ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6966/2020

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, anularea Deciziei nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei nr. ILG-DEC 161/08.01.2016; anularea Deciziei nr. ILG-DEC nr. 161/08.01.2016 privind angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în solidar cu debitorul B. S.R.L. pentru obligații de plată datorate bugetului general consolidat de către debitoare în sumă totală de 1.073.054 RON, din care 381.873 RON debite și 691.181 RON accesorii. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 4150 din 06 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată. III Recursul formulat de reclamant

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul A., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței, admiterea acțiunii și anularea Deciziei nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a Deciziei nr. 161/98.01.2016 privind angajarea răspunderii solidare.

În motivarea recursului, a arătat că dispozițiile art. 28 alin. (2) și alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală instituie în mod expres în sarcina organelor fiscale obligația de a indica în concret în cadrul deciziei "motivele de fapt și de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză", legiuitorul a înțeles să prevadă și condiții speciale, expres enumerate la art. 27, nu a înțeles să instituie o prezumție legală de vinovăție și de răspundere în sarcina acestora. Simpla invocare de către organele fiscale, în justificarea emiterii actelor administrative contestate, a incidenței dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. c) și e), nu este de natură să determine îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru a se dispune atragerea răspunderii solidare. Astfel, presupusa motivare a actelor administrative contestate reprezintă o simplă enunțare a prevederilor legale, aspectele invocate de organele fiscale având un caracter pur formal, fără a constitui o veritabilă motivare, în sensul că nu s-au indicat în concret și neechivoc motivele de fapt care au condus la emiterea actelor administrative contestate și nu este în măsură să dovedească îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru atragerea răspunderii solidare.

Apreciază ca fiind eronate constatările instanței, întrucât se ignoră principiul bunei-credințe consacrat de art. 14 alin. (1) C. civ. și prezumția legală relativă a bunei-credințe instituită prin art. 14 alin. (2) C. civ.. În aceste condiții, reaua-credință a sa nu este prezumată, ci trebuia dovedită de către organele fiscale, nefiind suficient ca aceasta să fie doar invocată, sarcina probei revenind acestora ca emitent a actelor administrative. Prin sentința recurată instanța de fond constată legalitatea actelor administrative contestate în condițiile în care aceeași sentință reține faptul că prezentarea organelor fiscale a fost făcută "într-o manieră lipsită de acuratețe juridică", ceea ce echivalează cu lipsa motivării actului administrativ.

În mod eronat instanța de fond a constatat că nu poate fi primită susținerea potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nu este motivată, decizia nu conține mențiuni care să probeze reaua-credință a sa, această decizie încalcă obligația de motivare impusă de art. 28 din O.G. nr. 92/2003.

Referitor la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, în mod greșit instanța de fond a constatat că organele fiscale ar fi reținut în mod just incidența acestor dispoziții legale.

În ceea ce privește considerentele Deciziei nr. 3697/27.06.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, analiza instanței a fost făcută în raport de îndeplinirea condițiilor de formă stabilite de art. 146 alin. (3), coroborat cu art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanța a constatat că documentele deținute de societate nu întruneau toate elementele prevăzute de lege pentru a putea fi considerate document justificativ, ceea ce nu poate conduce la concluzia unei fictivități a raporturilor juridice. Instanța competentă nu a analizat și nu a constatat neîndeplinirea condiției de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, respectiv realitatea operațiunilor derulate între B. S.R.L. și C. S.R.L.. În ceea ce privește împrejurările reținute prin sentința penală nr. 268/F/08.11.2013 a Tribunalului Ialomița, în mod corect instanța de contencios administrativ a constatat ca acestea nu au autoritate de lucru judecat în raport cu aspectele analizate de instanța de contencios administrativ în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu toate acestea, instanța de fond a omis faptul că instanța de contencios administrativ a analizat numai îndeplinirea condițiilor impuse de normele fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, condiții care nu impun și analizarea bunei-credințe.

