ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3781/2022

Ședința publică din data de 23 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin contestația înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 12 decembrie 2018, sub nr. x/2018, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, a solicitat anularea Deciziei nr. 101/04.06.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni la contestația de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 împotriva sumelor și măsurilor stabilite și înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal.

Prin sentința civilă nr. 199 din 05 noiembrie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița.

Împotriva sentinței civile nr. 199 din 05 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, admiterea contestației formulate.

Recurentul-reclamant a reiterat motivele de fapt și de drept ale contestației formulate în fața instanței de fond și a învederat, în esență, că prima instanță a încălcat autoritatea de lucru judecat întrucât nu a ținut seama de cuantumul creanțelor fiscale stabilit în sarcina sa prin decizia penală nr. 704/2019 din data de 22 mai 2019.

Astfel, cuantumul sumei pentru care s-a început urmărirea penală și procesul penal de evaziune fiscală în dosarul penal cu nr. x/2018 pe rolul Tribunalului Ialomița a fost de doar 3.750 RON, sumă pentru care a fost obligat la plata către ANAF și care a fost achitată la data de 22 noiembrie 2018 la Trezoreria Urziceni, în numerar.

Printr-un alt set de critici, recurentul-reclamant a susținut că hotărarea recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015.

Acesta a arătat că nu a manifestat rea-credință și nu s-a solicitat până în prezent deschidera procedurii insolvenței la cererea debitorului, deoarece era necesar să se îndeplinească condițiile prevăzute de Legea nr. 85/2014, inclusiv valoarea prag a creanțelor fiscale de peste 40.000 RON.

Totodată, a menționat că a administrat efectiv societatea debitoare B. S.R.L. în calitate de mandatar al administratorului unic al firmei și nu se consideră vinovat de săvârșirea faptelor de care este acuzat, întrucât nu există o legătură de cauzalitate între fapte, prejudiciu și vinovăția persoanei care să fi săvârșit fapta ilicită.

Nu în ultimul rând, recurentul-reclamant a prezentat și o serie de considerații doctrinare și jurisprudențiale cu privire la natura juridică a răspunderii reglementată de art. 25 din Legea nr. 207/2015, concluzionând că pentru a se atrage răspunderea administratorului este necesar ca faptele prevăzute de art. 25 să fi avut drept consecință ajungerea debitoarei în starea de insolvență, or în situația debitoarei B. S.R.L. cauzele insolvenței temporare sunt de natură obiectivă, respectiv efectele crizei economice și financiare, neîncasarea în termen a veniturilor din subvenții de la APIA pentru cultivarea terenurilor agricole luate în arendă și nu de natură subiectivă.

Fapta de nedepunere a raportărilor contabile și fiscale la Administrația Finanțelor Publice nu poate fi încadrată ca o cauză a stării de insolvență a debitoarei. În ceea ce privește obligația administratorilor de a tine contabilitatea în conformitate cu legea, condiția impusă de legiuitor este ca neîndeplinirea acesteia să fi contribuit la ajungerea societății în stare de insolvență. Ori, insolvența temporară a societății debitoare a fost cauzată de criza economica si financiara, respectiv de faptul ca societatea nu a încasat până în prezent veniturile din subvenții de la APIA pentru terenurile cultivate cu plante agricole în anul 2015 și nu a putut obține alte fonduri pentru plata datoriilor, deci, în mod preponderent factori de natură obiectivă. De altfel, în cazul tuturor debitorilor care ajung să fie supuși procedurii insolvenței, se ajunge, în urma activității desfășurate, la încetarea de plăți.

Legea nu prezumă niciunul din elementele răspunderii persoanelor care pot sta în judecată, în baza art. 25 din lege, iar părțile trebuie să facă dovada celor afirmate conform art. 1169 C. civ.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 11 martie 2020, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, ca temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că deși recurentul-reclamant a invocat în mod formal prin cererea de recurs motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 din C. proc. civ., acesta a formulat critici ce se subsumează exclusiv cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 din C. proc. civ., acestea fiind de altfel și precizările formulate de reprezentantul conventional al recurentului în ședință publică, astfel că recursul va fi analizat doar din această perspectivă.

La data de 23 iulie 2015 organele de cercetare penală ale poliției judiciare au efectuat o verificare asupra activității societății, care a vizat campaniile agricole în anii 2010-2012, 2011-2012, 2012-2013, 2013-2014, 2014-2015, ocazie cu care s-a stabilit că societatea B. S.R.L. nu deținea documente financiar - contabile care să ateste înregistrarea în evidența contabilă a activităților de recoltare pentru culturile agricole, cuantumul producțiilor agricole obținute, modul în care au fost valorificate recoltele în perioada analizată și veniturile obținute din vânzarea de cereale.

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a efectuat propriul control fiscal ce a vizat perioada 2010-2016, ocazie cu care s-a stabilit că în perioada respectivă societatea B. S.R.L. a figurat în evidențele APIA Ialomița cu terenuri preluate în arendă, cu suprafețe ce au variat de la 250,96 ha în cursul anului 2010 până la suprața de 86,1 ha în cursul anului 2016. Pe baza informațiilor primite de la terți s-a constatat că producțiile medii sunt mai mari decât cele obținute B. S.R.L. în perioada de referință, astfel s-au întocmit situații privind producțiile medii obținute de această societate și cele obținute de terți, rezultând o diferență de venituri obținute în plus de societate în raport cu cele evidențiate în contabilitate. Pe baza acestor venituri stabilite suplimentar de organele de control fiscal, a rezultat că în perioada 2010-2016 societatea datorează obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.120.668 RON, din care suma de 420.334 RON reprezintă diferență impozit profit, suma de 700.105 RON, reprezintă diferență TVA de plată.

Împotriva deciziei de impunere x/24.11.2016 reclamantul a formulat contestație, a cărei soluționare a fost suspendată prin Decizia nr. 199/14.06.2017, apreciind că în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Prin procesul-verbal nr. x din data de 29 septembrie 2017, s-a constatat starea de insolvabilitate a debitoarei B. S.R.L., menționându-se faptul că este înscrisă în evidența analitică pe plătitori, la data de 29 septembrie 2017, cu obligații fiscale restante în sumă totală de 1.730.902 RON, precum și faptul că la această dată, nu înregistrează bunuri sau venituri urmăribile, în baza prevederilor art. 265 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia nr. 200598/30.01.2018 s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului, considerându-se că sunt îndeplinite condițiile pentru angajarea răspunderii solidare, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în limita sumei de 1.727.772 RON.

S-a stabilit că debitoarea B. S.R.L. a înregistrat la data de 25 ianuarie 2018 obligații fiscale în sumă de 1.727.772 RON, din care debit în sumă de 1.151.619 RON și accesorii în sumă de 575.153 RON. S-a reținut din informațiile ORC Ialomița și din cele existente la dosarul fiscal privind B. S.R.L. că începând cu luna ianuarie, conform procurii de administrare autentificată de BNP prin încheierea nr. 34/12.01.2010, împuternicește pe A., să administreze interesele societății. S-a mai menționat că obligațiile fiscale restante evidențiate în fișa analitică pe plătitor pentru B. S.R.L. provin din Decizia nr. 374/24.11.2016 de stabilire a sumelor suplimentare de plată încheiată în urma verificării inspecției fiscale de către Activitatea de Inspecție Fiscală Ialomița. Prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că societatea, cu rea-credință, nu a constituit și declarat în perioada 25 ianuarie 2014-25 octombrie 2016 obligații fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, impozit pe profit, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole.

S-a mai menționat că nerespectarea de către împuternicitul societății a dispozițiilor legale privitoare la organizarea și ținerea contabilității, în condițiile în care documentele financiare contabile stau la baza funcționării unui agent economic, induc o prezumție simplă de intenție în a frauda legea, cu scopul de a se sustrage controlului autorităților cu competență în materie și de a declara corect la organul fiscal competent obligațiile fiscale. De asemenea, s-a mai reținut că până la data emiterii deciziei, nu s-au încasat obligațiile fiscale și că începând cu anul 2006 și până în prezent societatea a înregistrat, lunar obligații fiscale restante, în cuantum de el puțin 45.000 RON, dar cu rea credință nu a solicitat, prin împuternicitul său, deschiderea procedurii de insolvență, în temeiul Legii nr. 85/2014.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, în raport de aceste dispoziții, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea autorității de lucru judecat.

Sub acest aspect, recurentul-reclamant a susținut că instanța de fond nu a dat eficiență dezlegărilor din decizia penală nr. 704/22.05.2019, referitor la cuantumul sumei pentru care s-a început urmărirea penală și procesul penal de evaziune fiscală în dosarul penal cu nr. x/2018 pe rolul Tribunalului Ialomița, care a fost de doar 3.750 RON.

Contrar susținerilor recurentului-reclamant, instanța de fond nu a fost în eroare atunci când nu a reținut autoritatea de lucru judecat invocată de acesta cu privire la cuantumul prejudiciului, având în vedere că prin sentința penală nr. 26/F din data de 25 februarie 2019, rămasă definitivă prin decizia penală nr. 704/2019 din 22 mai 2019 deși s-a apreciat, pe baza probelor dosarului, că prejudiciul cauzat de inculpat bugetului de stat, este acela reținut în actul de sesizare, determinat pe baza raportului de constatare fiscală întocmit de către specialiștii antifraudă, respectiv 3.750 RON, fiind calculat prin raportare la infracțiunea pentru care inculpatul a fost trimis în judecată, pentru restul sumelor pretinse, instanța penală a menționat că partea civilă ANAF poate emite titlul de creanță fiscală și poate demara procedurile de recuperare a creanțelor bugetare, potrivit dispozițiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală, întrucât acoperirea prejudiciului penal nu conduce automat la concluzia că pretențiile civile referitoare la daunele produse prin infracțiune au fost acoperite.

Pe de altă parte, instanța de recurs reține și că decizia penală invocată de recurentul-reclamant vizează o altă perioadă și o altă obligație. Astfel, decizia penală vizează activitatea societății B. S.R.L. privind campaniile agricole în anii 2010-2012, 2011-2012, 2012-2013, 2013-2014, 2014-2015, respectiv prejudiciul cauzat bugetului de stat ca urmare a neevidențierii în contabilitate a veniturilor agricole obținute de societate în această perioadă, iar prin decizia de angajare a răspunderii solidare a recurentului-reclamant, contestată în cauză, s-a reținut că motivele de fapt care au atras atragerea răspunderii solidare constau în faptul că acesta nu a constituit și declarat în perioada 25 ianuarie 2014 - 25 octombrie 2016 obligații fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, impozit pe profit, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole; nerespectarea de către împuternicitul societății a dispozițiilor legale privitoare la organizarea și ținerea contabilității, în condițiile în care documentele financiar contabile sau la baza funcționării unui agent economic induc o prezumție simplă de intenție de a frauda legea, cu scopul de a se sustrage controlului autorităților cu comopetență în materie și de a declara corect la organul fiscal competent obligațiile fiscale.

În consecință, instanța de control judiciar apreciază că nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Prin calea de atac exercitată, recurentul-reclamant și-a manifestat nemulțumirea față de soluția pronunțată de prima instanță în ceea ce privește neîndeplinirea condițiilor privind răspunderea solidară, invocând argumente similare cu cele expuse în fața primei instanțe.

Or, aspectele invocate de recurentul-reclamant au fost supuse în această formă controlului de legalitate în fața primei instanțe, fiind analizate de către aceasta, astfel că prin invocarea de argumente similare în cuprinsul cererii de recurs nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanța de control judiciar, vizând temeinicia sentinței recurate, neconstituind, așadar, o veritabilă critică de nelegalitate adusă hotărârii atacate.

În aceste condiții, instanța de recurs nu este îndreptățită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forța probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate ca atare de recurentul-reclamant.

Înalta Curte amintește că, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziei atacate, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea credință nu și-a îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate (lit. c); administratorii sau orice alte persoane care cu rea credință au determinat nedeclararea și sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale (lit. d).

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societății, în cazul ipotezei prevăzută la lit. c) este necesar ca acesta să nu-și fi îndeplinit obligațiile menționate anterior (de a solicita instanței competente deschiderea procedurii insolvenței și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale) cu rea-credință, iar în cazul ipotezei prevăzută la lit. d), este necesar ca acesta, cu rea credință, să fi determinat nedeclararea și sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Înalta Curte reține că în mod corect judecătorul fondului a constatat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru atragerea răspunderii solidare a reclamantului, în baza art. 27 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal.

În cauza de față, faptul că reclamantul a deținut calitatea de administrator al societății B. S.R.L., este un aspect necontestat de reclamant, fiind așadar întrunită cerința art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 referitor la calitatea persoanei, reclamantul înscriindu-se în cerințele textului.

Condiția privind existența unui prejudiciu este de asemenea îndeplinită, fiind dovedit în speță prin creanța pe care creditorul fiscal o are față de societatea aflată în stare de insolvabilitate, creanță ce nu poate fi acoperită în una dintre modalitățile prevăzute de lege, respectiv executare silită sau faliment.

În acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte apreciază că prezumțiile folosite pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului sunt pertinente pentru aplicarea prevederilor legale incidente.

Codul de procedură fiscală instituie răspunderea numai pentru administratorul care, cu rea-credință, nu a solicitat demararea procedurii de insolvență pentru debitorul insolvabil, respectiv nu a declarat/achitat obligațiile fiscale ale acestuia.

Or, din Decizia nr. 200598/30.01.2018 rezultă aspectele care susțin reaua-credință a administratorului pentru a deveni incident textul de lege anterior menționat, astfel că sunt lipsite de suport criticile invocate sub acest aspect prin cererea de recurs.

Astfel, deși reclamantul a susținut că nu a manifestat rea-credință, acesta nu a întreprins niciun demers pentru a achita obligațiile fiscale ale debitoarei, deși, așa cum rezultă din decizia de angajare a răspunderii solidare, pentru încasarea obligațiilor fiscale pe care societatea le datora bugetului general consolidat al statutului, Biroul de colectare și executare silită Urziceni a generat și comunicat somații de plată, s-au înființat popriri asupra conturilor deschise la unitățile bancare și s-a înființat sechestru asupra bunurilor din proprietatea societății, în acest sens încheindu-se procesul-verbal de sechestru nr. x/29.10.2015, aspect necontestat de recurent-reclamant în cauză.

Totodată, deși, conform prevederilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității republicată cu modificările și completările ulterioare, "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz", reclamantul, în calitate de administrator al debitoarei B. S.R.L., nu a constituit și declarat în perioada 25 ianuarie 2014 - 25 octombrie 2016 obligații fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, impozit pe profit, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole, nu a respectat dispozițiile legale privitoare la organizarea și ținerea contabilității, în condițiile în care documentele finanaciar contabile stau la baza funcționării unui agent economic.

În consecință, în mod judicios a reținut judecătorul fondului că un astfel de comportament fiscal induce o prezumție simplă de intenție de a frauda legea, cu scopul de a se sustrage controlului autorităților cu competență în materie și de a declara corect la organul fiscal competent obligațiile fiscale și, prin urmare, poate fi reținută reaua-credință a reclamantului și implicit prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Instanța de recurs are în vedere și că, potrivit art. 66 din Legea nr. 85/2014:

"debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi suspus dispozițiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență, starea de insolvență fiind prezumată atunci când aceasta, după 60 de zile de la scandeță nu a plătit datoria față de creditor, prezumția fiind relativă".

În calitate de administrator al societății B. S.R.L., reclamantul, deși începând cu anul 2006 societatea a înregistrat lunar obligații fiscale restante în cuantum de cel puțin 45.000 RON, nu a întreprins niciun demers și nu și-a îndeplinit obligația de a solicita deschiderea procedurii insolvenței conform Legii nr. 85/2014, demers care ar fi dovedit buna-credință a acestuia, atitudine bazată pe bună credință, ceea ce nu s-a întâmplat.

În consecință, în mod corect a fost reținută de către organul fiscal și confirmată de instanța de fond, incidența prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Este evident, astfel, că decizia de angajare a răspunderii solidare în litigiu a fost emisă cu respectarea legii, organul fiscal stabilind motivele de fapt care ar justifica pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce îl privește pe reclamant și făcând proba că reclamantul a acționat cu rea-credință, având în vedere că în cauză se reține intenția ca formă de vinovăție ce se grefează pe existența unor fapte ilicite ce constau în esență în inacțiuni, neîndeplinirea obligației de declarare și achitare a obligațiilor fiscale și respectiv neîndeplinirea obligației de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, raportat la obligațiile indicate prin textele de lege anterior menționate.

Având în vedere toate aceste aspecte, în mod corect prima instanță a reținut că s-a dovedit incidența în cauză a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 199 din 05 noiembrie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 iunie 2022.