal actual; pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal vechi, aprobate prin H.G. nr. 44/2004/pct. 65 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal actual, aprobate prin H.G. nr. 1/2016; art. 466 alin. (12) din Codul fiscal actual, art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) coroborate cu art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Intimata reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este legală.

În esență, a solicitat valorificarea considerentelor sentinței civile nr. 541/26.02.2018 pronunțate în dosarul nr. x/2017 al Judecătoriei Sighetu Marmației, precum și valorificarea sub aspect pozitiv a următoarelor hotărâri: sentința civilă nr. 564/13.12.2019 pronunțată de Tribunalul Maramureș în dosarul nr. x/2019 și decizia civilă nr. 237/A/16.06.2020 pronunțată în același dosar, sentința civilă nr. 7306/27.06.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2018 aL Judecătoriei Baia Mare, Decizia nr. 431/A/31.07.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Maramureș.

Totodată, a solicitat reținerea autorității de lucru judecat privind pretinsa îndeplinire a obligației de reconstituire pentru reclamantă a dreptului de proprietate pentru suprafața de 17.000 ha teren, făcând trimitere la raportul de expertiză întocmit în cauza respectivă.

Intimatii pârâți B., E. și F. au formulat întâmpinări prin care au solicitat admiterea recursului. Au arătat că reclamanta deține procese-verbale de punere în posesie pentru suprafața de teren forestier de 17.000 ha, iar instanța a respins prin hotărâre definitivă cererea sa de constatare a nulității absolute a acestora. Conform legii, se consideră proprietar și cel pus în posesie prin procese-verbale întocmite în baza legilor proprietății, iar A. nu a depus declarațiile fiscale pentru stabilirea impozitelor pe teren, emiterea celor două decizii de impunere prin estimare fiind perfect justificată.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5) și 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. a solicitat anularea actelor emise la data de 21.06.2017 prin care s-a stabilit obligația de plată a sumei de 1.633.105 RON cu titlu de impozit pe teren și a sumei de 760.863,54 RON accesorii calculate până la data de 21.06.2017: adresa nr. x/21.06.2017 intitulată "obligații de plată", decizia de impunere pentru anul 2017 nr. 371/21.06.2017, procesul-verbal înștiințare de plată nr. x/21.06.2017, decizia de impunere pentru anul 2017 nr. 370/21.06.2017, declarația fiscală nr. x/21.06.2017 pentru stabilirea impozitului pe teren, procesul-verbal înștiințare de plată nr. x/21.06.2017, declarația fiscală nr. x/21.06.2017 pentru stabilirea impozitului pe teren. Ulterior, prin cererea de completare, a solicitat și anularea deciziei nr. 16991/31.07.2017 prin care a fost soluționată contestația administrativă.

Prin sentința recurată, instanța de fond a anulat decizia de soluționare a contestației, prin care contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă, întrucât delegația prezentată de avocatul ce a redactat această contestație nu ar dovedi calitatea acestuia de reprezentant (contestația a fost completată la data de 31.07.2017, în termenul legal reglementat de art. 269 din Legea nr. 207/2015, de 45 de zile, această completare a contestației nu a fost soluționată, însă, printr-o decizie separată de decizia de soluționare a contestației ințiale), decizie a cărei anulare s-a solicitat prin completarea de acțiune, depusă la data de 18.10.2017. Prin cererea de recurs nu au fost formulate motive de recurs cu privire la acest aspect.

Prin sentința recurată au fost anulate, de asemenea, deciziile de impunere nr. x, 371 emise la data de 21.06.2017, înștiințările de plată nr. x/21.06.2017, nr. y/21.06.2017, adresa nr. x/21.06.2017, declarațiile fiscale înregistrate la nr. x, x din data de 21.06.2017.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5) din C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", Înalta Curte are în vedere că vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 din C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, și reține următoarele:

În ceea ce privește încălcarea regulilor de procedură prevăzute la art. 425 alin. (1) pct. b) din C. proc. civ., conform căruia, prin considerente, instanța va arăta atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, și a regulilor de procedură prevăzute de art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., potrivit căruia instanța este obligată, în orice proces, să supună discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate, nu se arată de către recurent care sunt cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate care nu au fost puse în discuția părților. Nu invocă recurenta faptul că nu s-a pus în discuție, ci faptul că, deși a invocat atât prin notele de ședință din 19.03.2018, cât și oral la termenul de judecată din 21.03.2018, excepția inadmisibilității cererii de suspendare a adresei nr. x/21.06.2017 intitulată "obligații de plată", întrucât nu este un act administrativ ori un act administrativ fiscal, instanța de fond nu a analizat această excepție prin sentința atacată.