Astfel, deși constatările organelor de urmărire penală și ale Tribunalului Ialomița în cadrul sentinței penale nr. 268/F/08.11.2013 nu prezintă autoritate de lucru judecat în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor impuse de normele fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, sunt relevante din perspectiva determinării bunei sau relei credințe la momentul derulării operațiunilor in discuție; nu poate fi ignorat faptul că plângerea formulată de organele fiscale a fost soluționată prin Ordonanța nr. 4S2/P/2011 din data de 30.04.2013 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomița prin care s-a dispus neînceperea urmăririi penale, plângerea formulată de organele fiscale a fost respinsă prin Ordonanța din data de 21.06.2013 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomița, fiind menținută soluția de neîncepere a urmăririi penale, iar plângerea împotriva ordonanțelor menționate a fost respinsă ca nefondată prin sentința penală nr. 268/F/08.11.2013. Atât organele de urmărire penală, cât și Tribunalul Ialomița, au constatat atât efectuarea prestărilor de servicii cât și realitatea operațiunilor comerciale, iar constatarea instanței de fond potrivit căreia "sentința penală nu a privit faptele reclamantului" a fost făcută cu neluarea în considerare a faptului că, în măsura in care organele de urmărire penală ar fi constatat împrejurări noi sau participarea unor alte persoane la săvârșirea faptelor cercetate, aveau obligația de a extinde cercetările, fapt ce nu s-a întâmplat, rezultând cu evidență faptul că nu a existat niciodată o atitudine sau act de premeditare a reprezentanților societății B. S.R.L. cu scopul de determina rambursarea TVA, care ar putea înlătura astfel prezumția de buna-credință.

În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, nu este lipsit de relevanță faptul că prin sentința civilă nr. 260/10.02.2016, pronunțată de Tribunalul Ialomița, secția civilă în dosarul nr. x/2015, instanța de contencios administrativ a dispus anularea deciziei de impunere în discuție; deși este ulterioară momentului la care organele fiscale au apreciat că ar fi avut obligația de a solicita deschiderea procedurii de insolvență (06.08.2013), trebuie avut în vedere că soluția pronunțată a creat o îndoială rezonabilă cu privire la temeinicia și legalitatea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013.

Instanța de fond nu s-a raportat și la dispozițiile art. 27 alin. (4) din Legea nr. 85/2006, care stabileau faptul că introducerea prematură, cu rea-credință, de către debitor a unei cereri de deschidere a procedurii atrage răspunderea patrimonială a debitorului persoană fizică sau juridică, pentru prejudiciile pricinuite; consecințele deschiderii procedurii insolventei pot fi ireversibile, în cazul intrării în procedura falimentului cu consecința directă a lichidării și radierii societății debitoare, consecințe care ar fi putut să intervină cu mult înainte de soluționarea definitivă, la data de 27.06.2016, a litigiului având ca obiect anularea actelor administrative prin care au fost stabilite în sarcina societății obligațiile suplimentare de plată. Or, având în vedere că la data la care organele fiscale au apreciat că ar fi intervenit starea de insolvență vădită a societății B. S.R.L. (06.08.2013), obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 făceau obiectul contestării într-o procedură judiciară care nu fusese soluționată definitiv, la acel moment nu puteau fi ignorate prevederile art. 27 alin. (4) din Legea nr. 85/2006 a căror aplicare at fi putut determina, deopotrivă, atragerea răspunderii sale patrimoniale.

În ceea ce privește starea vădită de insolvență a societății B. S.R.L. afirmată de organele fiscale, instanța de fond nu a avut in vedere faptul că simpla existență a unei obligații de plată nu determină în mod automat existența unei stări de insolvență. Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate este întocmit la data de 27.08.2015, la peste 2 ani de la data invocată de organele fiscale, pe baza unor date și informații existente la acel moment (27.08.2015), și nu la data la care organele fiscale arată că ar fi intervenit o stare vădită de insolvență, respectiv 06.08.2013.

