ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 438/2022

Ședința publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Economico - Financiară a solicitat, în baza prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ financiar - Dispoziția obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă în baza prevederilor art. 22 alin (1) din O.U.G. nr. 94/2011 (comunicată la data de 25 iunie 2021), emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea De Inspecție Economico Financiară, prin care s-a dispus obligarea societății la plata sumei de 5.433.488,64 RON, reprezentând sume încasate necuvenit de la MTIC, pentru transportul pensionarilor, aferente perioadei 2015 - 2019.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 126 din 14 septembrie 2021, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Iași - Activitatea de inspecție Economico - Financiară privind suspendarea executării Dispoziției obligatorii nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emise de pârâtă.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 126 din 14 septembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. solicitând admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii instanței de fond și în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată și suspendarea actului administrativ financiar - Dispoziția obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021.

După reluarea situației de fapt, în dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond nu a făcut decât să copie o altă hotărâre, fără niciun comentariu la adresa apărărilor și a probelor administrate. În acest sens, a indicat dosarul nr. x/2021 în care s-a pronunțat sentința nr. 120/2011. Așadar, arată că în sentința de fond recurată pasajele au aceleași fraze, fiind identice, lipsind o analiză în concret a apărărilor formulate de către parte, fiind doar reluat raționamentul juridic al instanței de judecată pronunțat în dosarul nr. x/2021.

Motivul I de recurs are în vedere nelegalitatea soluției de obligare a reclamantei de plată a cauțiunii, ca și condiție de admisibilitate privind suspendarea executării Dispoziției obligatorie x/23.06.2021 emisă în baza prevederilor art. 22 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 (comunicată la data de 25 iunie 2021) de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Economico Financiară.

Deși societatea a achitat cauțiunea stabilită de către instanța de judecată, nu poate fi primit argumentul privind existența obligației legale de consemnare a cauțiunii în cazul cererii având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ financiare.

Controlul finalizat prin dispoziția obligatorie a cărei suspendare o solicită reprezintă o inspecție economico-financiară efectuată conform disp. O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico financiare și nu o inspecție fiscală reglementată de disp. art. 113 - 133 din Codul de procedură fiscală (sumele cu privire la care s-a verificat regularitatea decontării de la bugetul de stat reprezintă creanțe bugetare și nu creanțe fiscale).

Spre deosebire de inspecția fiscală reglementată de Codul de procedură fiscală care se finalizează prin emiterea unui act administrativ fiscal (decizie de impunere), inspecția economico financiară reglementată de O.U.G. nr. 94/2011 se finalizează prin emiterea unei dispoziții obligatorii, act definit de art. 3 pct. 1 din O.U.G. nr. 94/2011, ca fiind un act administrativ financiar cu caracter individual, emis de Ministerul Finanțelor Publice în activitatea de Inspecție economico-financiară efectuată de structurile de specialitate din cadrul acestuia.

Potrivit dispozițiilor art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare aprobate prin H.G. nr. 101/2012 suspendarea executării actului contestat poate fi solicitată în conformitate cu dispozițiilor Legii nr. 554/2004 și nu conform disp. art. 278 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, consecința acestei împrejurări constând în faptul că judecarea cererii de suspendare nu este condiționată de plata cauțiunii prevăzută de dispozițiile Codului de procedură fiscală.

Motivul pentru care reclamanta a înțeles să nu contestate dispoziția instanței cuprinsă în citația pentru termenul din data de 14 septembrie 2021 ține de dorința de acces la actul de justiție, judecarea pe fondul pretențiilor fiind extrem de importantă pentru parte, discuțiile privind plata sau neplata cauțiunii nu puteau duce decât la respingerea cererii de suspendare pentru lipsa cauțiunii, deși legea nu impune această obligație.

În cazul de față, dispozițiile art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea Inspecției economico-flnanciare aprobate prin H.G. nr. 101/2012 statuează expres că suspendarea executării dispoziției obligatorii se dispune în condițiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 și nu în condițiile Codului de procedură fiscală, aceste din urmă dispoziții aplicându-se doar în privința colectării creanțelor bugetare conform art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011.

