ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3206/2021

Ședința publică din data de 26 mai 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice Sector 1, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 391 din 08.06.2016, solicitând anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2012 și a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 31.05.2012, ca fiind nelegale și neîntemeiate, iar pe cale de consecință exonerarea reclamantului de la plata sumei de 1.680.133 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări și penalități de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 4342 pronunțată în data de 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată, a anulat Decizia nr. 391/08.06.2016 emisă de DGRFP - București, decizia de impunere nr. x/31.05.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2012 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 1.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, conform Ordinului nr. 257/2015 al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala privind aprobarea structurii organizatorice a Direcțiilor Generale Regionale ale Finanțelor publice, a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului așa cum este formulat, iar pe fondul cauzei, menținerea actelor administrativ-fiscale atacate în cauză.

În motivarea cererii de recurs, s-au artat următoarele:

Sentința criticată este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Principalele critici de nelegalitate invocate prin acțiune vizează faptul că reclamantul consideră că nu poate datora TVA ca persoană fizică ce a obținut venituri din vânzarea unor bunuri imobile. Mai mult decât atât, instanța a constatat faptul ca reclamantul nu a constituit, evidențiat,

declarat si virat la bugetul general consolidat taxa pe valoarea adăugata aferenta veniturilor impozabile obținute.

Inspecția fiscală parțială desfășurată la reclamant s-a efectuat in baza Titlului VII din Codul de procedură fiscală, și a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 01.01.2005 până la data de 31.12.2009. În urma verificărilor efectuate, a fost întocmit Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/31.05.2012, prin care organul de inspecție fiscala a stabilit suplimentar ca obligații fiscale de plata suma totala de 1.680.133 RON din care TVA în suma de 581.377 RON, respectiv dobânzi/majorari de întârziere în suma de 1.011.547 RON si penalități de întârziere în suma de 87.209 RON.

Emiterea deciziei de impunere pe numele reclamantului ca urmare a efectuării inspecției fiscale parțiale și a emiterii raportului de inspecției fiscale este perfect legală. Din interpretarea per a contrario a dispozițiilor Codului de procedură fiscală, se deduce că este considerată persoană impozabilă o persoană fizică ce desfășoară în mod independent o activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Legiuitorul nu distinge, la definirea noțiunii de persoană impozabilă, intre persoana fizică și persoana juridică, fiind evident că se refera la ambele categorii, la definirea activităților economice fiind menționată expres "exploatarea bunurilor imobile".

În ceea ce privește noțiunea de exploatare, aceasta presupune un complex de activități, desfășurate sistematic, în scopul obținerii unui venit. La 01.01.2007 au intrat în vigoare dispozițiile art. 125 indice 1 pct. 18 din Codul fiscal, dispoziții ce cuprind în mod expres în sfera noțiunii de persoană impozabilă persoana fizică:

"persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică."

Față de prevederile art. 145 și 146 din Codul fiscal și normele metodologice aferente, cu ocazia cercetării administrative ce a fost întreprinsă, organul fiscal de soluționare a contestației a procedat la analizarea cauzei cu care a fost învestită sub toate aspectele și în mod obiectiv, a respins contestația. Concret, ca urmare a vânzării unui număr de imobile, reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale pentru a fi stabilite corect obligațiile fiscale cu privire la aceste operațiuni. În derularea procedurii de inspecție fiscală s-au avut în vedere, cu prioritate, exigențele statuate de C.J.U.E. atât în cauzele C-186/89, C-306/94, C-77/01 cât și în cauzele ce privesc în mod direct România, în speță C-249/12 și C-250/12, acestea două din urmă fiind soluționate, ca urmare a conexării, prin Hotărârea pronunțată la data de 7.11.2013.

Ca urmare, organul fiscal s-a raportat la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în special art. 73 și 78) și hotărârile CJUE pronunțate în legătură cu aceasta, la legislația națională cu privire la obligația de declarare, colectare și vărsare la bugetul de stat a T.V.A aferentă vânzărilor din imobile (art. 145-147, art. 153, art. 155 din Codul fiscal aplicabil, plus Normele metodologice de aplicare).

În prezenta speță se discută legalitatea stabilirii unei contribuții ce reprezintă un impozit indirect suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv TVA, încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare, după exercitarea dreptului de deducere, agenții economici impozabili care au participat la ciclul economic virând soldul TVA la bugetul de stat. Față de realizarea a numeroase vânzări de apartamente cu destinația de locuință, fapt ce denotă o activitate economică și nu un act aleatoriu de transfer de proprietate, s-a impus, în temeiul art. 152 alin. (3) din Codul fiscal aplicabil, întocmirea raportului de inspecție fiscală, urmat de decizia de impunere prin care s-a pretins plata T.V.A.

