ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3783/2022

Ședința publică din data de 23 iunie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 20.01.2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de inspecție fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 244/19.06.2019 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 și a RIF x din 28.09.2018 și, ca urmare, anularea celor două acte administrative cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar; suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată.

Prin sentința civilă nr. 199 din 23 iulie 2020, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru contribuabili mijlocii - Activitatea de inspecție fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 199 din 23 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea în întregime a hotărârii recurate și, rejudecând pe fond cauza, să se admită acțiunea în sensul anulării în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 244/19.06.2019 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 și a RIF x din 28.09.2018 ca fiind netemeinică și nelegală și, ca urmare, anularea deciziei de impunere x din 28.09.2018 și a RIF x din 28.09.2018, cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, cu pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele:

- nerespectarea dispozițiilor legale imperative privind perioada inspecției fiscale și intervenția prescripției dreptului de a fi stabilite obligații fiscale în sarcina societății. Conform Deciziei de impunere, a RIF și a restului documentelor emise de organul de inspecție fiscală (aviz de inspecție fiscală, notațiile din RUC, etc) perioada supusă inspecției fiscale începe cu 01.01.2011 pentru impozitul pe profit, și pentru TVA, 01.01.2012. Însă, organul de inspecție fiscală a ignorat în mod intenționat această prevedere legală și după cum a reluat și organul de soluționare a contestației, a făcut trimitere la faptul că în conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, termen de 5 ani, așa cum acesta este reglementat de alin. (110) alin. (1) al aceluiași act normativ.

- cu privire la invocarea ca temei legal pentru fiecare recalificare realizată a dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal și cu privire la impunerea de condiții neprevăzute de lege pentru deductibilitate în materia impozitului pe profit. Așa cum am susținut și prin cererea introductivă, prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal au fost invocate în mod constant și arbitrar de către organele fiscale, pentru orice recalificare efectuată fără a justifica reîncadrarea operațiunilor pentru a reflecta conținutul lor economic. În acord cu doctrina de drept continental și cu jurisprudența statelor din care acest art. 11 își trage rădăcinile, prevederile menționate conferă autorităților dreptul de a recalifica orice tranzacție care are scop parțial sau exclusiv fiscal. Exprimarea legiuitorului este foarte largă, dar lipsită de claritatea necesară pentru a oferi contribuabilului unele criterii în funcție de care să analizeze corectitudinea aprecierilor organelor fiscale cu privire la recalificarea unei tranzacții.

În cazul de față, organul de inspecție s-a limitat doar să redea trunchiat textul acestui articol în vederea fundamentării nedeductibilității cheltuielilor la determinarea impozitului pe profit, respectiv TVA, fără a oferi argumente care să justifice caracterul abuziv/fraudulos al operațiunilor efectuate de către subscrisa. În acest mod va fi afectat nu numai patrimoniul, dar, implicit, și dreptul nostru la apărare.

- în materia TVA, în ceea ce privește achizițiile societății de la furnizorii în discuție așa cum s-a precizat în acțiunea noastră introductivă, organele fiscale au ignorat și chiar refuzat să facă, așa cum le este impus de lege constatări complete și corecte asupra stărilor de fapt, considerând că lipsurile documentare/de raportare ale furnizorilor sau furnizorilor noștri (care în mod evident nu ne sunt imputabile) și declarația trunchiată și reinterpretată a administratorului societății sunt suficiente pentru a considera tranzacțiile ca fiind nereale.

În lumina deciziei in interesul legii Decizia nr. V/2007, rezultă că, în ceea ce privește TVA, prin "document justificativ" se înțelege în primul rând însăși factura care sa îndeplinească cerințele de la art. 145 lit. a) și b) Codul fiscal. În plus și important de subliniat este faptul că Decizia nr. V/2007 nu poate fi aplicată decât în lumina legislației Uniunii Europene și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg în materie de TVA.

Ori, organele fiscale nu au demonstrat, prin prezentarea de probe și argumente obiective, elementele care să justifice limitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de la societățile "incriminate". Mai mult decât atât, instanța de fond ignoră de asemenea acestea regulă stabilită de legislație și jurisprudență și, făcând din nou trimiteri la condiții neprevăzute de lege care nici măcar nu ar fi fost obligația societății (lipsa numărului de înmatriculare a mijlocului auto de transport al furnizorului, numele delegatului furnizorului, etc -pag. 6 a Sentinței recurate) revine pentru a confirma concluziile organului fiscal la teoria "presupunerii rezonabile" și concluzionează că este "...demnă de crezare situația pretinsă de autoritate...".

- ignorarea de către instanța de fond a mijloacelor de probă. O altă critică cu privire la hotărârea instanței de fond este: pe lângă faptul că a ignorat probele aflate la dosarul cauzei, în mod netemeinic și nemotivat a ignorat solicitarea societății în probațiune. In concreto, s-a formulat în temeiul art. 330 și următoarele ale C. proc. civ. o cerere în probațiune cu privire la efectuarea unei expertize în materie contabilă/fiscală cu scopul evidențierii realității celor relevate în cele de mai sus. Cu toate acestea, fără nici o altă motivare în afară de cea criticată supra- cu privire la lipsa de documente de gestiune care nu sunt necesare conform legii - instanța de fond a respins cererea societății, privând-o de dreptul constituțional de apărare în fața unor măsuri netemeinice și nelegale ale organelor fiscale.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat instanței, în principal constatarea nulității recursului, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a solicitat instanței, respingerea ca nefondat a recursului declarat și formulat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L., menținerea ca fiind temeinică și legală a sentinței civile nr. 199/2020 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, în cauza dosarului nr. x/2020 prin care s-a respins ca neîntemeiata acțiunea reclamantei.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 244/19.06.2019 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 și a RIF x din 28.09.2018, solicitând ca prin decizia ce se va pronunța să se dispună anularea celor două acte administrative cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar; suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată. Prima instanță a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru contribuabili mijlocii - Activitatea de inspecție fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 199 din 23 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente decât în parte, soluția pe fond dată de prima instanță este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Răspunzând punctual criticilor recurentei, Înalta Curte constată că prima critică se referă la calcul eronat al termenului de prescripție, în condițiile în care controlul fiscal a vizat inclusiv obligațiile fiscale aferente anului 2011, iar inspecția fiscală a început la 12.12.2017.

