ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6533/2020

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 09.05.2017, reclamanta societatea A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Serviciul Colectare și executare silită persoane juridice, solicitând anularea în tot a Deciziei nr. 18/28.01.2017 privind soluționarea contestației, anularea în tot a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.11.2016 și, pe cale de consecință, exonerarea părții reclamante de la plata sumei de 23.187.078 RON, reprezentând debit principal și majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligații de plată suplimentare, respectiv 14.887.226 RON - debit principal reprezentând debite datorate de societatea B. S.A. în favoarea pârâtei și 8.300.110 RON accesorii; cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 337 din 2 februarie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Serviciul Colectare și executare silită persoane juridice, ca nefondată. A fost respinsă cererea de intervenție voluntară accesorie formulată de intervenientul S.C. B. S.A., ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea cererii de recurs, casarea în tot a sentinței recurate și rejudecarea litigiului în fond, iar pe cale de consecință admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată. În motivarea recursului, a arătat că unele din raționamentele instanței de fond sunt formale și rigide. Astfel, prima instanță trebuia să facă o analiză mai profundă și să observe că legiuitorul, prin dispozițiile prevăzute la art. 25 din Codul de procedură fiscală, a instituit o răspundere fiscală, cu caracter special, pentru persoanele care prin fapte cu caracter delictual (culpabile, frauduloase, de rea-credință) contribuie la insolvabilitatea debitorului fiscal și astfel organul fiscal nu mai poate recupera creanțele fiscale. A apreciat recurentul că analiza primei instanțe nu putea fi redusă doar la îndeplinirea sau neîndeplinirea în sens foarte strict a condițiilor prevăzute de art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, deoarece alin. (3) nu poate fi interpretat decât în sensul scopului instituției răspunderii solidare fiscale, iar nu în contra sa ori să se facă abatere de la acest scop și numai în acord cu elementele răspunderii juridice, analiza acestora din urmă fiind obligatorie atunci când e vorba despre o răspundere juridică. Chiar dacă alin. (3) nu prevede expres condiția relei-credințe în conduita debitorului solidar, aceasta se extrage din regimul juridic al instituției răspunderii solidare fiscale, deoarece alin. (3) nu poate constitui o excepție de la caracterul de rea-credință a conduitei debitorului solidar, având în vedere că excepțiile trebuie să fie expres prevăzute de lege. A susținut recurentul că organul fiscal a interpretat corect prevederile art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală atunci când a legat justificarea atragerii răspunderii solidare fiscale de îndeplinirea condițiilor răspunderii juridic, deoarece acest text de lege reglementează o formă de răspundere juridică, răspunderea solidară fiscală, iar scopul acesteia este de a sancționa fapte cu un minim caracter fraudulos, de rea-credință. Potrivit Anexei 1, Capitolul I, pct. 15 din OPANAF nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, pentru determinarea răspunderii solidare, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată. În consecință, este de netăgăduit faptul că această formă de răspundere este conturată în jurul relei-credințe a debitorului solidar, acest aspect fiind în acord cu scopul acestei răspunderi. Astfel, dacă organul de aplicare a dreptului constată, cu ocazia calificării juridice a unei fapte, că nu s-a produs vreo încălcare a normelor de drept, că debitorul nu a acționat cu rea-credință sau în scop fraudulos, atunci fapta nu poate avea un caracter ilicit și nu poate exista un temei pentru aplicarea unei sancțiuni juridice. A mai arătat recurentul că este eronată susținerea instanței de fond cu privire la faptul că nu incumbă organului fiscal demonstrarea faptului că aportul în natură adus de acționarul B. S.A. a determinat starea de insolvență a acestuia din urmă, întrucât legătura de cauzalitate este o condiție firească a oricărei forme de răspundere juridică, neputând lipsi, fiind necesar ca rezultatul ilicit să fie consecința nemijlocită a conduitei subiectului de drept, adică să reprezinte cauza producerii efectului păgubitor. A apreciat recurentul că judecătorul fondului a realizat o interpretare mult prea restrictivă, greșită, aducând textul de lege în sfera neconstituționalității, atestând practic că exercițiul normal al dreptului poate fi sancționat, ceea ce este inadmisibil. Prima instanță trebuia să țină cont de conținutul actelor administrative fiscale, mai ales de motivarea