In drept, au fost invocate dispozițiile C. proc. civ.

Reclamantul A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar a solicitat solicitat respingerea recursului ca neofndat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cererea de recurs formulată în prezent nu îndeplinește condițiile prevăzute sub sancțiunea nulității, conform art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) C. proc. civ., întrucât nu sunt indicate nici temeiul de drept al recursului, nici motivele de fapt, recurenta limitându-se la a afirma generic că sentința atacată este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recursul se motivează prin însăși cererea de recurs, iar potrivit art. 489 alin. (1), recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (2), care se referă la motivele de ordine publică. Aceeași sancțiune intervine și în cazul prevăzut de art. 489 alin. (2) C. proc. civ., respectiv atunci când motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488.

Condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implică determinarea greșelilor anume imputate instanței și încadrarea lor în motivele de nelegalitate, limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. întrucât, potrivit legii, nu orice nemulțumire a părții poate duce la casarea sau modificarea unei hotărâri.

Or, în cuprinsul cererii de recurs nu se regăsesc critici propriu-zise la adresa sentinței, ceea ce ar fi presupus indicarea punctuală a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluția pronunțată și la argumentele folosite de instanță în fundamentarea acesteia. Pe de altă parte, neexistând motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu, este incidentă sancțiunea expres prevăzută de art. 489 alin. (1) și (2) C. proc. civ., respectiv aceea a nulității recursului, admițând excepția cu acest obiect.

Pe fondul recursului, intimatul a arătat că se observă reluarea ca motive de recurs a apărărilor formulate prin întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, fără o legătură reală cu cauza dedusă judecății, prin care contesta legalitatea și temeinicia inspecției fiscale, a deciziei de soluționare cu privire la plângerea prealabilă, despre care a arătat că nu se analizează prin scopul și procedura inspecției fiscale și nici în raport de caracterul deductiv al taxei pe valoarea adăugată.

Prin recursul formulat se încearcă analizarea cauzei prin prisma altor considerente decât cele cu care instanța a fost învestită, respectiv dispozițiile art. 126 și 127 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal; or, procesul civil este guvernat de principiul disponibilității care presupune libertatea pe care legea o recunoaște titularilor de drepturi civile, de a le exercita potrivit propriei lor aprecieri, precum și de a le decide soarta juridică, libertate condiționată doar de împrejurarea ca drepturile civile să fie folosite numai potrivit scopului lor social-economic în vederea căruia sunt recunoscute de lege.

Aspectele cu care a înțeles să învestească instanța de judecată vizează pe de o parte analiza operațiunilor efectuate în intervalul 01.01.2005 - 31.12.2009, în sensul de a se clarifica dacă acestea reprezintă activități economice, supuse impozitării, conform Codul fiscal. Pe de altă parte, analiza vizează retroactivitatea legii în raport de momentul efectuării tranzacțiilor. În acest sens, Curtea de apel în mod corect a apreciat faptul că în analiza cauzei de față este necesar a fi avute în vedere modificările succesive ale Codului fsical.

În fapt, a fost subiectul unei inspecții fiscale ce privea verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), coroborate cu art. 153 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, respectiv a presupuselor obligații cu privire la taxa pe valoarea adăugată, datorate la bugetul general consolidat pentru o perioadă cuprinsă între 01.01.2005 și 31.12.2009, constatându-se o obligație de plată cate bugetul general consolidat în cuantum de 1.680.133 RON, format fiind din taxa pe valoarea adăugată, din penalități și majorărilor/dobânzi, raportat la tranzacțiile privind proprietățile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01.01.2005 -31.12.2009.

In conformitate cu dispozițiile art. 126, sunt considerate operațiuni impozabile doar acele operațiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții, printre care cele de la lit. c). - livrarea de bunuri să fie realizată de o persoană impozabilă și lit d. - livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate economică, astfel cum cele două noțiuni sunt definite de art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

Conform dispozițiilor pct. 1 al 1 din Normele de aplicare a Titului VI al Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "în sensul art. 126 alin. (1), dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate la lit. a)-d) nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată".

Art. 126 Codul fiscal precizează că o operațiune este considerată impozabilă din punct de vedere al TVA doar dacă este realizată de o persoană impozabilă, care în conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal poate fi orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acetor activități.

Recurenta se raportează pasager la Directiva 2006/112/CE și la hotărârile Curții de Justiției a Uniunii Europene, apreciind că situația de față se circumscrie sferei de impozitare, apreciind că a făcut dovada atât asupra noțiunii de "persoană impozabilă", cât și asupra caracterului de continuitate al operațiunilor realizate de intimatul - reclamant.

