ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2017/2021

Ședința publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 29 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, anularea Deciziei înregistrate la A.N.A.F. sub nr. x, ca fiind emisă pentru o creanță prescrisă, precum și a Deciziei A.N.A.F. nr. 156/17.05.2017, de soluționare a contestației administrative.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 3 noiembrie 2017, sub nr. x/2017, astfel cum a fost completată, urmare declinării de competență prin sentința civilă nr. 5595/04.10.2017, pronunțată de Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, anularea Deciziei înregistrate la A.N.A.F. sub nr. x, suspendarea executării Deciziei atacate până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive precum și anularea Deciziei nr. 156/17.05.2017 a ANAF de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere.

Prin încheierea de ședință din data de 15 decembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel București, reținând identitatea de obiect (anularea Deciziei nr. x și a Deciziei nr. 156/17.05.2017, emise de A.N.A.F.), părți și cauză, a admis excepția litispendenței și a dispus trimiterea dosarului spre a fi reunit la dosarul nr. x/2017.

Prin sentința civilă nr. 2526 din 30 mai 2018, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele de drept material în ceea ce privește incidența instituției prescripției, respectiv a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție și a momentului în care se naște dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011.

A arătat că, din coroborarea prevederilor art. 23 și art. 91 din O.G. nr. 92/2003, rezultă clar că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală. Or, baza de impunere pentru veniturile care generează obligații fiscale - impozite, taxe, contribuții, etc. - o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naște un venit impozabil este acela în care venitul este înregistrat în contabilitate și constituie momentul constituirii bazei impozabile.

Contrar dispozițiilor legale, instanța de fond în mod eronat a raportat începutul curgerii termenului de prescripție la momentul în care ar fi trebuit depusă declarația, așadar atunci când are loc declararea bazei de impunere, și nu, așa cum este corect, la momentul constituirii bazei de impunere.

Obligația de a depune declarația nu are o înrâurire asupra nașterii bazei de impozitare și a dreptului organului fiscal de a stabili creanța fiscală. O asemenea interpretare ar duce la o situație absurdă în care, în cazul nedepunerii declarației, niciodată nu ar mai începe să curgă termenul de prescripție.

Consideră că organele fiscale nu erau îndreptățite să stabilească impozit pe venit suplimentar aferent anului 2011, la data de 17.02.2017, atât timp cât termenul de prescripție pentru acest impozit a început să curgă la data de 01.01.2012 și s-a împlinit la data de 01.01.2017.

În concluzie, momentul constituirii bazei de impunere nu poate fi decât anterior declarării acesteia, constituirea sa nedepinzând de formalitatea depunerii unei declarații, ci de operațiunile economice efectuate de contribuabil.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, susținerile formulate în primă instanță, în sensul că dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației 200 privind veniturile realizate în România pentru anul 2011, respectiv data de 25.05.2012, iar termenul de prescripție a început să curgă de la data de 01.01.2013 și s-a împlinit la data de 31.12.2017.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este fondat.

Înalta Curte constată că instanța de contencios administrativ a fost învestită de către recurenta-reclamantă A. cu acțiune în anularea deciziei de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017, emisă de ANAF - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, prin care organele de administrare fiscală au stabilit în sarcina reclamantei impozit suplimentar, rezultat din regularizarea anuală în sumă de 1.197.705 RON, aferentă venitului realizat în anul 2011 în sumă de 7.485.659 RON și a deciziei nr. 156/17.05.2017, emisă de ANAF - DGSC, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere amintite.

Prin sentința civilă nr. 2526/30.05.2018, instanța de fond a respins acțiunea în anulare.

Împotriva acestei sentințe, a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurenta invocă aplicarea eronată de către instanța de fond a dispozițiilor incidente din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sub aspectul neintervenirii prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei pentru perioada 2011.

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

De asemenea, potrivit art. 91 din același act normativ:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Înalta Curte reține că între părți există o divergență de opinii cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la constituirea bazei de impunere.

În interpretarea recurentei, termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă, conform art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, la 01.01.2012 și s-a împlinit la 31 decembrie 2016, în timp ce în interpretarea intimatei, termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2013 și s-a împlinit la 31 decembrie 2017.

Prima instanță a reținut că este corectă interpretarea dată de intimata-pârâtă dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003. A concluzionat, astfel, că Decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x din 17.02.2017 a fost emisă în interiorul termenului de prescripție de 5 ani, prevăzut și calculat potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală, întrucât reclamanta depunând declarația pe impozit de venit aferent anului 2011 (Declarația 200), la data de 25.05.2012, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 01.01.2013 urmând să se împlinească la 31.12.2017.

Înalta Curte reține că problema de drept dedusă judecății, respectiv stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale trebuie dezlegată în lumina Deciziei nr. 21/14.09.2020 pronunțată de ÎCCJ - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1257 din 18 decembrie 2020, obligatorie de la data publicării, conform căreia: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit declarat de contribuabil".

În motivarea acestei soluții de unificare emise de instanța supremă, s-a reținut că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale în materia impozitului pe profit se prescrie în termen de 5 ani, de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se constituie potrivit legii, așadar, conform dispozițiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noțiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligația fiscală privește impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispozițiile Codul fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", și calculul impozitului pe profit.

Ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale. Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Raționamentul avut în vedere de Înalta Curte de Casație și Justiție la pronunțarea Deciziei nr. 21/14.09.2020 privitor la determinarea momentului de început al curgerii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, deși s-a raportat în mod expres la impozitul pe profit - în limitele sesizării sale, este aplicabil pentru identitate de rațiune și în privința impozitului pe venit, întrucât și acesta reprezintă o obligație fiscală ce presupune interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Noțiunea de "an fiscal" din art. 16 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din materia impozitului pe profit este similară noțiunii de "venit anual" din art. 80 coroborat cu art. 83 și art. 41 lit. a) din același Cod, din materia impozitului pe venit și are în vedere anul calendaristic.

Ca urmare, termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale aferente anului 2011 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la data de 31 decembrie 2016, astfel încât Decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017 este emisă cu depășirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

În concluzie, având în vedere că instanța de fond a interpretat dispozițiile art. 23 și cele ale art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în dezacord cu dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia mai înainte menționată, instanța de control judiciar constată că motivul de casare încadrat în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este fondat, ducând la admiterea recursului.

Față de considerentele expuse, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., prin raportare la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A., va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite cererea de chemare în judecată și va anula Decizia de impunere, emisă cu încălcarea termenului de prescripție prevăzut de lege pentru stabilirea creanței fiscale, precum și decizia de soluționare a contestației subsecventă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 2526 din 30 mai 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Admite cererea de anulare.

Anulează decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017, emisă ANAF - Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și decizia nr. 156/17.05.2017, emisă de ANAF - DGSC.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 martie 2021.