Motivul II de recurs are în vedere nelegalitatea soluției privind îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

În susținerea existenței cazului bine justificat, reclamanta a invocat vădita nelegalitate a actului administrativ financiar contestat rezultată din lipsa competenței materiale a organelor de inspecție economico financiară de a efectua controlul finalizat prin dispoziția obligatorie cu privire la care s-a solicitat suspendarea executării.

În contextul redării prevederilor art. 2, art. 3 pct. 5 și pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011, a arătat că reclamantă nu a primit subvenții din partea statului, facilitatea suportării a 50% din contravaloarea tarifului de călătorie pentru pensionari fiind acordată persoanelor ce au calitatea de pensionari și li se aplică Legea nr. 147/2000, iar pe de altă parte, reclamantă a suportat cheltuielile de transport ale persoanelor pensionari beneficiari, din fondurile proprii, nu din fonduri bugetare alocate în acest scop. Beneficiarii sumelor de la bugetul de stat sunt pensionarii care au utilizat mijlocul de transport al intimatei-reclamante, prețul călătoriei fiind suportat parțial de stat, parțial de persoana transportată, fără a fi vorba de vreo altă sumă avansată transportatorului de la bugetul de stat și pe care acesta ar fi avut obligația de a o administra sau utiliza în anumite scopuri.

Raționamentul primei instanțe este vădit nefondat întrucât sumele încasate de operatorii de transport de la bugetul de stat pentru transportul beneficiarilor Legii nr. 147/2000 reprezintă simple venituri pe care aceștia le încasează în temeiul unui raport juridic contractual de drept privat în schimbul serviciilor de transport prestate în favoarea pensionarilor.

Astfel, prin Legea nr. 147/2000 au fost reglementate facilitățile de transport subvenționat pe care statul le acordă anumitor categorii sociale de beneficiari, raporturile juridice administrative născute în legătură cu acordarea acestor facilități fiind stabilite între Stat prin instituțiile și autoritățile publice cu atribuții în domeniu, pe de o parte și, beneficiarii acestor legi (pensionari), pe de altă parte.

Conținutul acestor raporturi juridice cuprinde, pe de o parte, dreptul categoriilor sociale anterior menționate de a beneficia de subvenția - încorporată în cupoanele talon -necesară efectuării unui anumit număr de călătorii cu preț redus, iar pe de altă parte, obligația Statului de a aloca fondurile necesare acoperirii cheltuielilor determinate de efectuarea acestor călătorii.

În continuare a arătat că este nefondat raționamentul expus de prima instanță cu privire la creșterea profitabilității obiectului de activitate al societății. "Creșterea profitabilității" ca urmare a încasării de către operatorii de transport a prețului serviciilor de transport prestate în favoarea pensionarilor, invocată de către prima instanță ca argument pentru incidența competenței materiale a pârâtei în efectuarea inspecției economico financiare, nu este de natură a-1 transforma pe operatorul de transport în beneficiar al unei scheme de sprijin prin intermediul fondurilor publice.

Motivul III de recurs are în vedere nelegalitatea soluției privind neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, raportat la competența de verificare a inspecției economico financiare.

Recurenta-reclamantă a susținut că verificarea legalității documentelor justificative utilizate pentru decontarea sumelor acordate de la bugetul de stat pentru transportul subvenționat al beneficiarilor Legii nr. 147/2000 se realizează anterior decontării sumelor în cauză, iar competența de verificare aparține Ministerului Transporturilor și Infrastructurii, prin Direcția Generală Economică și Buget, conform prevederilor exprese ale art. 31 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004.

În consecință, dat fiind faptul că societății nu îi sunt alocate de la bugetul de stat sume "pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități", beneficiarii subvențiilor fiind categoriile sociale prevăzute de Legea nr. 147/2000, rezultă că inspecția economico financiară nu are competența de a verifica documentele justificative care atestă realitatea și legalitatea prestațiilor, această verificare realizându-se de către instituțiile publice din bugetul cărora este decontată contravaloarea facilităților la transport.

