ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1586/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 21.05.2019, reclamanta A. S.A a solicitat în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Vămilor obligarea pârâtei la plata sumei de 80.154 RON, cu titlu de despăgubiri, calculate conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și a Hotărârii 1050/2004 privind Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 168 din data de 15 noiembrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis (din eroare în dispozitiv apare că s-a respins) excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtul M.F.P.-A.N.A.F.- Direcția Generală a Vămilor și a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Vămilor și Direcția Generală a Vămilor, fără cheltuieli de judecată.

Recursul principal exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea este dată cu încălcarea art. 1 și a art. 8 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004 și cu aplicarea greșită a art. 19 din Legea nr. 554/2004, din a căror interpretare sistematică rezultă, fără putință de tăgadă, că cererea de despăgubiri se poate formula fie ca un capăt de cerere accesoriu cererii principale de anulare a actului administrativ nelegal, fie pe cale separată, cu respectarea exigențelor și procedurii reglementate de art. 19 din Legea nr. 554/2004. - instanța a aplicat greșit prevederile art. 19 din Legea contenciosului administrativ raportat la cele ale art. 124 din Ordonanța nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, apreciind că se impunea parcurgerea unei proceduri administrative anterior investirii instanței cu cererea în despăgubiri, ceea ce evident excede voinței legiuitorului. - prima instanță a dat o interpretare greșită textului de lege corespunzător situației de fapt, care nu era una în care autoritatea statului să fie în situația în care a întârziat să restituie în baza legii o sumă de bani și astfel s-a născut dreptul la dobândă, ci în situația în care printr-un act nelegal se impunea societății să constituie o sumă mai mare pentru garanție, iar în urma unui litigiu anterior s-a obținut anularea actului administrativ respectiv prin hotărâre definitivă. - în cazul de față societatea a parcurs deja faza procedurii administrative anterior litigiului în anularea actului, acum aflându-se în ipoteza reglementată de art. 19 din Legea contenciosului, care instituie o procedură specială și derogatorie cu privire la acordarea de despăgubiri ca efect al anulării unui act administrativ fiscal.

Apărările autorității intimate și recursul incident Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat, în esență, respingerea recursului principal ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe. De asemenea, aceeași pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva încheierii din data de 11 noiembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin care instanța de fond a apreciat ca rămasă fără obiect excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF invocată prin întâmpinare, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - încheierea recurată este nemotivată în ceea ce privește respingerea ca rămasă fără obiect a excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de ANAF. Instanța face o confuzie între calitatea procesuală pasivă a ANAF în calitate de reprezentant al Direcției Generale a Vămilor și argumentele din întâmpinare prin care s-a arătat că ANAF nu are competența de a restitui sume și de a achita dobânzi către reclamantă întrucât nu administrează fiscal societatea. - potrivit doctrinei și practicii judiciare, legea cere în mod imperativ îndeplinirea cumulativă a anumitor condiții pentru ca o persoană să fie parte în procesul civil, una dintre condiții fiind și calitatea procesuală, care pentru pârât este calitate procesuală pasivă și se definește ca fiind identitatea dintre persoana pârâtului și cel obligat în raportul juridic dedus judecății, motiv pentru care se reiterează în recurs excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF. - din coroborarea prevederilor art. 2 alin. (1), lit. a), c) și d) din Legea 554/2004 rezultă cu claritate că părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu o acțiune îndreptată împotriva Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Vămilor solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună obligarea pârâtei la plata sumei de 80.154 RON, cu titlu de despăgubiri, calculate conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și a Hotărârii 1050/2004 privind Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală. Prima instanță a admis (din eroare în dispozitiv apare că s-a respins) excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtul M.F.P.-A.N.A.F.- Direcția Generală a Vămilor și a respins ca inadmisibilă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Vămilor și Direcția Generală a Vămilor, fără cheltuieli de judecată. 1. Prin recursul principal, reclamanta A. S.A. a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și a susținut că prima instanță a aplicat greșit art. 19 din Legea nr. 554/2004 Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente, după cum vom arăta în continuare. Astfel, procedura prealabilă a fost concepută în dreptul administrativ ca o cale care poate oferi persoanei vătămate posibilitatea de a obține rezolvarea diferendului prin recunoașterea dreptului sau a interesului legitim vătămat mai rapid, fără mijlocirea instanței, iar nu ca un obstacol în exercitarea dreptului de acces liber la justiție. Legea nr. 554/2004 instituie o procedură administrativă obligatorie, prealabilă sesizării instanței, exercitată sub forma recursului grațios sau ierarhic, care constă în aceea că, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare, dacă aceasta există, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia. Art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 statuează caracterul obligatoriu al procedurii prealabile administrative, dar oferă persoanei vătămate dreptul de a opta, pentru exercitarea ei, între recursul grațios (plângerea administrativă adresată autorității