ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1000/2021

Ședința publică din data de 18 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea în anulare înregistrată la data de 18 iunie 2018, reclamanta societatea A. S.A. - societate în insolvență, reprezentată prin administrator B. și C.. în calitate de administrator judiciar, a solicitat în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTROBUABILI, cu sediul în București:

- anularea Deciziei nr. 31894, din 12.10.2017, emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în soluționarea contestației/plângerii prealabile formulate de către reclamantă împotriva Deciziilor de compensare a obligațiilor fiscale identificate sub nr. x/10.05.2017;

- anularea Deciziilor de compensare a obligațiilor fiscale identificate sub nr. x/10.05.2017, ca fiind nelegale.

Prin sentința civilă nr. 154 din 18 octombrie 2018, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. - societate în insolvență, în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTROBUABILI.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 154 din 18 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de casare mai sus menționat, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate:

Prin intermediul Contestației adresată în prealabil DGAMC, la data de 16.08.2017 a solicitat dispunerea anulării Deciziilor de compensare, și a compensărilor operate, pe care le consideră nelegal stabilite și în consecință nedatorate, datorită faptului că încalcă prevederile Legii 85/2014, pe motiv că deciziile de compensare au fost făcute sub imperiul Codului de Procedură Fiscală, ignorându-se starea de fapt și anume faptul că societatea se află sub incidența Legii 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei și de insolvență.

Prin Decizia nr. 31894 din 12.10.2017 privind soluționarea contestației formulate de subscrisa, DGAMC a decis respingerea ca neîntemeiată a contestației depuse argumentând aceasta prin faptul că respectivele compensări au fost efectuate din Deconturile de TVA cu opțiune de rambursare aferente lunilor noiembrie și decembrie 2016, sume solicitate la rambursare anterior datei de 20.02.2017, data deschiderii procedurii de insolvență, cu obligații fiscale născute anterior deschiderii procedurii de insolvență adică anterior datei de 20.02.2017.

Prin acțiunea in anulare promovata in fata Curții de Apel Tg Mureș, a cerut anularea Deciziilor la care s-a referit, iar instanța de fond a apreciat ca nu pot fi reținute susținerile societății in sensul că suma aprobata cu titlu de TVA la rambursare reprezintă sume ulterioare deschiderii procedurii si prin urmare nu puteau fi compensate cu obligații anterioare deschiderii procedurii. Pentru a decide in acest sens instanța de fond a apreciat ca atât suma negativa de TVA înscrisă in decontul de TVA cat si obligațiile fiscale ale societății care s-au compensat sunt anterioare datei deschiderii procedurii insolventei.

In acest sens instanța a apreciat ca nu poate retine regula potrivit căreia modalitatea de stingere a creanțelor fata de o societate aflata in procedura insolventei se aplica cu prioritate dispozițiile legii 85/2014, aspect pe care il apreciază ca fiind nelegal si netemeinic, conducând la pronunțarea hotărârii nelegale.

In contradicție cu opinia instanței de fond, recurenta apreciază ca nelegalitatea operațiunilor de compensare care generează anularea Deciziilor de compensare reiese din modalitatea în care au fost compensate sumele ce reprezintă creanțe anterioare deschiderii procedurii insolventei cu sume reprezentând creanțe curente ulterioare deschiderii procedurii, încălcând astfel prevederile Legii nr. 85/2014.

Apreciază că recuperarea creanțelor față de o societate în insolvență este guvernată de dispozițiile Legii speciale, respectiv Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei și de insolvență, care reglementează o procedură colectivă, concursuală ce are în vedere recuperarea creanțelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale, cu respectarea unor anumite principii, printre care cel al egalității între creditori.

La fel ca Legea insolvenței, și Codul de Procedură fiscală reprezintă dispoziție specială, fiecare având un domeniu de reglementare propriu și bine definit. Având în vedere faptul că la această procedură colectivă și concursuală prevăzută de Legea 85/2014 participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței. Acestei proceduri speciale nu îi pot fi aplicate dispoziții dintr-o altă lege, care reglementează o procedură de recuperare individuală a creanțelor, așa cum este Codul de Procedură Fiscală.

Concursul dintre legea specială și legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. în prezenta speță, Codul de Procedură Fiscală reglementează procedura generală de recuperare a unei creanțe fiscale, în timp ce Legea nr. 85/2014 reglementează procedura specială de recuperare a creanțelor față de o societate aflată în insolvență.

Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2014. Această concluzie se desprinde și din analiza forței normelor legale, respectiv Legea nr. 85/2014 este o lege organică, iar Codul de Procedură Fiscală este asimilată unei legi ordinare, motiv pentru care dispozițiile unei legi organice primează în fața dispozițiilor legii inferioare pe scară ierarhică a actelor normative.

Astfel, pentru deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare după data deschiderii procedurii de insolvență, suma aprobată la rambursare va fi compensată cu obligațiile fiscale născute după data deschiderii procedurii insolvenței, iar suma negativă de taxă pe valoarea adăugată înscrisă în decontul de TVA aferent perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenței se compensează cu obligațiile fiscale ale subscrisei născute anterior deschiderii procedurii.

Deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei noi perioade fiscale. O societate intrată în insolvență are dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiții, cu respectarea ordinii și a procedurilor prevăzute de lege,situație ce se aplică inclusiv operațiunii de compensare ce reprezintă de fapt o modalitate de plată (plata prin compensare).

Când o societate în insolventă are atât datorii curente cât și datorii anterioare față de un anumit creditor, plățile curente trebuie să stingă cu prioritate datoriile curente față de acel creditor.

În ceea ce privește stabilirea modalității de compensare, un aspect important este reprezentat de stabilirea datei față de care se determină exigibilitatea TVA de rambursat: astfel, pentru această situație ne raportăm la data soluționării deconturilor aferente restituirii TVA aferentă și nu la data la care au fost depus aceste deconturi de TVA.

Altfel, un aspect foarte important în această speță este faptul că subscrisa societate NU înregistra obligații bugetare restante susceptibile de a fi compensate la data depunerii deconturilor TVA pentru lunile noiembrie și decembrie 2016, în totală contradicție cu deciziile de compensare menționate care au fost ca obiect obligații fiscale ale subscrisei cu scadență în ianuarie și februarie 2017.

Imputarea plăților curente de către un anumit creditor, inclusiv creditor bugetare, pe datorii anterioare deschiderii procedurii și nu pe datorii curente față de același creditor reprezintă operațiuni nule, modalități individuale de recuperare a creanțelor, o încălcare a principiului concursualității reglementat de legea insolventei.

Achitarea creanțelor născute anterior deschiderii procedurii insolventei este posibilă în următoarele situații: în reorganizare, conform programului de plăți confirmat sau în faliment cu respectarea ordinii stabilite de Legea nr. 85/2014; în mod excepțional, se pot achita creanțe anterioare și în observație în cazul valorificării unui bun grevat de sarcini. Pentru recuperarea creanțelor fiscale, legiuitorul a prevăzut o procedură specială, astfel pentru debitorii care se află în insolventă, ordinea stingerii datoriilor este următoarea: obligațiile fiscale cu termene de plată după data deschiderii procedurii insolventei, în ordinea vechimii, cu excepția celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat.

Recuperarea creanțelor față de o societate în insolventă este guvernată de dispozițiile legii speciale, respectiv 85/2014, care reglementează o procedură colectivă, concursuală ce are în vedere recuperarea creanțelor tuturor creditorilor, inclusiv a celor fiscale.

Atât legea insolvenței cât și Codul de procedură fiscală conțin dispoziții speciale, fiecare având un domeniu propriu de reglementare. în condițiile în care la procedura colectivă și concursuală prevăzută de Legea 85/2014 participă toți creditorii, inclusiv cei bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor Legii insolvenței. Fiind o procedură specială guvernată de Legea 85/2014, acesteia nu îi pot fi aplicate dispozițiile unei alte legi speciale, care reglementează o procedură de recuperare individuală a creanțelor, așa cum este Codul de procedură fiscală.

Concursul dintre legea specială și cea generală se rezolvă în favoarea primei, în conformitate cu principiul specialia generalibus derogant. în acest caz, Codul de procedură fiscală reglementează procedura generală prin care se recuperează creanțele fiscale, în timp ce Legea nr. 85/2014 reglementează o procedură specială de recuperarea a creanțelor, față de o societate aflată în insolvență.

Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2014.

Această concluzie se desprinde și din analiza forței normelor legale, astfel Legea nr. 85/2014 este o lege organică, iar Codul de procedură fiscală este asimilat unei legi ordinare, motiv pentru care dispozițiile unei legi organice se aplică cu prioritate față de dispozițiile unei legi inferioare pe scară ierarhică a actelor normative.

În fine, recurenta a susținut că stingerea unei creanțe bugetare născută anterior procedurii din plățile curente, inclusiv prin compensare, nu e posibilă, aceasta fiind nulă în temeiul prevederilor Legii nr. 85/2014.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția nulității recursului, în subsidiar solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefundat.