Motivul IV de recurs are în vedere nelegalitatea soluției privind neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, raportat la competentța de verificare a inspecției economico financiare.

A considerat că dispozițiile art. 7 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011 care reglementează controlul financiar ex-post nu sunt aplicabile în cauză deoarece verificarea activității operatorilor economici se desfășoară la solicitarea autorităților publice cu atribuții de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Nu poate avea operatorul de transport o astfel de sarcină, administrarea și întrebuințarea resurselor financiare ale statului și ale sectorului public nu are legătură cu obiectul de activitate al recurentei-reclamante.

Motivul V de recurs are în vedere nelegalitatea soluției privind neîndeplinirea cazului bine justificat, raportat la competența de verificare ce aparține Ministerului Transporturilor și Infrastucturii, prin Direcția Generală Economică și Buget.

Verificarea legalității documentelor justificative utilizate pentru decontarea sumelor acordate de la bugetul de stat pentru transportul subvenționat al beneficiarilor Legii nr. 147/2000 se realizează anterior decontării sumelor in cauza, iar competenta de verificare aparține Ministerului Transporturilor si Infrastructurii, prin Direcția Generala Economica si Buget, conform prevederilor exprese ale art. 31 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004.

Dat fiind faptul că societății nu îi sunt alocate de la bugetul de stat sume "pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități, beneficiarii subvențiilor fiind categoriile sociale prevăzute de Legea nr. 147/2000 și O.U.G. nr. 71/2004, rezultă că inspecția economico financiară nu are competența de a verifica documentele justificative care atestă realitatea și legalitatea prestațiilor, această verificare realizându-se de către instituțiile publice din bugetul cărora este decontată contravaloarea facilitaților la transport.

Cazul bine justificat în asemenea situații trebuie analizat nu numai prin simpla prezumție de legalitate ci și prin efectele lui, stabilindu-se în sarcina societății diferențe de plată deloc neglijabile, prejudiciul devenind astfel imediat, relevant sub aspectul îndeplinirii condițiilor de suspendare, fiind cel puțin aparent, până la o cercetare amănunțită ce implică administrarea de probe în analiza fondului cauzei.

Motivul VI de recurs are în vedere nelegalitatea soluției privind neîndeplinirea condiției pagubei iminente, lipsa de verificare a condiției, egalitatea dintre condiția cazului bine justificat și condiția pagubei iminente.

Paguba iremediabilă este pe deplin dovedită de înscrisurile depuse la dosarul cauzei, raportat la dispozițiile legale aplicabile operatorului de transport, care trebuie să asigure un flux continuu, respectând graficele de circulație, în egală măsură și calitatea transportului, dar, prin executarea actului administrativ, fără posibilitatea de a acoperi aceste cheltuieli, nefiind în măsură să dispună de fluxul monetar necesar.

În aceste condiții, în mod evident instanța de fond a acordat mai mult credit afirmațiilor intimatei-pârâte decât elementelor de drept care protejează contestatorul și care au legătură atât cu titlul executoriu, cât și cu titlul de creanță.

În dovedirea pagubei iminente a arătat faptul că:

- prin stabilirea plății unor sume importante, prin efectul pe care îl are pe viitor actul administrativ (înscrierea în certificatul de atestare fiscală), imposibilitatea de a participa la licitații (condiția de fond fiind prezentarea de certificate constatatoare privind lipsa datoriilor restante cu privire la plata impozitelor, taxelor sau a contribuțiilor la bugetul general consolidat (buget local, buget de stat etc.) actualizate la momentul prezentării, cazierul judiciar al operatorului economic și al membrilor organului de administrare, de conducere sau de supraveghere al respectivului operator economic sau a celor ce au putere de reprezentare, de decizie sau de control în cadrul acestuia, așa cum rezultă din certificatul constatator emis de ONRC/actul constitutiv;);