Faptul că nu a existat o stare vădită de insolvență a S.C. B. S.R.L. la momentul indicat de organele fiscale este confirmat și de măsurile dispuse de Tribunalul Ialomița în dosarul nr. x/2016, organele fiscale au înregistrat cererea de deschidere a procedurii insolvenței abia la data de 02.02.2016 și abia la data de 24.02.2017 instanța a constatat îndeplinite condițiile prevăzute de lege și a admis cererea de deschidere a procedurii insolvenței.

În ceea ce privește reaua-credință, instanța de fond nu a avut in vedere principiul bunei-credințe consacrat de art. 14 alin. (1) C. civ. și prezumția legală relativă a bunei-credințe instituită prin art. 14 alin. (2) C. civ., reaua-credință nu este prezumată, ci trebuia dovedită de către organele fiscale. Or, simpla cunoaștere a existenței unei presupuse obligații de plată la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 nu poate răsturna prezumția de bună-credintă, reaua-credință trebuie analizată prin prisma atitudinii administratorului în raport cu starea de insolvabilitate a societății și nu în raport cu exigibilitatea unei obligații, ca în cazul obligației de întreținere, astfel cum a reținut instanța de fond.

Nu a acceptat, în mod justificat, existența unei presupuse stări de vădită insolvabilitate a societății la momentul indicat de către organele fiscale, și anume 06.08.2013; în fapt, la acel moment, singura datorie semnificativă a societății B. S.R.L. consta în obligația impusă prin decizia de impunere x/29.03.2013, ce era considerată ca fiind injustă; mai mult, convingerea sa asupra nelegalității acestei decizii de impunere a fost sporită și prin faptul că în primă instanță aceasta a fost anulată. Având în vedere că însăși existența stării de insolvabilitate a societății depindea de legalitatea acestei decizii de impunere, starea de incertitudine în privința legalității acesteia din urmă a creat o stare de incertitudine cu privire la existenta stării de insolvabilitate; având in vedere că certitudinea acestei stări de insolvabilitatea depindea, in totalitate, de modul de soluționare a căii de atac formulate împotriva deciziei de impunere x/29.03.2013, s-a format un dubiu rezonabil cu privire la existența stării de insolvabilitate.

Referitor la reaua-credință, instanța de fond nu a avut in vedere faptul că B. S.R.L. nu este o societate abandonată, fapt dovedit prin înscrisurile aflate la dosar care atestă contestarea actelor administrative emise de organele fiscale și susținerea întregii proceduri legale până la finalizarea acestora, și faptul că, ulterior intrării în insolvență, au fost adoptate măsuri pentru reorganizarea acestei societăți și plata obligațiilor.

Referitor la activitatea societății începând cu anul 2014, instanța de fond nu a avut în vedere obiectul de activitate al societății, respectiv producerea de energie alternativă, activitate care a fost afectată ca urmare a limitărilor introduse în legislația certificatelor verzi începând cu data de 1 ianuarie 2014, limitări care nu ar fi permis continuarea unei activități in condiții de profitabilitate, situație în care s-au aflat și se află toți investitorii în domeniul producției de energie alternativă. Astfel, nu a fost avut în vedere de instanța de fond că la determinarea stării de insolvență au contribuit modificările legislative care nu au mai permis continuarea unei activități în condiții de profitabilitate, că existența unor debite fiscale restante nu înseamnă per se că administratorul ar fi acționat cu rea credință, în lipsa dovedirii unui scop ilicit urmărit de acesta, aspect care nu a fost demonstrat de organele fiscale.

De asemenea, în prezent societatea se află în reorganizare, în Planul de reorganizare fiind prevăzută plata integrală a obligațiilor ce au făcut obiectul deciziei de atragere a răspunderii solidare. B. S.R.L. și-a îndeplinit obligațiile impuse prin Planul de reorganizare și a achitat peste 40% din sumele ce au făcut obiectul deciziei de atragere a răspunderii solidare.