Ceea ce în mod corect a reținut prima instanță este faptul că, anterior anului 2009, nu au fost transpuse în legislația internă prevederile art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care menționa că "statele membre pot considera o persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, printre alte operațiuni, livrare de terenuri construibile", neexistând un context juridic care să asigure clar și precis aplicarea normei comunitare.

Mai mult, nu au fost produse probe în sensul unei conduite culpabile a intimatului - reclamant, în sensul că s-ar fi sustras deliberat de la plata taxelor datorate bugetului consolidat, veniturile obținute din operațiunile desfășurate fiind impuse ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Codul fiscal. Or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are natură comercială. O persoană fizică nu poate realiza fapte de comerț decât în formele strict prevăzute de lege, ca persoană autorizată să desfășoare astfel de activități, cu bunuri din patrimoniul de afectațiune și nu din patrimoniul personal.

Rezultă, așadar, că intimatul - reclamant nu are calitatea de comerciant, după cum nu este nici producător sau prestator de servicii raportat la vânzarea unor imobile, astfel că nu a săvârșit activități economice în înțelesul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Legislația în vigoare în perioada 2005 - 2009 prevedea că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală nu avea caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2).

Ulterior, art. 127 din Codul fiscal a fost modificat prin introducerea alin. (2)

indice 1, care prevedea că situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, vor fi explicitate prin norme, însă abia cu începere de la 01.01.2010.

În materie fiscală, în care interesele contribuabilului sunt afectate de deciziile administrației, acesta are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra actelor pe care le efectuează într-o manieră care să-i permită să se comporte în cunoștință de cauză, ca să poată acționa preventiv. Or, Curtea Europeană, în cazuri similare a reținut starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice și încălcarea principiilor eficienței impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal.

In cauza de față, instanța este nevoită să tranșeze o situație în care particularul invocă faptul că administrația are obligația de a-și defini clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate, practica adminstrativă creată fiind de natură să creeze dubii cu privire la obligațiile ce îi revin din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA și de plată a taxei. Asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli - cauza Salomie și Oltean, soluționată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la 9 iulie 2015.

Principiul comunitar al certitudinii juridice presupune ca cetățenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis și ce este interzis prin dreptul aplicabil, normele trebuind să fie clare și inteligibile și să nu fie supuse în timp la schimbări frecvente, dar mai ales imprevizibile.

Așadar, instanța are sarcina de a se pronunța asupra întinderii efectelor produse de o situație specifică în care statul, prin organele sale, a reacționat cu întârziere față de o situație generalizată la nivel național, cu ignorarea obligațiilor ce îi revin în materia TVA.

Reîncadrarea retroactivă nu reprezintă niciunul din principiile fiscale ale art. 3 Codul fiscal, respectiv al neutralității măsurilor fiscale, certitudinea impunerii, echitatea fiscală și eficiența impunerii. Sentința reține corect starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare la TVA, aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice și încălcarea principiilor eficienței impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal.

Mai mult, intimatul a menționat obligațiile ANAF privind înregistrarea, din oficiu, a contribuabilului ca plătitor de TVA sau că această taxă devine exigibilă abia după deducerea taxelor suportate prin intermediul componentelor ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor, aspecte despre care nu se amintește prin apărările formulate.

Ceea ce ar trebui să primeze este interesul contribuabilului - de a datora taxe și impozite mai mici - și nicidecum considerentul de oportunitate al fiscului -de a colecta taxe și impozite cât mai mari. Aplicând dispozițiile legale privitoare la interpretarea legislației fiscale, cu trimitere la art. 13 din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, dacă prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului - art. 13 alin. (6).

Recurentul-pârât nu a formulat răspuns la întâmpinare, deși aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2 12/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 18 mai 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

6.2. La termenul din 18 mai 2021, pentru motivele reținute în cuprinsul încheierii de ședință de la acea dată, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, invocată de intimatul-reclamant prin întâmpinare.

7.1. Situația de fapt reținută de prima instanță

Prin decizia de impunere nr. x/31.05.2012, emisa în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 31.05.2012, s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligații de plată în cuantum de 1.680.133 RON, din care 581.377 RON reprezentând TVA, 1.011.547 reprezentând dobânzi/majorări de întârziere si 87.209 RON reprezentând penalități pe întârziere, motivat de faptul ca în perioada 01.05.2005-31.12.2009 contribuabilul nu a constituit, evidențiat, declarat și virat la bugetul general consolidat taxa pe valoarea adăugată aferenta veniturilor impozabile obținute.

Reclamantul a formulat contestație împotriva acestei decizii de impunere, iar prin Decizia nr. 391/08.06.2016 privind soluționarea contestației formulate de către reclamant, pârâta a respins contestația ca neîntemeiată.