- blocarea disponibilităților bănești aflate în conturile bancare și de trezorerie echivalează cu intrarea în incapacitate de plată și cu încetarea existenței sale, ceea ce ar reprezenta un prejudiciu ireparabil chiar și în ipoteza admiterii ulterioare a acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ:

- blocarea conturilor bancare ca efect al instituirii procedurilor de executare a actelor administrative echivalează cu imposibilitatea de a efectua plățile curente și de a suporta costurile pe care desfășurarea activității de transport le presupune (carburant, taxe speciale de drumuri, de autogări, revizii);

- situația salariaților societății, raportat la exigentele din materia transportului public de persoane, din cauza reglementărilor normative extrem de stricte, imposibilitatea de a efectua câteva curse de transport echivalează cu retragerea definitivă a dreptului de a mai efectua activități de transport rutier de persoane; Fiind vorba de îndeplinirea, prin delegare de gestiune, a unui serviciu public de transport, efectuarea curselor de transport pasageri se realizează în baza unor licențe de traseu eliberate în urma câștigării unei proceduri competitive de atribuire ce se desfășoară cu participarea mai multor operatori de transport interesați.

- situația operatorului de transport, în raport cu autoritățile de supraveghere. Motivat de același caracter, de serviciu public, al transporturilor rutiere de călători prin curse regulate, modul de îndeplinire al acestei sarcini este supravegheat de Autoritatea Rutieră Română -ARR (în cazul transportului județean) și de Inspectoratul de Stat pentru Controlul în Transportul Rutier - ISCTR (în cazul transportului interjudețean), autorități care, în situația constatării săvârșirii unei abateri grave de către operatorul de transport deținător al unei licențe de traseu (imposibilitatea de a efectua transportul de persoane fiind o astfel de abatere), dispun retragerea acesteia.

Or, potrivit art. 21 alin. (1) lit. c) pct. i) din Norma de aplicare a Legii serviciilor de transport public local nr. 92/2007, aprobată prin Ordinul nr. 980/2011, este considerată abatere gravă și este sancționată cu retragerea licenței de traseu, în cazul transportului județean, când operatorul de transport rutier a efectuat mai puțin de 95% din totalul curselor prevăzute în graficul de circulație al licenței de traseu a se efectua într-o lună calendaristică.

Conform art. 21 alin. (4) din același act normativ, retragerea cu titlu de sancțiune a licenței de traseu atrage imposibilitatea atribuirii aceleiași licențe către operatorul de la care a fost retrasă, ceea ce înseamnă că, odată pierdută pentru acest motiv, o licență de traseu nu mai poate fi redobândită.

Punerea în executare imediată a titlului executoriu este de natură a declanșa un mecanism care debutează cu imposibilitatea efectuării curselor de transport de pasageri în regim regulat și continuă cu retragerea licențelor de traseu aferente, ceea ce echivalează cu încetarea definitivă și ireversibilă a activității sale.

Patrimoniu mobil al debitorului nu este protejat de dispozițiile procesual civile care impun un anumit cuantum al reținerilor, diminuarea patrimoniului debitorului fiind consecința directă a titlului executoriu, prezumat a fi în concordanță cu legea și care beneficiază de caracterul executorialității, dar trebuie avut în vedere că titlul de creanță are în vedere un parcurs de 5 ani, 2015- 2019, sumele stabilite de către intimată cumulat depășind cu mult posibilitățile debitoarei de a le achita pentru a salva activitatea comercială.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că motivele de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă nu sunt de natură să dovedească faptul că sunt îndeplinite cerințele art. 14 din Legea nr. 554/2004.

A arătat că recurenta-reclamanta nu a făcut dovada existenței cazului bine justificat, motivele privind nelegalitatea actelor administrative atacate fiind aspecte care țin de fondul dreptului care se deduce judecății prin acțiunea în anulare.

Astfel, obligațiile fiscale stabilite în sarcina recurentei-reclamante, prin actul administrativ atacat, reprezintă creanțe certe, lichide și exigibile, putând fi executate de organele fiscale.