Recurentul a depus la dosarul cauzei un set de înscrisuri și a arătat că se atestă faptul că S.C. B. S.R.L. a stins prin plată toate obligațiile față de bugetul general consolidat pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare. IV Apărările formulate de intimata pârâtă

Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că reclamantul a dat dovada de rea-credință pentru că nu a solicitat intrarea în insolvență pentru restructurarea datoriilor societății, fie prin aplicarea procedurii de reorganizare judiciară, fie prin aplicarea procedurilor de concordat preventiv sau mandat ad-hoc sau prin solicitarea de înlesniri fiscale, reaua-credință rezultă și este dovedită de materialitatea faptei de derulare a unor operațiuni comerciale fictive, instanța de judecată a observat din derularea procesului penal că transmiterea sumelor de bani către C. S.R.L. a fost efectuată din dispoziția acestuia. Astfel, deși se invocă faptul că decizia de angajare a răspunderii nu este motivată, a dovedit că a determinat cu rea-credință restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

Cu toate că se susține că starea vădită de insolvabilitate a societății B. S.R.L. a fost constatată de Tribunalul Ialomița abia la data de 24.02.2017, până la acea dată societatea prin reprezentanții săi a solicitat în nenumărate rânduri amânarea cauzei în scopul rezolvării litigiului pe cale amiabilă (fără niciun demers din partea acestora) și nicidecum nu au acționat pentru restructurarea datoriilor societății, fie prin reorganizarea acesteia, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit O.U.G. nr. 29/2011.

Pentru lipsa de interes de care reclamantul a dat dovadă, pârâta a întreprins măsuri de executare silită constând în emiterea de somații, titluri executorii, adrese de înființare a popririi bancare comunicate societății, a fost înființat sechestru asigurător/executoriu asupra bunurilor mobile prin procesul-verbal nr. x/07.09.2012, a fost înființat sechestru asigurător/executoriu asupra bunurilor imobile prin procesul-verbal nr. x/22.06.2012, a fost aplicată procedura legală pentru evaluarea bunurilor, au fost organizate licitații publice în vederea valorificării bunurilor societății, acțiuni în urma cărora nu au fost stinse obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat, motiv pentru care a fost propusă și aprobată insolvabilitatea societății potrivit procesului-verbal nr. x/27.08.2015.

Față de natura debitului fiscal care a stat la baza emiterii deciziei de impunere x/29.03.2013, ipoteza normativă a fost corect reținută de organele fiscale și totodată se reține fictivitatea raporturilor comerciale pretins existente între B. S.R.L. și C. S.R.L., fiind evidentă intenția recurentului reclamant în declararea acestor raporturi și subsecvent în coordonarea operațiunilor de deducere nelegală a taxei pe valoarea adăugată. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, fără a viza temeinicia, stabilirea situației de fapt, interpretarea materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 27.08.2015 de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, a fost declarată starea de insolvabilitate a debitoarei B. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 176 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora este insolvabil debitorul ale cărui venituri sau bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligațiile fiscale de plată sau care nu are venituri ori bunuri urmăribile. S-a reținut existența în sarcina acesteia a unor obligații fiscale restante în sumă de 1.069.816 RON și valoarea totală a tuturor bunurilor mobile și imobile aflate în proprietatea debitoarei de 283.244 RON.

Debitul principal a rezultat din Decizia de impunere x/29.03.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013, prin care s-au stabilit în sarcina debitoarei obligații suplimentare în sumă de 1.860.779 RON, reprezentând TVA în sumă de 1.348.263 RON, majorări de întârziere TVA în sumă de 311.233 RON și penalități de întârziere în sumă de 201.283 RON.

Prin Decizia nr. ILG-161/08.01.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligații stabilite în sarcina societății B. S.R.L. în sumă totală de 1.073.054 RON, din care 381.873 RON debite și 691.181 RON accesorii, în temeiul art. 27 alin. (2) lit. c) și e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avându-se în vedere obligații fiscale stabilite in sarcina societății B. S.R.L. prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013.