Susținerile recurentei sunt nefondate.

Faptul că instanța de fond a apreciat, prin încheierea din data de 28.03.2018, prin care a dispus suspendarea executării actelor administrative contestate până la soluționarea definitivă a cauzei, că "(...) nu se poate proceda la analiza în substanță a excepției invocate, cu prilejul soluționării cererii de suspendare a actului administrativ, situație în care va proceda la suspendarea tuturor actelor contestate motivat de faptul că prin înscrisurile depuse în probațiune și indicate ca fiind acte administrative sunt stabilite și individualizate obligații de plată a impozitului pe teren pe mai mulți ani în sarcina reclamantei, aspect contestat de către aceasta pe fondul obligației de plată", nu conduce la concluzia recurentei.

Ceea ce instanța de fond a reținut este faptul că, în cadrul cererii de suspendare, nu se poate proceda la analiza în substanță a excepției invocate, privind inadmisibilitatea cererii de suspendare a adresei nr. x/21.06.2017 intitulată "obligații de plată". Aceasta înseamnă că inadmisibilitatea invocată de pârât cu privire la cererea de suspendare a executării nu putea fi analizată în cadrul reglementat de art. 14 - 15 din Legea nr. 554/2004, privind suspendarea executării, care obliga la îndeplinirea condițiilor privind cazul bine justificat și paguba iminentă. Soluționarea cererii în anulare s-a realizat în raport de apărările invocate de pârâtă în ceea ce privește cererea în anulare, și nu în raport de excepții și apărări formulate în raport de cererea de suspendare a executării, cu privire la care instanța a apreciat că nu pot fi analizate în acel cadru procesual.

În ceea ce privește susținerile recurentei referitoare la faptul că a aplicat prevederile art. 107 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, denumit marginal "Stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale ca urmare a nedepunerii declarației de impunere", este corect faptul că, din coroborarea dispozițiilor art. 107 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(1) Nedepunerea declarației de impunere dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale prin decizie de impunere" și "(3) Stabilirea din oficiu a creanței fiscale se face prin estimarea bazei de impozitare, potrivit art. 106. Organul fiscal procedează la estimarea creanței fiscale ori de câte ori informațiile deținute de organul fiscal nu permit estimarea bazei de impozitare", rezultă că nedepunerea declarației de impunere dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale prin decizie de impunere, prin estimarea bazei de impozitare, potrivit art. 106 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "(1) Organul fiscal stabilește baza de impozitare și creanța fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă", fiind consecința comportamentului nediligent al proprietarului care nu depune declarații fiscale, deși este obligat să procedeze astfel, chiar dacă beneficiază de scutiri sau reduceri de la plata impozitului [art. 466 alin. (12) Codul fiscal], precum și faptul că stabilirea creanțelor fiscale prin estimare se face sub rezerva verificării ulterioare [art. 106 alin. (5) din Codul de procedură fiscală], iar decizia de impunere emisă în această manieră poate fi desființată sau modificată în condițiile art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, respectiv din inițiativa organului fiscal ori la solicitarea contribuabilului/plătitorului.

Dreptul organului fiscal de a emite deciziile de impunere prin estimare, sub rezerva verificării ulterioare, nu este contestat, însă aceste aspecte sunt nerelevante, în condițiile în care reclamanta a înțeles să formuleze contestație împotriva deciziei de impunere, iar analiza acesteia impune, în limitele contestației, analiza motivelor invocate, inclusiv a aspectelor privind eventuala scutire conform dispozițiilor legale. Pe cale de consecință, în cadrul analizei asupra legalității deciziei de impunere, în mod greșit susține recurenta că nu are nicio relevanță suprafața care trebuia scutită de impozit conform dispozițiilor legale, întrucât numai în cursul inspecției fiscale există obligația organului fiscal de a determina starea de fapt exactă (cu privire, în concret, la scutirile de impozit reținute de instanța de fond, nu s-au formulat motive de recurs).

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la motivul de nulitate reținut de instanța de fond care vizează încălcarea art. 49 alin. (1) lit. b) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, este nefondat.

Conform art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului".

Potrivit art. 49 alin. (1) lit. b) și alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, privind nulitatea actului administrativ fiscal, "(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: (...) b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent;" "(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluționare a contestației, la cerere sau din oficiu. În situația în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului. (3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător".