Până la anularea de către o instanță judecătorească, actele administrative se bucură de prezumția de legalitate. În caz contrar, s-ar anticipa soluția ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se propriu-zis la o prejudecare a fondului, ceea ce contravine dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

A mai susținut că recurenta-reclamantă nu a probat că executarea sumei ce face obiectul actelor atacate i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat și care i-ar afecta major activitatea economică, menționarea creanței contestate și a valorii ei nu duc de facto la constatarea că există o pagubă iminentă.

Astfel, în speță se impune a se stabili cât anume reprezintă suma în discuție prin raportare la cifra de afaceri a contribuabilului, profitabilitatea acestuia, structura veniturilor și cheltuielilor sale, comportamentul financiar și cel fiscal al contribuabilului, ce trebuie luate în considerare atât în perioada de referință, dar și pe o perioadă apropiată sau îndelungată, în funcție de circumstanțele cauzei.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția din 13 decembrie 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 27 ianuarie 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, în limitele și pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune, întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării actului administrativ financiar - Dispoziția obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă în baza prevederilor art. 22 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Economico Financiară, prin care s-a dispus obligarea societății la plata sumei de 5.433.488,64 RON, reprezentând sume încasate necuvenit de la MTIC, pentru transportul pensionarilor, aferente perioadei 2015 - 2019.

Instanța de fond a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamantă privind suspendarea executării Dispoziției obligatorii nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă de intimata-pârâtă, reținând că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, fără a mai analiza condiția pagubei iminente.

Pentru a pronunța această soluție prima instanță a considerat că reclamanta este un operator economic căruia i se aplică prevederile O.U.G. nr. 94/2011 (art. 3 pct. 5 și art. 3 pct. 6) cu privire la obiectul și modalitatea de efectuare a inspecției economico-financiare; că potrivit art. 5 alin. (2) și art. 7 alin. (1) lit. c) din același act normativ este reglementat controlul financiar ex-post ce se desfășoară la solicitarea autorităților publice cu atribuții de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public; că organul de control a individualizat, cu ocazia efectuării inspecției respective, finalitatea urmărită, aceasta încadrându-se în sfera mai largă a obiectului precizat prin avizul de control, fapt ce nu afectează legalitatea titlului de creanță.

Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei-reclamante, în sensul că instanța de fond nu a făcut decât să copieze o altă hotărâre, fiind reluat raționamentul juridic expus într-un alt dosar, lipsind o analiză în concret a apărărilor formulate de către parte și a probelor administrate în cauză, se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și vor fi analizate din această perspectivă.

Lecturând considerentele sentinței recurate, se constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. întrucât, raportat la obiectul cauzei (verificarea îndeplinirii condițiilor privind executarea unui act administrativ) și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății, respectiv prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, judecătorul a explicat în mod clar și logic raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de suspendare a executării actului administrativ, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv problemele esențiale ridicate de părți, prin raportare și la mijloacele de probă administrate în litigiu.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei-reclamante care se încadrează în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Analizând motivul de recurs care are în vedere nelegalitatea soluției de obligare a recurentei-reclamantei la plata cauțiunii ca și condiție de admisibilitate privind suspendarea executării Dispoziției obligatorie x/23.06.2021 emisă în baza prevederilor art. 22 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 (comunicată la data de 25 iunie 2021) de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Economico Financiară, Înalta Curte îl apreciază ca fiind fondat.

Controlul finalizat prin emiterea dispoziției a cărei suspendare se solicită în cauza de față reprezintă o inspecție economico-financiară efectuată potrivit prevederilor O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare la operatorii economici. Ca atare, nu este vorba despre o inspecție fiscală, reglementată de dispozițiile art. 113-133 din Codul de Procedură Fiscală. În accepțiunea art. 3 pct. 3 din O.U.G. nr. 94/2011, creanța bugetară este reprezentată de sumele cuvenite bugetului general consolidat, cu excepția celor de natură fiscală. Suma consemnată în Dispoziția obligatorie nr. x/23.06.2021 reprezintă o creanță bugetară, iar nu o creanță fiscală.

