ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 340/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin acțiunea înregistrată la data de 12.03.2018 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală contestație împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/05.03.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, solicitând ca, prin hotărârea care se va pronunța, pe baza probelor ce vor fi administrate, să se dispună anularea acesteia, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 108/CA din 14 iunie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. S-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/05.03.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală criticând-o pentru motive de nelegalitate, in temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru următoarele motive de nelegalitate: - prin înregistrarea în evidența financiar-contabilă a facturilor emise de societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., societăți comerciale care au un comportament fiscal inadecvat și care nu aveau posibilitatea efectivă de a livra bunurile înscrise în facturile fiscale emise, fiind folosite de societatea beneficiară doar ca emitente de facturi fiscale, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și de a obține avantaje fiscale necuvenite de către acestea, reclamanta a cauzat un prejudiciu bugetului general consolidat al statului în sumă totală de 5.665.478 RON; - activitățile desfășurate de societatea reclamantă cu cele trei societăți indicate, care au un comportament fiscal inadecvat poate fi considerat un comportament fiscal deviant așa cum este definit de legiuitor; - emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii a fost determinată și de necesitatea eficientizării procedurilor de recuperare a debitelor pe care agenții economici le datorează bugetului general consolidat al statului, organele de control urmărind protejarea prejudiciului pe care contestatoarea ar datora-o bugetului general consolidat al statului; - întrucât, în urma controlului efectuat, s-au constatat elemente ce indică pericolul ca societatea A. S.R.L. să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă la data de 05.03.2018; - decizia de instituire a măsurilor asigurătorii cuprinde o motivare amplă a conduitei contestatoarei care a condus ia concluzia că ar putea să se sustragă, conduită care se reflectă în relațiile contractuale desfășurate cu un partener ce se încadrează în noțiunea de societate cu comportament inadecvat; - pericolul rezulta chiar din fapta societății de înregistrare în evidența financiar contabilă a unor tranzacții cu societățile menționate mai sus, tranzacții care în fapt nu au existat; - măsurile luate de organul fiscal sunt întemeiate pe prezumții legale, astfel că, până la stabilirea unei situații certe cu privire la activități financiare ilicite desfășurate de contestatoare sau terțe persoane cu care s-a angajat în operațiuni economice, măsurile prevăzute dispuse in temeiul art. 213 Codul de procedură fiscală, sunt temeinice si legale; S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii contestației ca neîntemeiată, cu consecința menținerii ca legale și temeinice a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacate.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, în principal ca lipsit de interes, iar în subsidiar, ca nefondat. A apreciat intimata că recurenta nu justifica un interes actual in exercitarea, in cauza, a recursului|, intrucat, pana la împlinirea termenului de 6 luni reglementat de art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 nu a fost emis si comunicat societății un titlu de creanța fiscala, astfel ca, fie si in ipoteza reformării hotărârii fondului, masurile asigurătorii dispuse prin decizia contestata au încetat de drept. Pe fondul recursului, s-a arătat că, interpretând si aplicând corect dispozițiile legale incidente, având in vedere probatoriul administrat in cauza, instanța de fond a reținut corect că în speță, nu este îndeplinita cerința prevăzuta de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune instituirea măsurii asigurătorii, astfel ca decizia de înființare a masurilor asigurătorii este nelegala. La data de 8 ianuarie 2021 intimata - pârâtă a depus la dosar copia Deciziei nr. x/9.03.2020, prin care s-a dispus ridicarea măsurilor asiguratorii.