Din înscrisurile dosarului rezultă că organele de inspecție fiscala au constatat că reclamantul A. a efectuat în perioada 01.05.2005-31.12.2009 un număr de 96 de tranzacții cu bunuri imobiliare, însă nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA si nici nu a declarat si plătit taxa pe valoarea adăugata aferenta tranzacțiilor efectuate, astfel încât organele fiscale au procedat la calcularea TVA colectata si implicit la stabilirea TVA de plata suplimentara, in baza art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă și a apărărilor intimatului-reclamant

Ca o primă precizare, Înalta Curte a constatat deja, cu ocazia respingerii excepției nulității recursului, că motivele de recurs invocate de recurenta-pârâtă, deși neîncadrate expres de aceasta, pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, deși recursul cuprinde și susțineri generice, în esență ceea ce se critică este reținerea instanței de fond în sensul că reclamantul nu este persoană impozabilă și că nu se poate reține desfășurarea unei activități de exploatare a bunurilor. Organul fiscal recurent a invocat faptul că s-a raportat la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în special art. 73 și 78) și hotărârile CJUE pronunțate în legătură cu aceasta, la legislația națională cu privire la obligația de declarare, colectare și vărsare la bugetul de stat a T.V.A aferentă vânzărilor din imobile art. 145-147, art. 153, art. 155 din Codul fiscal aplicabil, plus Normele metodologice de aplicare) și că, față de realizarea a numeroase vânzări de apartamente cu destinația de locuință, reclamantul a desfășurat o activitate economică și nu un act aleatoriu de transfer de proprietate.

În opoziție cu cele reținute de prima instanță, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului, prima instanță realizând o greșită interpretare și aplicare a legii.

Contestând calitatea de persoană impozabilă, intimatul-reclamant a susținut, în fapt, că legislația în vigoare în anii 2005 -2009 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) Codul fiscal fiind unul care condiționa această calitate de desfășurarea unei activități având un caracter de continuitate, în scopul obținerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la Codul fiscal, intimatul-reclamant a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislația secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislația primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activitățile persoanelor fizice care obțin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Înalta Curte reține că principiul securității juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea și previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiție a Comunităților Europene și s-a subliniat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C-144/14, punctul 34, a arătat că: "În ceea ce privește, în primul rând, principiul securității juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislația Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)".

Respectarea principiului securității juridice impune, așadar, ca legislația să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justițiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecințe financiare, întrucât este necesar a se cunoaște de către contribuabil în mod exact și neechivoc întinderea drepturilor obligațiilor impuse de normele legale, iar instanțele naționale să se asigure de respectarea și îndeplinirea acestora.

Susținerile reclamantului privind faptul că evoluția legislației fiscale în materia TVA asupra tranzacțiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare a imobilelor, sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal (forma în vigoare anterioară datei de 1.01.2010):

"(1)Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2)În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Începând cu 01.01.2007, potrivit pct. 3 alin. (1) din aceleași norme,

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (4) din Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2005), "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Rezultă că, potrivit legislației fiscale în vigoare la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfășura o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispozițiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiții, operațiunile economice constând în livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că în mod nelegal instanța de fond a reținut că legislația fiscală în domeniu era lipsită de previzibilitate, raportat și la jurisprudența constantă a secției de contencios administrativ a Înaltei Curți de Casați și Justiție, care a reținut că legislația fiscală era previzibilă și de natură să asigure contribuabilului posibilitatea și obligația de respectare.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2 indice 1) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

După ce a subliniat, în acord cu jurisprudența anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislația Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiție a reținut, referitor la dispozițiile legale incidente și în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziții precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului" (punctul 37), "domnii Salomie și Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susținerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic național aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38).

Pe cale de consecință, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat că principiul securității juridice nu se opune ca administrația fiscală să considere că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum și faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal" (punctul 48).

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu imobile derulate de reclamant creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantului de a se informa cu privire la includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de intimatul-reclamant în anii 2005-2009 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește apărările intimatului-reclamant, referitoare la obligația organului fiscal de înregistrare a reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu, Înalta Curte constată că prin Decizia din iunie 2012, reclamantul a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA; ulterior, ca urmare a nedepunerii niciunui decont pe parcursul unui semestru calendaristic, prin Decizia 673 735/19.01.2012, a fost anulată această înregistrare. Astfel, organul fiscal și-a îndeplinit obligațiile legale, creând premisele exercitării dreptului de deducere de către intimatul-reclamant.

7.3. Temeiul procesual al soluției date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice; va casa sentința recurată și rejudecând, va respinge acțiunea, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 4342 din 14 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând:

Respinge acțiunea, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 26 mai 2021.