Cu alte cuvinte, spre deosebire de inspecția fiscală prevăzută de Codul de procedură fiscală care se finalizează prin emiterea unui act administrativ fiscal (ex: decizia de impunere), inspecția economico-financiară reglementată de O.U.G. nr. 94/2011 se finalizează prin emiterea unei dispoziții obligatorii, definită de art. 3 pct. 1 din această reglementare normativă ca fiind un act administrativ financiar cu caracter individual, emis de Ministerul Finanțelor Publice în activitatea de inspecție economico-financiară efectuată de structurile de specialitate din cadrul acestuia.

În cuprinsul dispozițiilor art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare, aprobate prin H.G. nr. 101/2012, se precizează în mod expres faptul că suspendarea executării dispoziției obligatorii se poate cere în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

În atare condiții, în acord cu susținerile recurentei-reclamante, cererea de suspendare dedusă judecății nu este supusă îndeplinirii cerințelor impuse de prevederile art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, respectiv de plata unei cauțiuni. De altfel, acest text legal impune obligația consemnării unei cauțiuni numai în cazul cererii având ca obiect "suspendarea actului administrativ fiscal". Prin urmare, fiind în discuție o prevedere de excepție și, implicit, de strictă interpretare, obligația de plată a cauțiunii nu poate fi extinsă și în cazul cererii de suspendare a executării altor categorii de acte administrative, așa cum este cazul dispoziției obligatorii emise la finalul unei inspecții economico-financiare care, după cum s-a arătat în cele de mai sus, este un act administrativ financiar.

Un ultim argument îl constituie faptul că prevederile art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 fac trimitere la dispozițiile Codului de Procedură Fiscală doar în ceea ce privește regimul juridic al colectării creanțelor bugetare cărora li se aplică regimul juridic reglementat pentru colectarea creanțelor fiscale. Or, această din urmă operațiune este nominalizată în cadrul Titlului VII al Codului de Procedură Fiscală, intitulat "Colectarea creanțelor fiscale" (art. 152-267), în timp ce art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 face parte din Titlul VIII al Codului, intitulat "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" (art. 268-281).

Prin urmare, fiind vorba despre o prevedere de excepție, aceasta este de strictă interpretare și aplicare, dispozițiile Codului de Procedură Fiscală reglementând doar modul de colectare al creanțelor bugetare, iar nu întregul regim juridic al acestora. În accepțiunea art. 1 pct. 2 lit. b) din Codul de Procedură Fiscală, "colectarea creanțelor fiscale" reprezintă doar o componentă a regimului juridic aplicabil acestora, alături de declararea, stabilirea, controlul creanțelor fiscale și soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale. În atare condiții, nu se poate pune semnul egalității între întregul regim juridic al creanțelor bugetare și întregul regim juridic aplicabil creanțelor fiscale.

Sintetizând celelalte critici din memoriul de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează nelegalitatea soluției privind îndeplinirea condiției cazului bine justificat, Înalta Curte constată că și acestea sunt fondate.

Legea contenciosului administrativ reglementează posibilitatea suspendării actelor atacate până la pronunțarea instanței de fond, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul. Prin urmare, în acest caz, cel care ar putea suferi o pagubă iminentă ca urmare a punerii în executare a actului fiscal administrativ nelegal se poate adresa instanței competente cu o cerere de suspendare a executării acestuia până la pronunțarea sentinței pe fondul cauzei.

Pentru a limita arbitrariul ce ar putea interveni în astfel de cauze, legiuitorul a definit în art. 2 alin. (1) lit. t) drept "cazuri bine justificate" ca fiind "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ".

Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ, însă fără a fi limitative, au fost reținute în practica instanței supreme ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ.