emitente) și recursul ierarhic (plângerea administrativă adresată autorității ierarhic superioare, dacă aceasta există). Desigur, persoana care se consideră vătămată poate să exercite, concomitent sau succesiv, ambele forme de recurs administrativ, grațios și ierarhic, dar în acest caz termenul de sesizare a instanței curge din momentul primirii primului răspuns sau expirării primului termen de răspuns. Art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ prevede că prin plângerea prealabilă petiționarul trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare revocarea, în tot sau în parte, a actului administrativ considerat vătămător, dar acest text nu trebuie interpretat literal, ci în corelație cu art. 2 alin. (1) lit. j) din aceeași lege, care definește plângerea prealabilă ca fiind "cererea prin care se solicită autorității publice emitente sau celei ierarhic superioare, după caz, reexaminarea unui act administrativ cu caracter individual sau normativ, în sensul revocării sau modificării acestuia". Prin urmare, procedura prealabilă este îndeplinită dacă reclamantul a solicitat reanalizarea actului emis, a arătat că este lezat prin acesta sau a invocat conduita abuzivă a autorității emitente, cu referire la actul în litigiu. Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor art. 19 din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ: "(1) Când persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ, fără a cere în același timp și despăgubiri, termenul de prescripție pentru cererea de despăgubire curge de la data la care acesta a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei. (2) Cererile se adresează instanțelor de contencios administrativ competente, în termenul de un an prevăzut la art. 11 alin. (2)." Așa fiind, despăgubirile în procesele de contencios administrativ pot fi solicitate fie alături de acțiunea în anulare, fie ulterior în termenul de 1 an prevăzut la art. 11 alin. (2) din Legea 554/2004. În cea de a doua ipoteză a art. 19 din același act normativ, persoana vătămată care a cerut anularea actului administrativ fără a cere în același timp și despăgubiri "se adresează instanțelor de contencios administrativ competente", prin urmare legiuitorul nu a mai impus efectuarea unei proceduri prealabile întrucât această procedură s-a realizat în cursul procesului inițial. Este de reținut că întreaga reglementare a acțiunii în contencios administrativ subiectiv conduce la ideea că acțiunea în răspundere patrimonială, chiar și atunci când este formulată separat are un caracter subsecvent acțiunii în anularea actului nelegal sau împotriva refuzului de rezolvare a unei cereri referitoare la un drept sau un interes legitim. Potrivit art. 19 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul material la acțiunea în despăgubiri, formulată pe cale separată de cererea în anularea a actului administrativ vătămător, se prescrie într-un termen de 1 an de la data la care persoana vătămată prin actul administrativ anulat a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei. În acest sens pledează și considerentele Deciziei nr. 568/2007 a Curții Constituționale care, în controlul constituționalității prevederilor art. 19 alin. (1) raportat la art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, a stabilit că dispozițiile art. 19 au în vedere tocmai acele situații în care, la momentul introducerii cererii în anularea actului administrativ individual, persoana vătămată nu poate în mod obiectiv cunoaște existența și întinderea pagubei, astfel că nu poate formula concomitent acțiune în despăgubire, dar, după soluționarea acțiunii în anulare, poate estima și pretinde paguba cauzată prin actul administrativ anulat, având la dispoziție un termen de un an pentru formularea unei astfel de acțiuni. Potrivit art. 124 - Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actului administrativ: "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. (1 1 ) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (41). (2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori." Prin Decizia nr. 694/2015, Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate și a constatat că dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituționale. În considerentele acestei decizii, între altele, s-a statuat: "37. Așadar, Curtea Constituțională constată că dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deși garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligației de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înțeles să execute de bunăvoie o obligație fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanțe judecătorești sau de către organul fiscal însuși. În acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acțiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată. 38. Or, apare cu evidență că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil și echitabil între părți: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitorul contribuabil a obligațiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plății lor, și nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală). Aceeași idee transpare și din analiza art. 131 coroborat cu art. 135 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia termenul de prescripție pentru încasarea creanțelor fiscale, respectiv a sumelor de restituit de la buget este același - 5 ani de la 1 ianuarie a anului următor nașterii dreptului. De fapt, din analiza coroborată a tuturor dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală incidente în materie nu rezultă existența vreunei justificări obiective pe care să se întemeieze diferența substanțială de tratament juridic între stat și contribuabili. 39. De altfel, legiuitorul a sesizat aceste deficiențe ale actului normativ criticat, astfel că, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, a introdus alin. (1 1 ) la art. 124 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (ale cărui dispoziții nu sunt aplicabile în cauza de față), acesta având următoarea formulare: " (1 1 ) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (41). " 40. Însă, Curtea observă că o soluție legislativă similară cu cea analizată în prezenta cauză a fost preluată de legiuitor în art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cod ce urmează să intre în vigoare, potrivit dispozițiilor art. 353, la data de 1 ianuarie 2016. 