II. Soluția instanței de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, constatând că, deși recurenta-reclamantă nu a indicat dispozițiile legale cărora se circumscriu susținerile formulate prin memoriul de recurs, aceasta a invocat argumente de ordin critic cu privire la greșita aplicare a dispozițiilor legale unei situații de fapt reținute, de asemenea, eronat, care pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat.

Examinând sentința atacată din perspectiva criticilor recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.

În esență, recurenta a susținut prin criticile formulate că în cauză, raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2014, ce are în vedere recuperarea creanțelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale.

Răspunzând criticilor aduse, în baza cărora recurenta dorește să obțină reformarea hotărârii atacate, Înalta Curte observă că acestea sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

Prima instanță a reținut corect situația de fapt premisă, respectiv împrejurarea conform căreia reclamanta societatea A. S.A. a solicitat rambursarea TVA pentru perioadele fiscale noiembrie și decembrie 2016 prin deconturile cu opțiune de rambursare.

Prin încheierea nr. 26/C pronunțată de către Tribunalul Specializat Mureș în data de 20.02.2017 în dosarul x/2017, față de societatea reclamantă a fost deschisă procedura generală a insolvenței, fiind desemnat în calitate de administrator judiciar C..

DGAMC s-a înscris la masa credală cu suma de 6.884.939 RON, reprezentând obligații fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenței, conform tabelului de creanțe.

Pentru deconturile cu sumele solicitate la rambursare a fost emisă Decizia de impunere nr. x/20.04.2017, ca urmare a încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.04.2017.

Sumele aprobate la rambursare prin decizia de impunere au fost pentru perioada noiembrie 2016- cerere de rambursare depusă de societate la data de 21.12.2016, în sumă de 572.974 RON, iar pentru perioada fiscală decembrie 2016 -cerere de rambursare depusă de societate la data de 27.01.2017, în sumă de 4.040. 643 RON.

Totodată, corect s-a reținut că în cuprinsul Codului de procedură fiscală, în raport de diferite tipuri de acte administrativ-fiscale, s-au instituit norme speciale care vizează tocmai situația debitorilor aflați sub incidența legislației insolvenței.

Astfel, potrivit prevederilor art. 167 alin. (12) "Suma negativă de taxă pe valoarea adăugată înscrisă în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei fiscale anterioare datei deschiderii procedurii insolvenței se compensează în condițiile prezentului articol cu obligațiile fiscale ale debitorului născute anterior deschiderii procedurii."

Contrar susținerilor recurentei, prin deciziile de compensare depuse la dosar s-a compensat obligația de rambursare TVA, aferentă perioadei fiscale noiembrie- decembrie 2016 și pentru care s-a depus cerere de rambursare/compensare în data de 21.12.2016 respectiv 27.01.2017, în condițiile în care procedura insolvenței s-a deschis la data de 20.02.2017.

În acest context, Înalta Curte constată că cererile de rambursare/compensare au fost depuse anterior deschiderii procedurii insolvenței și privesc sume aprobate la rambursare pentru perioada anterioară datei de 20.02.2017, când s-a deschis procedura insolvenței.

Nu pot fi reținute susținerile recurentei potrivit cărora raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2014, câtă vreme dispozițiile art. 167 alin. (12) din Codul de procedură fiscal stabilesc fără echivoc modalitatea de compensare pentru perioadă anterioară datei deschiderii procedurii insolvenței.

Nu în ultimul rând, așa cum just a reținut prima instanță, reclamanta nu a indicat nici un temei legal potrivit căruia, în stabilirea datei față de care se determină exigibilitatea TVA de rambursat se are în vedere data soluționării deconturilor aferente restituirii TVA aferentă și nu data la care au fost depus aceste deconturi de TVA.

Drept urmare, este evident că în privința creanțelor bugetare, dispozițiile Codului de procedură fiscală derogă de la prevederile Legii insolvenței în privința debitorului aflat în procedura insolvenței, astfel că nu se susține teza unui concurs între legi.

Înalta Curte constată că atât în actul administrativ atacat cât și în hotărârea primei instanțe s-a efectuat o corectă aplicare a Codului de procedură fiscală, neexistând argumente consistente pentru a se dispune casarea.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței civile recurate prin prisma dispozițiilor art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă și recursul formulat de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar C..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de A. S.A. prin administrator judiciar C. împotriva sentinței nr. 154 din 18 octombrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 18 februarie 2021.