Rezultă din aceste dispoziții că, pentru situațiile prevăzute de alin. (1) al art. 49 din Codul de procedură fiscală, printre acestea fiind și cele privind lipsa elementelor prevăzute de art. 46 alin. (2) lit. g) și h), numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal sau a semnăturii acesteia [cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6)], sancțiunea prevăzută de lege este nulitatea actului administrativ, nulitatea nefiind condiționată de existența unei vătămări, pentru încălcarea altor prevederi legale actele fiind anulabile.

Instanța de fond a reținut că motivul de nulitate este întemeiat, din răspunsul la interogatoriu rezultând că aceste decizii au fost semnate de o persoană împuternicită în acest sens de către primarul Orașului Borșa, situație în care era necesară menționarea expresă a numelui, a prenumelui și a calității celui care semnează, acestea, chiar dacă nu pot fi inserate electronic, putând fi inserate prin scriere, la fel ca semnătura și stampila.

Este nefondată susținerea recurentei privind faptul că, întrucât pe actele administrative apare numele și semnătura funcționarului din cadrul primăriei Orașului Borșa - Direcția venituri care le-a întocmit, nefiind contestat niciun moment că actele administrative au fost întocmite și semnate de D., reprezentant al organului fiscal local, nu este incident motivul de nulitate referitor la numele, prenumele și calitatea persoanei care a semnat ca persoană împuternicită.

În raport de dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, care se referă la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, cele reținute și motivele invocate, în condițiile în care decizia de impunere cuprinde numele și semnătura funcționarului care le-a întocmit, însă nu s-a invocat și nu s-a probat calitatea acestuia de persoană împuternicită a organului fiscal, în mod corect a reținut instanța de fond incidența acestor dispoziții legale, faptul că, în ceea ce privește persoana împuternicită, potrivit răspunsului la interogatoriu, lipsesc numele, prenumele și calitatea acesteia, motiv de nulitate reglementat de art. 49 din Codul fiscal.

Inspectorul D. a fost menționat în decizia de impunere contestată în calitate de persoană care a "întocmit" actul, și anume persoana care a realizat operațiunea materială de elaborare a înscrisului, nu în calitate de persoană împuternicită care, prin semnătură, a conferit forță juridică înscrisului, angajând autoritatea publică. Pentru a se conforma exigențelor impuse de art. 46 și 49 din Codul de procedură fiscală, se impunea menționarea numelui, a prenumelui și a calității Șefului Serviciului economic B., care a semnat la rubrica "Conducătorul organului fiscal", acesta fiind funcționarul prin care s-a manifestat voința juridică a autorității publice.

Sunt nefondate, de asemenea, motivele de recurs care vizează aplicarea greșită a normelor de drept material, și anume:

Prin actele contestate, recurenta pârâtă a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe teren și accesorii pentru perioada 2012-2017, având în vedere că aceasta este titulara dreptului de proprietate asupra suprafeței de 17.000 ha teren forestier, potrivit titlului de proprietate nr. x/16.01.2017 emis de Comisia județeană de fond funciar Maramureș și proceselor-verbale de punere în posesie nr. x/07.09.2005 și nr. y/07.03.2006, care au stat la baza eliberării titlului de proprietate nr. x/16.01.2017.

Impozitul pe teren anual este datorat, potrivit dispozițiilor art. 256 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare până la data de 31.12.2015, și art. 463 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 1.01.2016, de orice persoană care are în proprietate teren situat în România, exceptând cazurile în care se prevede altfel.

Înalta Curte constată, în primul rând, faptul că sunt nefondate motivele de recurs privind aplicarea greșită a dispozițiilor art. 1 alin. (1), care se referă la subiectele de sesizare a instanței, în sensul că "(1) Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public", art. 8 alin. (1) privind obiectul acțiunii judiciare, care prevăd că "(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă", coroborate cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. c) Legea nr. 554/2004, care definesc actul administrativ (actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice).

Este necontestat faptul că pot fi atacate în contencios administrativ actele administrative, definite ca fiind acte unilaterale emise de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice, și "(2) Nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desființarea cărora se prevede, prin lege organică, o altă procedură judiciară", astfel cum prevede art. 5 alin. (2) din Legea nr. 544/2004. Asemenea acte nu pot formula obiectul acțiunii în contencios administrativ și, de asemenea, nu pot fi analizate nici pe cale incidentală.