acestora, deoarece aceasta din urmă exhibă justificarea rațiunilor de fapt și de drept a organului fiscal care au stat la baza emiterii acestora. Analiza elementelor răspunderii juridice de către organul fiscal nu poate fi calificată ca nerelevantă, deoarece credința îndeplinirii acestor condiții a făcut organul fiscal să emită decizia de atragere a răspunderii solidare. A mai susținut recurentul că, totodată, soluția adoptată de organul fiscal și atestată de prima instanță este nu numai contrară spiritului răspunderii solidare fiscale, ci și principiilor proporționalității și al prevalenței fondului asupra formei. Prin modul în care a acționat organul fiscal, fiind neglijent și decăzut din dreptul de a se înscrie la masa credală a debitoarei B. S.A. cu suma de 18646441 RON, nu a fost respectat principiul rezonabilității și echității, ca mod de conduită a unei instituții publice care acționează în regim de putere publică. A mai apreciat recurentul că exercitarea dreptului de apreciere a organului fiscal cu privire la îndeplinirea condițiilor răspunderii solidare a recurentei s-a făcut cu depășirea limitelor rezonabilității și echității, acesta acționând formal și discreționar, fără a asigura o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Apărările intimatei Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității, solicitând în subsidiar respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

Alte aspecte procesuale Cu privire la cererea de intervenție depusă de B. S.A. la 01.08.2018, Înalta Curte a luat act la termenul de judecată din 3 decembrie 2020 de faptul că S.C. B. S.A. are deja calitatea de intervenient în cauză, astfel că nu se justifică reiterarea acestei cereri și în recurs. II. Soluția instanței de recurs Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată și urmează să o respingă, având în vedere că motivele de nelegalitate invocate de recurentă pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 18/28.01.2017 privind soluționarea contestației, anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.11.2016 și, pe cale de consecință, exonerarea de la plata sumei de 23.187.078 RON, reprezentând debit principal și majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligații de plată suplimentare, respectiv 14.887.226 RON - debit principal reprezentând debite datorate de societatea B. S.A. în favoarea pârâtei și 8.300.110 RON accesorii. Prin decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 102.808/18.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, a fost angajată răspunderea societății A. S.A., în solidar cu societatea B. S.A., în limita sumei de 23.187.078 RON din care 14.887.226 RON debite și 8.299.852 RON accesorii, reținându-se îndeplinite condițiile prevăzute de art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În motivarea actului administrativ fiscal s-a reținut existența la data de 16.05.2016, potrivit fișei sintetice totale, a unei creanțe fiscale în sarcina societății B. S.A. în cuantum total de 23.426.475 RON din care 15.126.365 RON debit și 8.300.110 RON accesorii; faptul că B. S.A. nu a fost declarată insolvabilă, ci se află în procedură de insolvență potrivit încheierii din 22.07.2014 pronunțată de Tribunalul Ialomița în dosarul nr. x/2014; faptul că A. S.A. s-a aflat sub controlul B. S.A. începând cu data de 27.08.2009 - zi; faptul că în anul 2013 A. S.A. înregistrează o creștere de active corporale în sumă de 2.059.552 RON din care 2.039.103 RON provin de la B. S.A., ceea ce reprezintă 99% din totalul activelor corporale ale A. S.A.; totodată, prejudiciul imputat reclamantei este de 23.187.078 RON, calculat prin scăderea din totalul obligațiilor fiscale datorate la zi a obligațiilor fiscale datorate la 27.08.2009, respectiv 23.426.475 RON - 239.397 RON = 23.187.078 RON. Contestația formulată de societatea A. S.A. împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 102.808/18.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 18/28.01.2017 a Direcției Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. Soluția primei instanțe de respingere a acțiunii este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Potrivit art. 25 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(3) Persoana juridică răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil în condițiile prezentului cod sau declarat insolvent dacă, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul și dacă este îndeplinită cel puțin una dintre următoarele condiții: a) dobândește, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului; (4) În înțelesul alin. (3), termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații: a) control - majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaților unei societăți ori a unei asociații sau fundații, fie în consiliul de administrație al unei societăți ori consiliul director al unei asociații sau fundații; b) control indirect - activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane. (5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare." Înalta Curte apreciază că aceste condiții sunt îndeplinite în cauză, astfel cum în mod corect a constatat instanța de fond, cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale, raportat la situația de fapt reținută și necontestată. Recurenta a susținut că instanța de fond a interpretat prevederile mai sus menționate în mod formal și rigid și că este necesar, pentru ca fapta subiectului de drept să genereze o răspundere juridică, să fie îndeplinite în mod cumulativ condițiile privind caracterul ilicit, prejudiciul, legătura de cauzalitate și vinovăția. Astfel, în opinia recurentei, reținerile primei instanțe în sensul că organul fiscal nu este obligat să demonstreze întrunirea în persoana debitorului solidar a condițiilor răspunderii juridice civile sunt rigide, neținând seama de fundamentul răspunderii juridice în general. Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că, din analiza normei juridice incidente, nu se identifică în reglementare instituirea ca premisă a angajării răspunderii solidare potrivit art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015 a necesității întrunirii cumulative și a condițiilor răspunderii civile, respectiv fapta ilicită, prejudiciul, raportul de cauzalitate și vinovăția. Susținerile recurentei sunt neîntemeiate, întrucât angajarea răspunderii solidare pentru debitul fiscal are o reglementare specială, cuprinsă în Codul de procedură fiscală și pe care, de altfel, este și întemeiată decizia contestată în cauză, astfel că verificarea legalității acesteia se realizează în raport cu normă specială, iar nu în raport cu dispozițiile de drept comun în materie de răspundere civilă cuprinse în C. civ., raționamentul fiind fundamentat pe dispozițiile art. 3 din Codul de procedură fiscală. În aceste condiții, nu este relevantă buna-credință la care face referire recurenta, ci este necesar să se verifice dacă au fost îndeplinite condițiile normei juridice aplicabile - art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Înalta Curte apreciază că acest text are în vedere o situație premisă specială, respectiv aceea a persoanei juridice care, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul. În această ipoteză răspunderea persoanei juridice este angajată dacă se dovedește un element obiectiv și anume că persoana juridică a dobândit, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului. Se constată că elementul subiectiv, reaua-credință, nu este necesar a fi dovedit în această ipoteză, legiuitorul instituind o prezumție legală de vinovăție și de răspundere în sarcina persoanei juridice, îndeplinirea condiției obiective constituind dovada necesară și suficientă care atrage automat răspunderea persoanei juridice în solidar cu debitorul. În ceea ce privește susținerile recurentei privind încălcarea principiilor proporționalității și al prevalenței fondului asupra formei, Înalta Curte apreciază că instituirea răspunderii solidare a unei persoane juridice în sensul art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în situația îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege, este proporțională cu scopul legitim vizat, respectiv plata impozitelor, taxelor și a celorlalte contribuții fiscale. A mai arătat recurenta că exercitarea dreptului de apreciere a organului fiscal cu privire la îndeplinirea condițiilor răspunderii solidare s-a făcut cu depășirea limitelor rezonabilității și echității, acesta acționând formal și discreționar, fără a asigura o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia. Înalta Curte, în acord cu opinia instanței de fond, apreciază că organul fiscal a pronunțat soluția și a stabilit în mod corect realitatea relevantă a stării de fapt fiscale având în vedere materialul probator aflat la dispoziția sa. În mod corect s-a stabilit că sunt îndeplinite cerințele cumulative ale art. 25 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 207/2015, reclamanta A. S.A. răspunzând solidar cu debitorul declarat insolvent B. S.A., întrucât a fost în mod direct controlată de acesta din urmă (2009 - 2013), respectiv aflându-se sub control comun cu debitorul (2013 - 2016), și întrucât în anul 2013 a dobândit, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor (echivalent 2.039.103 RON), iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului (mai exact 99%). Concluzionând, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și că instanța de fond a realizat o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor legale incidente cauzei. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 337 din 2 februarie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,