Recurenta-reclamantă a invocat vădita nelegalitate a actului administrativ contestat ce rezultă din lipsa competenței materiale a organelor de inspecție economico-fianciare de a efectua controlul finalizat prin Dispoziția obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, motivat de faptul că în calitatea sa de agent economic prestator de servicii de transport rutier în favoarea persoanelor prevăzute de Legea nr. 147/2000 (pensionari) societății nu îi sunt alocate de la bugetul de stat sume "pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități" și, prin urmare, nu face parte din categoria operatorilor economici supuși inspecției economice financiare.

În contextul de mai sus, Înalta Curte apreciază că asupra legalității actului a cărui suspendare se cere se poate reține că planează un dubiu privind competența pârâtei în efectuarea inspecției, la modul la care a fost aceasta efectuată și cu consecințele materializate în Dispoziția obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă în baza prevederilor art. 22 alin (1) din O.U.G. nr. 94/2011.

Totodată, aspectele invocate de recurenta-reclamantă, atât din prisma competenței materiale a pârâtului cât și din prisma calității sale de subiect activ al verificărilor materializate în dispoziția în litigiu, reprezintă chestiuni ce impun mai întâi o analiză aprofundată pe fond, analiză pe care Înalta Curte nu o poate efectua, dar care, având în vedere efectul său, de potențială inaplicabilitate a O.U.G. nr. 94/2011 ce a stat la baza emiterii actului în litigiu, justifică suspendarea temporară a executării actului afectat de dubiu.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat.

Raportat la argumentele recurentei-reclamante și înscrisurile depuse de acesta referitoare la activitatea pe care o desfășoară, Înalta Curte apreciază întrunită în cauză și condiția pagubei iminente, atât din prisma prejudiciului material viitor și previzibil la care este expusă prin executarea silită a sumei imputate, dar și din prisma perturbării previzibilă gravă a funcționării unui serviciu public, în contextul în care reclamanta asigură serviciul public de transport interjudețean.

Astfel, în prezența actului executoriu în litigiu, recurenta-reclamantă este expusă imposibilității de a participa la licitații, riscă blocarea disponibilităților bănești, intrarea în incapacitate de plată și faliment, salariații societății vor rămâne vulnerabili pe piața muncii ca urmare a imposibilității plății salariilor, iar activitatea de transport public de persoane pe care reclamanta o desfășoară va deveni imposibil de efectuat, cu consecința retragerii licențelor de transport deținute.

Înalta Curte nu poate primi susținerile intimatei-pârâte în sensul că iminența producerii unei pagube nu se prezumă și că trebuie dovedite, iar recurenta-reclamantă nu a făcut această dovadă, deoarece aspectele referitoare la participarea la licitații și retragerea licențelor de transport rezultă din chiar prevederile legale aplicabile operatorilor de transport, nefiind necesar a se dovedi consecințele prevăzute de lege.

În ceea ce privește riscul blocării disponibilităților bănești, cu potențial de intrare în incapacitate de plată și faliment, Înalta Curte apreciază că nici pentru aceste aspecte nu sunt necesare probe financiar-contabile, considerând că valoarea sumei stabilită de restituit constituie un element care poate fi luat în considerare în aprecierea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, iar executarea iminentă a unei asemenea sume aduce atingere serioasă și imediată situației societății, fiind de natură să afecteze grav activitatea economică a acesteia.

Față de toate considerentele expuse, Înalta Curte contrar opiniei exprimate de judecătorul fondului, constată că sunt întrunite prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru suspendarea executării actului administrativ contestat, până la pronunțarea instanței de fond pe acțiunea în anulare.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul reclamantei va fi admis, se va casa sentința atacată și, în rejudecare se va dispune suspendarea executării Dispoziției obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea De Inspecție Economico Financiară, până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 126/2021 din 14 septembrie 2021 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, în rejudecare:

Admite cererea și dispune suspendarea executării Dispoziției obligatorie nr. ISR AIF 2291/23.06.2021, emisă în baza prevederilor art. 22 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Activitatea De Inspecție Economico Financiară, până la pronunțarea instanței de fond.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.