În ceea ce privește actele emise cu încălcarea prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991, ale Legii nr. 1/2000 pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole și celor forestiere, solicitate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 și Legii nr. 169/1997, cu modificările și completările ulterioare, art. III alin. (2) din Legea nr. 169/1997 prevede că soluționarea cererilor în constatarea nulității este de competența instanțelor judecătorești de drept comun. De asemenea, art. 53 alin. (2) din Legea nr. 18/1991 prevede că "împotriva hotărârii comisiei județene se poate face plângere la judecătoria în a cărei rază teritorială este situat terenul, în termen de 30 de zile de la comunicare".

Aceste dispoziții nu au fost încălcate de instanța de fond, cererea de chemare în judecată neavând ca obiect anularea actelor emise în procedura de reconstituire a dreptului de proprietate, ci a actelor administrative fiscale de stabilire a impozitului pe teren, emise în temeiul dispozițiilor Codul fiscal. Învestită cu soluționarea acțiunii în contencios administrativ formulate împotriva actelor administrative fiscale prin s-a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe teren în temeiul actelor emise în procedura de reconstituire a dreptului de proprietate, instanța nu analizează legalitatea titlului de proprietate, însă este îndreptățită, analizând incidența dispozițiilor art. 256 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare până la data de 31.12.2015, și art. 463 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 1.01.2016, care prevăd că "Orice persoană care are în proprietate teren situat în România, (...) exceptând cazurile în care în prezentul titlu se prevede altfel", să țină seama de hotărârile judecătorești pronunțate în legătură cu procedura specială de reconstituire a dreptului de proprietate, ca urmare a căreia a fost emis titlul de proprietate, în baza căruia au fost stabilite obligațiile fiscale privind impozitul pe teren.

Reclamanta a invocat faptul că impozitul pe teren și penalitățile au fost calculate pentru suprafețe care nu sunt în posesia și proprietatea sa, emiterea formală a titlului de proprietate nr. x/16.01.2017, faptul că toate cele 17.000 ha teren forestier au fost redistribuite altor persoane fizice sau juridice, astfel că emiterea formală a titlului de proprietate nu reprezintă îndeplinirea obligației prevăzute de sentința civilă nr. 217/2004 pronunțată de Judecătoria Aleșd și nu îi conferă calitatea de proprietar pentru a fi impozitată, a invocat suprapunerea integrală a titlului său de proprietate cu alte sute de titluri de proprietate, procese-verbale de punere în posesie și/sau hotărâri de validare.

În baza sentinței civile nr. 217/2004 pronunțate de Judecătoria Aleșd în dosarul nr. x/2003, definitivă prin respingerea apelului prin Decizia nr. 599/20.12.2004 a Tribunalului Bihor și a recursului prin Decizia nr. 603/1.06.2005 a Curții de Apel Oradea, Comisia locală de fond funciar Borșa și Comisia județeană de fond funciar Maramureș au fost obligate la reconstituirea dreptului de proprietate pentru suprafața de 17.000 ha, respectiv la eliberarea titlului de proprietate pentru această suprafață.

În baza acestei sentințe, Comisia locală de Fond Funciar Borșa a procedat la întocmirea a două procese-verbale de punere în posesie, procesul-verbal de punere în posesie nr. x/07.09.2005 pentru suprafața de 3800 ha și procesul-verbal de punere în posesie nr. x/07.03.2006 pentru suprafața de 13394,98 ha, care au stat la baza eliberării titlului de proprietate nr. x/16.01.2017.

Analiza instanței de fond, în condițiile în care reclamantei i s-au emis procese-verbale de punere în posesie și titlu de proprietate, nu are ca finalitate valabilitatea acestora, condițiile de legalitate, ci raportul juridic fiscal, în cadrul căruia impozitul pe teren este datorat de titularul dreptului de proprietate asupra terenurilor în suprafață de 17.000 ha, care au format obiectul procedurii de reconstituire a dreptului de proprietate prevăzute de legile fondului funciar.

În raport de motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, întrucât dreptul de proprietate asupra terenului avut în vedere pentru stabilirea impozitului se reconstituie ca urmare a procedurii speciale reglementate prin Legea nr. 18/1991, Legea nr. 169/1997 și Legea nr. 1/2000, având în vedere probatoriul administrat și efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, în mod corect s-a constatat de instanța de fond că nu s-a realizat o punere în posesie efectivă a reclamantei asupra terenurilor în suprafață pe cele 17.000 ha.