Soluția instanței de recurs Având de soluționat, cu prioritate, potrivit prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, invocată de intimata reclamantă din perspectiva dispozițiilor art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că excepția este neîntemeiată, pentru următoarele motive: Este cert că dispozițiile precitate sancționează pasivitatea organelor fiscale "În situația în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția."; însă, nu se poate susține că această consecință se răsfrânge și cu privire la drepturile procesuale ale părților litigante. Aceasta întrucât, lipsa emiterii titlului de creanță în termenul stabilit de legiuitor, obligă organul fiscal la o anume conduită prescrisă de textul legal, respectiv "să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii ceea ce înseamnă că natura consecințelor este pur fiscală, și nicidecum una din sfera dreptului procesual. Pe de altă parte, conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. "orice cerere poate fi formulată numai dacă autorul acesteia justifică un interes". În dreptul procesual civil, interesul de a acționa este definit ca fiind folosul practic urmărit de cel care a pus în mișcare acțiunea, respectiv oricare dintre formele procedurale ce intră în conținutul acesteia, iar "interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual", conform art. 33 C. proc. civ.. Acțiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerințe, în raport cu prevederile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și, mai mult, îndreptățesc autoritățile publice să acționeze, în virtutea unui interes public pentru "realizarea competențelor", după cum prevede art. 2 alin. (1) lit. r). În aceste condiții, analizarea excepției lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului se impune a fi făcută strict prin prisma interesului de a acționa, în sens procesual, din perspectiva calității de parte litigantă și nicidecum în considerarea faptului că actul a cărui anulare s-a solicitat ar fi lipsit de efecte juridice. Din punct de vedere procesual, pârâta este într-adevăr ținută de justificarea unui interes, condiție ce subzistă și în cazul exercitării căilor de atac, interesul fiind necesar a fi probat, potrivit art. 458 C. proc. civ., care dispune: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane.", interesul fiind acela de a valorifica calea de atac în scopul pronunțării unei soluții favorabile, de constatare a legalității deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, care și-a produs efectele până la emiterea deciziei prin care s-au ridicat aceste măsuri. Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază că excepția lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului este neîntemeiată, urmând ca în raport de prevederile art. 40 C. proc. civ., să o respingă ca atare. Revenind la hotărârea atacată, a cărei examinare se impune prin prisma motivului de casare invocat de recurentă - art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: La data de 05.03.2018 a fost emisă de către ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x, prin care s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) și (4) din legea nr. 207/2015, instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma de 5.665.478 RON reprezentând impozit pe profit și TVA. În motivarea deciziei s-a invocat identificarea unor tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) și situația reflectată în balanța analitică de la data de 31.12.2017: societatea înregistrează datorii considerabile la furnizori, un credit la E. iar creanțele de încasat sunt inferioare cuantumului prejudiciului estimat; în urma efectuării a două controale încrucișate, societatea în cauză a fost amendată contravențional. S-a arătat că S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidențele contabile, în perioada 2012-2015 facturi în sumă totală de 17.562.992 RON care au înscrise la emitent pe S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., societăți specializate în crearea de circuite fictive, cu consecința diminuării obligaților fiscale, prin înregistrarea de cheltuieli și TVA deductibile nereale. Din verificările efectuate de inspectorii antifraudă la cei trei furnizori ai reclamantei, s-a constatat că aceștia nu desfășoară nicio activitate la sediul social declarat, nu au puncte de lucru declarate în care ar fi putut desfășura activități comerciale privind depozitarea, încărcarea și livrarea mărfurilor, deși cantitățile înscrise în facturile emise sunt mari iar depozitarea lor nu ar fi fost posibilă într-o cameră de birouri. In ceea ce privește recursul formulat, se reține că, potrivit prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, se pot dispune în cazuri excepționale, legiuitorul explicitând această sintagmă, prin redarea unor situații precum existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Înalta Curte reține că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condițiile de formă și de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conținutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conținutul altor acte emise de autoritatea publică. In aceste condiții, aspectele evidențiate în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, o reluare a constatărilor organului fiscal din decizia de impunere, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamantul prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Așa fiind, rezultă că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor bancare, antecedentele fiscale, rezultând din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, așadar din împrejurări exterioare operațiunilor controlate. Or, aspectele menționate în cuprinsul deciziei, privesc cuantumul mare al sumelor estimate, situația reflectată în balanța de verificare la data de 31.12.2017, neachitarea unor furnizori, sancționarea cu amendă a reclamantei și identificarea unor tranzacții fictive (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal), aspecte care nu configurează pericolul concret ca debitoarea să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimonial. O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata anumite obligații fiscale în sarcina unui contribuabil, acestea ar fi îndreptățite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate. Prin urmare, decizia contestată nu apare ca fiind suficient argumentată, în condițiile în care nu sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispozițiile cu caracter de excepție ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanței posibilitatea sa verifice sub aspectul legalității actul administrativ contestat. In plus, constată Înalta Curte că prin Decizia nr. x/9.03.2020 recurenta - pârâta a dispus ridicarea măsurilor asiguratorii dispuse prin decizia atacată.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.