Potrivit dispozițiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă actelor administrativ fiscale atacate, creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege.

Conform dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel."

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziții, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziții se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul nașterii creanțelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reținute anterior, în ceea ce privește momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Așa cum s-a reținut în considerentele deciziei menționate, " (…) ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauza de față, contrar celor reținute de prima instanță, în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2011, în considerarea dispozițiilor legale menționate mai sus și a dezlegărilor din Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, termenul de prescripție a început să curgă la data de 01.01.2012, astfel că la data demarării inspecției fiscale (12.12.2017), obligațiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit aferente anului 2011 erau prescrise.

O altă critică a recurentei se referă la greșita stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, de către organele fiscale și menținută de prima instanță, susținându-se că principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative și a demonstrării utilizării bunurilor și serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul efectuării operațiunilor taxabile: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta." Operațiunea de reîncadrare a activității nu poate fi una întâmplătoare, atâta vreme cât ea trebuie a se face, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, cu observarea scopului și conținutului tranzacției/activității despre a cărei reîncadrare este vorba, sau să ia în considerare mijloace de probă în acest sens. Mai mult decât atât, potrivit alin. (1) al art. 11, reîncadrarea are o finalitate certă, devreme ce ea se face pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Justificarea ei rezidă în aceea de a pune în acord realitatea juridică cu realitate faptică, și în acest fel se fundamentează și această abilitare specială a organului fiscal, conferită de acest text de lege, de a ignora și schimba aparența unei operațiuni. Ca urmare, reîncadrarea nu este o operațiune realizabilă în orice manieră, ci ea trebuie să tindă la surprinderea scopului real al tranzacției/activității, și astfel nu se poate face într-o modalitate arbitrară și care să nu presupună o legătură rezonabilă și un minim de indicii/probatorii, față de tranzacția/activitatea în care are loc reîncadrarea.

În cauza de față, organele fiscale au acționat cu respectarea dispozițiilor legale menționate mai sus, în scopul de a verifica realitatea operațiunilor economice.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul efectuării operațiunilor taxabile:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Față de prevederile legale de mai sus, se constată că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative în vigoare. În aceste condiții, pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în prețul produselor comercializate și în veniturile realizate.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 1441;

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Și sub aspectul cerințelor de formă se impune a menționa practica constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului. Administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de față, organele fiscale nu au impus persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate privind furnizorii săi, ci doar să demonstreze realitatea operațiunilor efectuate prin completarea documentației (facturile) cu alte înscrisuri care să demonstreze circuitul materialelor achiziționate și modul utilizării lor.

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri sau servicii emise de diverși furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în facturi, instanța învestită cu analiza legalității unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condițiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a "fondului" operațiunilor juridice consemnate în facturi.

Simpla deținere a unor facturi nu este suficientă pentru obținerea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurenta, ci este necesar ca bunurile și serviciile invocate în cuprinsul lor să fi fost efectiv predate/prestate, contribuabilul având obligația, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 de a consemna orice operațiune economico - financiară efectuată "în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

În cauza de față, prima instanță a făcut o analiză aprofundată a fondului operațiunilor economice deduse judecății.

Cu titlu de exemplu se arată că din verificările efectuate a rezultat că reclamanta a achiziționat același tip de materiale și de la alți furnizori, dar la prețuri mult mai mici decât cele achiziționate de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. precum și că urmare a discuțiilor avute de organele de inspecție fiscală cu reprezentanții legali ai societăților H. S.R.L. și I. S.R.L. a rezultat faptul ca societățile respective nu au desfășurat niciun fel de tranzacții cu recurenta reclamantă, facturile respective nu au fost recunoscute, acestea având o cu totul alta semnătura decât a persoanelor autorizate să le emită și alte numere de ordine decât cele utilizate în mod curent, cele doua societăți au desfășurat activități de transport și agricultura și nu au efectuat comerț cu produsele nominalizate în facturile emise în numele lor.

Ultima critică a recurentei se referă la ignorarea și greșita interpretare de către instanța de fond a mijloacelor de probă.

În cadrul analizei acestor critici, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susținerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susținerilor care vizează legalitatea sentinței, nu și a celor care vizează netemeinicia acesteia.

În acest sens, instanța are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanței de control judiciar, în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunțate de instanța de fond sau de instanța de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mișcare a controlului judiciar îndeplinit de instanța superioară asupra hotărârii instanței inferioare și este guvernată de principiul legalității căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanței inferioare.

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 199 din 23 iulie 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L, va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 244/19.06.2019, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere x/28.09.2018 și RIF x/28.09.2018, emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2011 și va respinge în rest acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 199 din 23 iulie 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de inspecție fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 244/19.06.2019, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere x/28.09.2018 și RIF x/28.09.2018, emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2011.

Respinge în rest acțiunea.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 iunie 2022.