41. Prin urmare, autoritățile publice implicate, inclusiv instanțele judecătorești, sunt chemate să realizeze o interpretare și aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privința momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluționarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menționate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată. 42. Curtea mai reține că neconstituționalitatea dispozițiilor legale criticate nu privește, însă, situația în care contribuabilul a solicitat și a obținut despăgubiri în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Altfel, s-ar ajunge la o îmbogățire fără justă cauză a contribuabilului. 43. De asemenea, constatarea neconstituționalității dispozițiilor legale ale art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu privește nici sumele de rambursat de la bugetul de stat, cum ar fi taxa pe valoarea adăugată care are un alt regim juridic ce ține de specificitatea sa. 44. În fine, Curtea reține că forța obligatorie a actelor jurisdicționale, deci și a deciziilor Curții Constituționale, se atașează nu numai dispozitivului, ci și considerentelor pe care se sprijină acesta. Așadar, atât considerentele, cât și dispozitivul deciziilor Curții Constituționale sunt general obligatorii, potrivit dispozițiilor art. 147 alin. (4) din Constituție, și se impun cu aceeași forță tuturor subiectelor de drept." Apare evident faptul că indicarea dispozițiilor art. 124 din Codul de procedură fiscală avea doar rolul de a arăta modul în care se impune a fi calculate despăgubirile solicitate. Aceste dispoziții nu conduc la concluzia că doar printr-o cerere adresată organelor fiscale se pot obține despăgubiri, întrucât ar rămâne fără aplicare dispozițiile art. 19 din Legea contenciosului administrativ. În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat greșit prevederile menționate, ajungând la concluzia că despăgubirile ar trebui să formeze obiect al unei cereri separate adresate autorității publice, cerere a cărei rezolvare ar da naștere dreptului de sesizare al instanței. Pentru considerentele arătate mai sus, Înalta Curte reține că recursul principal este fondat. 2. Cu privire la recursul incident formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 11 noiembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin care instanța de fond a apreciat ca rămasă fără obiect excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF invocată prin întâmpinare, se constată că au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ.. Se impune a analiza cu prioritate susținerile recurentei reclamante A. S.A. privind respingerea recursului incident ca inadmisibil și ca lipsit de interes. Susține recurenta reclamantă că recursul incident este inadmisibil întrucât a fost formulat împotriva unei hotărâri cu privire la care nu s-a formulat recurs principal. Susținerea este nefondată în primul rând pentru că prin Decizia nr. 14/2020, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii a stabilit că în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 472 și art. 491 din C. proc. civ., apelul sau recursul incident nu poate fi limitat la obiectul apelului sau recursului principal, ci poate viza orice alte soluții cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate și/sau considerentele acesteia. În al doilea rând, prin încheierea din 11.11.2019 a fost amânată pronunțarea asupra cauzei, astfel că în raport de dispozițiile art. 396 și 425 alin. (1) lit. a) din C. proc. civ., formează corp comun cu hotărârea. De asemenea, se reține că Agenția Națională de Administrare Fiscală justifică un interes în promovarea căii de atac a recursului constând în intenția sa de a clarifica poziția sa procesuală în cauza de față. Pe fondul recursului incident, se constată că pe cale de întâmpinare Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive având în vedere că nu are competențe cu privire la administrarea fiscală a reclamantei. Totodată, la solicitarea instanței, a precizat că în prezenta cauză pentru Direcția Generală a Vămilor are calitate procesuală pasivă Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând comunicarea actelor de procedură la sediul său și precizând că întâmpinarea instituției a fost depusă în reprezentarea direcției . Față de aceste precizări, prima instanță, prin încheierea din 11 noiembrie 2019, a constatat că excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de ANAF este lipsită de obiect, iar întâmpinarea formulată de ANAF în cauză a fost formulată în calitate de reprezentant al Direcției Generale a Vămilor care nu are personalitate juridică. Calitatea procesuală pasivă presupune existența identității între persoana pârâtului și cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecății. În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acțiune pronunțată în temeiul art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau nu a soluționat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim. Prin urmare, în mod corect prima instanță a stabilit cadrul procesual, reținând implicit că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu stă în proces în nume propriu ci în calitate de reprezentant al Direcției Generale a Vămilor. Se impune doar ca prima instanță să reflecte cu mai multă rigoare în actele procedurale, cadrul procesual astfel cum a fost reținut. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect motivată, s-a fundamentat pe interpretarea prevederilor legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză, în ceea ce privește recursul incident.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul principal declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 168 din 15 noiembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Totodată, va respinge recursul incident declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 11 noiembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,