Sunt de necontestat cele invocate de recurentă, privind faptul că obligația de plată a impozitului revine titularului de proprietate, potrivit legislației fiscale, și faptul că titlul de proprietate emis în baza legii fondului funciar conferă drept real de proprietate asupra terenului. În litigiile aflate pe rolul instanțelor de judecată, însă, deși s-au emis procese-verbale de punere în posesie și titlu de proprietate, instanțele civile au stabilit definitiv că nu s-a finalizat procedura specială de reconstituire a dreptului de proprietate.

Instanța de fond a constatat că cele două procese-verbale de punere în posesie nu atestă parcurgerea acestei etape din procedura de reconstituire a dreptului de proprietate, întrucât, cu toate că au fost emise în anii 2005, 2006, iar acțiunea pentru anularea lor a fost respinsă definitiv (prin sentința nr. 2856/2016 a Judecătoriei Bistrița), în baza lor fiind emis titlul de proprietate nr. x/16.01.2017, există hotărâri judecătorești definitive, pronunțate ulterior datei de 16.01.2017, care au stabilit că, prin emiterea acestor procese-verbale și a titlului de proprietate, Comisia locală de fond funciar Borșa nu și-a îndeplinit obligațiile stabilite în sarcina sa prin sentința nr. 217/2004 a Judecătoriei Aleșd, privind punerea în posesie a reclamantei asupra suprafeței de 17.000 ha.

În acest sens a reținut instanța de fond efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, în temeiul dispozițiilor art. 430 - 432 din C. proc. civ., a sentinței civile nr. 541/2018 pronunțată în dosarul nr. x/2017, prin care Judecătoria Sighetu Marmației a fost învestită cu cererea creditoarei A. împotriva debitoarei Orașul Borșa - Comisia locală pentru stabilirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor, pentru stabilirea sumei definitive cu titlu de penalități, conform încheierii civile nr. 1625/7.09.2016 pronunțate de Judecătoria Năsăud în dosarul nr. x/2015, în baza titlului executoriu reprezentat de sentința civilă nr. 217/05.04.2004 pronunțată de Judecătoria Aleșd în dosarul nr. x/2003 și în temeiul dispozițiilor art. 903-906 din C. proc. civ., referitoare la executarea silită a obligațiilor de a face intuitu personae.

Prin încheierea civilă executorie nr. 1625/7.09.2016 pronunțată de Judecătoria Năsăud, definitivă prin Decizia nr. 60/2017 a Tribunalului Bistrița Năsăud, s-a dispus obligarea debitoarelor Comisia locală pentru stabilirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor Borșa și Comisia județeană pentru stabilirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor Maramureș la plata sumei de câte 1.000 RON fiecare, stabilită pe zi de întârziere, până la executarea obligației prevăzute în titlul executoriu reprezentat de sentința civilă nr. 217/05.04.2004, pronunțată în dosarul nr. x/2003 al Judecătoriei Aleșd, rămasă definitivă și irevocabilă prin decizia civilă nr. 599/20.12.2004 a Tribunalului Bihor și prin decizia civilă nr. 603/1.06.2005 a Curții de Apel Oradea.

Prin sentința civilă nr. 541/2018, pronunțată de Judecătoria Sighetu Marmației, a fost admisă în parte cererea creditoarei A., în contradictoriu cu Comisia locală Borșa pentru stabilirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor, care a fost obligată la plata sumei definitive de 527.000 RON, calculată la suma de 1000 RON/zi de întârziere, începând cu ziua următoare comunicării către debitoare a încheierii civile executorii nr. 1625/7.09.2016 pronunțate de Judecătoria Năsăud în dosarul nr. x/2015, și anume de la data de 17.09.2016 până la data pronunțării, 26.02.2018 (527 zile de întârziere). S-au reținut următoarele:

Prin cererea de recurs nu sunt criticate considerentele sentinței recurate privind efectul pozitiv al sentinței civile nr. 541/2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017 de Judecătoria Sighetu Marmației.

Recurenta invocă încălcarea dispozițiilor art. 430 alin. (2) și art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a considerentelor hotărârii judecătorești pronunțate în dosarul nr. x/2014, decizia civilă nr. 113/10.04.2017, prin care Tribunalul Bistrița-Năsăud a respins apelurile formulate împotriva sentinței civile nr. 2856/2016 pronunțate de Judecătoria Bistrița în dosarul nr. x/2014, prin care a fost respinsă cererea pentru constatarea nulității absolute a celor două procese-verbale de punere în posesie emise în favoarea reclamantei intimate, prin care s-au reținut următoarele: