ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 939/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la această instanță sub nr. x/2019, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, solicitând anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.04.2019 și a deciziei nr. 4023/23.07.2019 privind soluționarea contestației administrative.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 110 din 1 noiembrie 2019, a admis cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a anulat decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/17.04.2019 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și decizia nr. 4023/23.07.2019 privind soluționarea contestației administrative, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului, recurenta-pârâtă arată că că soluția instanței de fond a fost pronunțată pornind de la premise greșite, fiind întemeiată pe de o parte pe faptul că obligațiile fiscale pentru care a fost declarată insolvabilitatea societății au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2018, iar pe de altă parte, pe faptul că "reclamantul consideră că nu avea obligația calculării și achitării obligațiilor fiscale constând în impozit pe profit suplimentar și impozit pe veniturile jucătorilor, realizate din jocuri de noroc". Existența Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 este un fapt neconstestat de părți, iar caracterul executabil al actului administrativ rezultă din dispozițiile legale. Prin Decizia nr. 371512/1/17.04.2019 s-a decis angajarea răspunderii reclamantului cu debitorul insolvabil S.C. B. S.R.L., față de faptul că obligațiile fiscale cu care această societate figurează ca neachitate, depășesc valoarea bunurilor și veniturilor urmăribile identificate faptic și evidențiate scriptic. În urma măsurilor de executare silită întreprinse de reprezentanții A.J.F.P. Brașov nu au fost recuperate obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului de către S.C. B. S.R.L., motiv pentru care a fost declarată starea de insolvabilitate a societății prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/05.11.2018, transmis prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire și comunicat la data de 16.11.2018. Astfel, analizând evoluția nivelului obligațiilor fiscale, cât și vechimea acestora, rezultă că administratorul și asociatul societății a acționat în interes propriu dispunând continuarea unei activități care produce prejudicii pentru bugetul de stat, acțiuni care nu pot decât să conducă la concluzia relei credințe și care de altfel au condus și la crearea stării de insolvabilitate a societății. Deși a înregistrat venituri substanțiale și disponibilități bănești, agentul economic prin administrator și/sau asociat, cu rea credință, nu a achitat datoriile către bugetul consolidat al statului. Totodată, cu rea-credință, administratorul și asociatul debitoarei nu a achitat obligațiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului, deși din încasarea creanțelor ar fi trebuit să o facă. Prin decizia de impunere nr. x/30.08.2018, au fost stabilite suplimentar obligații fiscale reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, respectiv impozitul pe veniturile jucătorilor realizate din jocuri de noroc, pentru perioada 30.08.2013 - 30.06.2017, însă instanța a reținut în mod eronat faptul că acest fapt ar face dovada lipsei relei credințe a reclamantului. În ceea ce privește neîndeplinirea de către reclamant, în calitate de administrator al societății aflate în stare de insolvență încă din luna martie 2018, a obligației de a solicita instanței competente deschiderea procedurii insolvenței. Societatea se afla în stare de insolvență de 1 an și 27 de zile prin raportare la data emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare. Omisiunea administratorului de a solicita deschiderea procedurii insolvenței în termenul prevăzut de Legea nr. 85/2014, este de natură a naște o prezumție de rea-credință în sarcina sa, care poate fundamenta angajarea răspunderii solidare conform art. 25 din Noul C. proc. civ. Fiscală. Astfel, organul fiscal a indicat că a condus la concluzia relei-credințe continuarea activității care producea prejudicii bugetului de stat și care au condus la crearea stării de insolvabilitate a societății, neîndeplinirea obligației legale de cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, neachitarea obligațiilor bugetare, nepunerea la dispoziția organelor fiscale a documentelor contabile. Obligațiile fiscale indicate în decizia contestată erau scadente începând cu luna martie 2018, fiind acumulate până la data de 17.04.2019, în cunatum de 18.586.908 RON. Or, față de faptul că în perioada în care reclamantul a avut calitatea de asociat și administrator, deși obligațiile fiscale erau scadente, în perioada intermediară au fost valorificate active, însă nu a achitat nici parțial aceste obligații fiscale, rezultă că este probată reaua-credință a acestuia. Cu privire la înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului, potrivit datelor furnizate organului fiscal de către instituțiile care evidențiază astfel de bunuri sau cele care rezultă din bazele de date, rezultă că societatea debitoare nu figurează cu bunuri față de cele declarate în bilanț. Astfel, comparând aceste date cu datele din bilanțul contabil depus de societate la 31.12.2017, rezultă că sunt nelegale aspectele reținute de către instanța de fond. În cuprinsul celor 2 acte administrativ-fiscale, organul fiscal și structura cu atribuții în soluționarea contestației administrative au detaliat pe larg care au fost împrejurările de fapt care au condus la concluzia necesității angajării răspunderii reclamantului, în calitate de administrator și asociat al societății debitoare, istoricul acestora, susținut prin înscrisuri, neputând fi calificat drept "prezumții", acestea constituind probe. Pentru angajarea răspunderii solidare a administratorului este suficient a exista, ca formă de vinovăție, chiar și culpa levis-neglijența, în condițiile în care însăși legea fiscală prevede, ca element subiectiv, ca administratorul să fi acționat cu rea-credință. Cu atât mai mult, reaua credință este dovedită în cauză, în condițiile în care, din modul de operare al reclamantului rezultă că acesta a acționat, în calitatea sa de administrator al societății debitoare, cu forma de vinovăție a intenției indirecte, acesta prevăzând consecințele nefaste ale inacțiunilor sale (de a achita din datoria înregistrată față de bugetul consolidat de stat) și, deși nu le-a urmărit (caracteristic intenției directe), le-a acceptat a se produce (caracteristic intenției indirecte), în mod cumulativ (prin aceea că nu și-a îndeplinit în timp util obligația legală de a solicita cererii de deschidere a procedurii insolvenței. Sintetizând: în condițiile în care reclamantul nu a făcut dovada nelegalității/netemeiniciei actelor administrativ fiscale în discuție, soluția instanței de fond de a le anula este nelegală. Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond, din realitatea evenimentelor, rezultată pe baza probelor administrate în cauză, urmează să se constate faptul că sunt îndeplinite toate condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. b) c) și d) Cod.proc.fiscală, pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului, fiind dovedite în cauză atât starea de insolvabilitate a societății debitoare, cât și reaua credință a acestuia a cărei atitudine omisivă a fost determinantă pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Având în vedere pasivitatea reclamantului, contrară acestor elemente prin raportare la îndatorirea asociatului și administratorului de "a face" pentru a respecta și îndeplini obligațiile stabilite de lege, reclamantul nu au manifestat diligența unei persoane de bună credință, inacțiunea sa în sfera și accepțiunea codului de procedură fiscală fiind calificată, într-o manieră lipsită de echivoc, rea credință. Emiterea deciziei privind angajarea răspunderii solidare s-a realizat în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și în conformitate cu dispozițiile O.P.A.N.A.F nr. 127/2014. Conform extrasului ONRC, a rezultat că reclamantul are calitatea de asociat și administrator al societății B. S.R.L. de la data de 12.04.2016 și până în prezent. Angajarea răspunderii solidare a reprezentanților statutari ai societății în temeiul art. 25 Codul de procedură fiscală constituie un remediu la îndemâna organelor fiscale pentru recuperarea obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil. Decizia de angajare a răspunderii solidare contestată de reclamant a fost întemeiată pe dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. b), c) și d) din Codul de procedură fiscală. Din documentele dosarului rezultă că sunt îndeplinite condițiile atragerii răspunderii solidare a reclamantului A. cu debitoarea S.C. B. S.R.L., rezultând că există un prejudiciu (debitele pentru care a fost declarată starea de insolvabilitatea a societății), o faptă ilicită reglementată de norma specială, legătura între prejudiciu și fapta ilicită (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligațiilor de plată la bugetul general consolidat), precum și o formă de vinovăție (care poate fi și culpă levis - neglijență, neexistând o dispoziție care să oblige la dovedirea intenției directe). În consecință, în mod contrar celor reținute de către instanța de fond, sunt îndeplinite toate condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului, fiind dovedite atât faptul existenței obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, cât și reaua credință a asociatului/administratorului a cărui atitudine omisivă a fost determinantă pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. În conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportat la prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 90/2016 societatea, prin reprezentant legal, avea posibilitatea de a depune la sediul A.J.F.P. Brașov, cerere privind dosarul de eșalonare, în vederea stingerii obligațiilor fiscale datorate la bugetul general consolidat al statului, însă aceasta nu a făcut demersurile necesare în vederea obținerii acestei facilități. În ceea ce privește lipsa dovedirii în cauză a relei credințe reținută în cauză de către instanța de fond, aceasta nu este întemeiată, iar instanța de fond a pronunțat soluția fără a avea în vedere acele aspecte obiective care, în mod indirect, fac dovada îndeplinirii acestei condiții. Raportând aceste date legale și doctrinare la împrejurările de fapt reieșite din probele depuse în cauză, urmează să se rețină faptul că prin faptele sale reclamantul a provocat o stare totală (dovedită prin înscrisurile atașate la dosar) de insolvabilitate, iar asupra acesteia nu se poate concepe în mod pertinent că reclamantul în cauză nu și-a reprezentat această stare. În sensul stabilirii conținutului noțiunii de fraudă practica și doctrina au relevat că este suficient a se proba faptul că persoana cunoștea faptul că în urma faptelor săvârșite se ivește sau se agravează starea de insolvabilitate a debitorului administrat, cu efectul prejudicierii creditorilor săi, despre care se cere ca acesta să aibă cunoștință. Altfel spus, se cere împlinirea condiției "cunoașterii păgubirii creditorilor", astfel că, odată probat acest fapt, se probează și intenția (indirect - respectiv nu a urmărit, dar a acceptat) frauduloasă. Este drept că, potrivit art. 14 alin. (2) Cod.civ., buna-credință se prezumă, însă această prezumție este relativă. Proba contrară în cauza de față s-a făcut, iar reclamantul nu poate afirma valabil faptul că nu a cunoscut faptul că prin abandonarea societății al cărei reprezentant a fost, nu se va provoca și agrava starea de insolvabilitate a societății.

Apărările formulate în cauză Intimatul A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește cererea de suspendare a prezentei cauze până la soluționarea dosarului x/2019, aflat pe rolul Curții de Apel București formulată în temeiul art. 413 alin1 pct. 1 C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata "când dezlegarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți". Textul legal citat consacră un caz de suspendare legală facultativă, din moment ce instanța "poate" suspenda judecata. Pentru a suspenda judecata cauzei pentru acest motiv, instanța este datoare să aibă în vedere nu numai legătura dintre cauze, ci și oportunitatea suspendării. Ca să poată dispune suspendarea este necesar ca soluționarea procesului ce urmează a se suspenda să depindă de soarta altui proces, în sensul că soluționarea cererii de chemare în judecată să fie influențată de existența sau inexistența unui drept ce formează obiectul altei judecăți. Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiilor prevăzute de art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., pentru a se dispune suspendarea judecății cauzei. Înalta Curte constată că ambele cerințe impuse de dispozițiile art. 413 alin. (1) C. proc. civ., respectiv ca dezlegarea procesului să depindă, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept, iar acel drept să formeze "obiect al unei alte judecăți", respectiv să fie cercetat de o altă instanță, nu sunt îndeplinite. Modul de soluționare a contestației formulată de B. S.R.L. împotriva actelor administrativ fiscale născute în urma controlului fiscal, vizează aspecte complet diferite, responsabilități diferite și finalități diferite. Decizia de angajare a răspunderii solidare a administratorului pentru pasivul societății se întemeiază pe prevederile art. 25 lit. d) Codul de procedură fiscală, ceea ce înseamnă ca speța de față presupune înainte de orice existența unei răspunderi civile delictuale din partea administratorului societății, care, cu rea credință, ar fi determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Noțiunea de prejudiciu este proprie răspunderii civile și nu trebuie confundată cu noțiunea de debit pe care B. S.R.L. ar avea-o fața de bugetul statului în urma inspecției fiscale. Debitul societății se poate naște în urma reconsiderării operațiunilor economice, în urma constatării unei interpretări greșite a legii din partea contribuabilului, în timp ce prejudiciul în speța de față se poate naște numai în urma constatării relei credințe a administratorului care, în mod conștient, a urmărit nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale, Prin urmare, soluția ce s-ar pronunța în cauza de față nu poate depinde indisolubil de existența sau inexistența unui drept ce ar face obiectul dosarului mai sus menționat. Prin urmare, pentru considerentele arătate, constatând că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., cererea de suspendare va fi respinsă. Din actele și lucrările dosarului rezultă că pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin decizia privind stabilirea răspunderii solidare nr. x/17.04.2019 a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în calitate de administrator și asociat al S.C. B. S.R.L. S.R.L. în vederea realizării, în tot, a creanțelor fiscale, în limita sumei de 18.586.908 RON. Temeiul de drept al angajării răspunderii solidare l-au constituit dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: …d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale." Astfel, condiția esențială pentru angajarea răspunderii solidare este ca administratorul sau orice alte persoane să fi determinat cu rea credință nedeclararea și/sau neplata la scadență a obligațiilor fiscale. Reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată și trebuie să existe la momentul la care obligațiile trebuiau/puteau fi declarate și plătite. Recurenta AJFP Brașov a reținut în considerentele deciziei privind stabilirea răspunderii solidare că S.C. B. S.R.L. figurează la data de 17.04.2019 cu obligații fiscale restante la bugetul general consolidat al statului în sumă totală de 18.586.908 RON, iar administratorul societății nu a efectuat plata obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, rezultând astfel că reprezentantul societății a acționat în interes propriu, dispunând desfășurarea unei activități care produce prejudicii pentru bugetul de stat prin nedeclararea și neplata impozitelor și taxelor, acțiuni care nu pot să conducă decât la concluzia relei - credințe și care de altfel au condus și la crearea stării de insolvabilitate a societății. Analiza bunei-credințe sau a relei-credințe a administratorului societății în neîndeplinirea obligațiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală cu consecința antrenării răspunderii solidare a acestuia reprezintă o noțiune distinctă de analiza întrunirii în persoana administratorului a celorlalte condiții prevăzute de textele de lege menționate. Înalta Curte apreciază că reaua-credință a administratorului nu poate fi nici prezumată raportat la faptul că acesta nu a formulat cererea de deschidere a procedurii de insolvență a societății sau raportat la faptul că societatea are datorii scadente la bugetul de stat. Aceasta întrucât, pe de o parte, reaua- credință nu se prezumă, ci trebuie dovedită, iar pe de altă parte, dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală stabilesc în mod cumulativ două condiții pentru angajarea răspunderii solidare, respectiv: neîndeplinirea de către administrator a obligației de declarare și achitare la scadență a obligațiilor fiscale, precum și, în mod distinct, condiția relei - credințe a administratorului. Reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile lor. Cu alte cuvinte, recurenta-pârâtă ar fi trebuit să probeze că reclamantul a acționat în mod conștient în scopul creării unor obligații fiscale în sarcina societății debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanțelor. Or în cauză, se reține că prin decizia de impunere nr. x/30.03.2018 au fost stabilite suplimentar obligații fiscale în sarcina societății B. S.R.L. reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, respectiv impozitul pe veniturile jucătorilor realizate din jocuri de noroc, pentru perioada 30.08.2013 - 30.06.2017 iar reclamantul A. a deținut calitatea de asociat și administrator al acestei societăți doar din data de 12.04.2016. B. S.R.L., prin administratorul său, reclamantul A. a contestat decizia de impunere nr. x/30.03.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, considerând că în mod nelegal au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale constând în impozit pe profit suplimentar și impozit pe veniturile jucătorilor, realizate din jocuri de noroc. Contestația administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018 a fost respinsă, iar reclamantul a formulat acțiune în instanță, solicitând anularea acestor acte administrative. Societatea a intrat în incapacitate de plată după emiterea acestei decizii, starea de insolvabilitate fiind declarată de organul fiscal prin procesul-verbal nr. x. Prin urmare, Înalta Curte apreciază în acord cu instanța de fond că din moment ce reclamantul consideră că nu avea obligația calculării și achitării obligațiilor fiscale constând în impozit pe profit suplimentar și impozit pe veniturile jucătorilor, realizate din jocuri de noroc, sumele fiind stabilite de organul fiscal doar în luna martie 2018, prin decizia de impunere nr. x/30.03.2018, nu se poate reține reaua-credință a reclamantului în nedeclararea ori neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate de recurent sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de suspendare a judecării recursului, formulată de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru D.G.R.F.P. Brașov, în temeiul art. 413 alin. (1) C. proc. civ.. De asemenea, va respinge recursul declarat de pârâtă, ca nefondat.