În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a prezentat situația obligațiilor fiscale neachitate, vechimea acestora și ultimele plăți către buget. S-a reținut că Decizia de impunere x/29.03.2013 a devenit titlu executoriu la 05.05.2013, că debitoarea este în insolvență vădită de la data de 06.08.2013, caz în care până la 06.09.2013 administratorul avea obligația sa facă aplicarea art. 27 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, care prevede că debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere în termen de maximum 30 de zile de la apariția acestei stări; s-a mai reținut că prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/29.03.2013 și Decizia de impunere x/07.07.2011, pentru solicitarea de rambursare a TVA în sumă negativă de 1.049.877 RON, conform decontului TVA nr. 8070/25.10.2010, s-a verificat legalitatea și realitatea tranzacțiilor comerciale efectuate cu C. S.R.L. București în perioada 2010-2011 și a rezultat că nu au fost reale, că nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.348.263 RON. S-a mai reținut că reaua credință a administratorului care nu a solicitat intrarea in insolvență rezultă din faptul că nu a acționat cu bună-credință pentru restructurarea datoriilor societăți, fie prin reorganizarea judiciară a societății, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit dispozițiilor din O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eșalonărilor la plată, precum și din faptul că, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013, B. S.R.L. nu poate face dovada că serviciile facturate de C. S.R.L. București i-au fost prestate. S-au indicat dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. c) și e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia nr. 52/01.04.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulate de reclamant, motivat de faptul că până la acea dată nu exista o soluție definitivă cu privire la actele administrative prin care au fost stabilite obligațiile fiscale în sarcina societății B. S.R.L., pentru care s-a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului.

Prin sentința nr. 260 din data de 10 februarie 2016, pronunțată în dosar nr. x/2015, Tribunalul Ialomița, secția Civilă a admis cererea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L., a anulat Decizia de impunere nr. x/29.03.2013, Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013 și Decizia de soluționare a contestației nr. 924/23.10.2014. Prin Decizia nr. 3697 din data de 27 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 260/10.02.2016 pronunțate de Tribunalul Ialomița, a casat sentința recurată și a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Ulterior, contestația administrativă formulată împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost soluționată prin Decizia nr. 149/13.09.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, prin care s-a dispus respingerea contestației administrative ca nefondată, decizia contestată în prezenta cauză. Prin sentința recurată a fost respinsă acțiunea formulată de reclamant.

Motivele de recurs privind încălcarea de către organele fiscale a obligației de motivare prevăzută de art. 28 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, privind faptul că în mod eronat instanța de fond a constatat că nu poate fi primită susținerea potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nu este motivată, nu conține mențiuni care să probeze reaua-credință a reclamantului, sunt nefondate.

Instanța a analizat în mod corect susținerile reclamantului privind nemotivarea în fapt a Deciziei de angajare a răspunderii solidare, privind faptul că reaua-credință trebuie probată, că nu se arată argumentele pentru care s-a apreciat ca reclamantul ar fi acționat cu rea-credință în scopul determinat de lege, că nu conține mențiuni care să probeze reaua-credință a reclamantului.

Actul administrativ trebuie motivat pentru a da posibilitatea cunoașterii motivelor pentru care a fost emis, persoanei interesate să aprecieze asupra legalității și temeiniciei acestuia, și instanței de judecată, învestită de persoana care se pretinde vătămată, să efectueze controlul jurisdicțional, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz.

Dispozițiile art. 28 din O.G. nr. 92/2003 prevăd imperativ că "(2) În scopul prevăzut la alin. (1) organul fiscal va întocmi o decizie în care vor fi arătate motivele de fapt și de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal (3) Decizia aprobată potrivit alin. (2) constituie titlu de creanță privind obligația la plată a persoanei răspunzătoare potrivit art. 27 și va cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și următoarele: (...) e) temeiul legal și motivele în fapt ale angajării răspunderii. (4) Răspunderea va fi stabilită atât pentru obligația fiscală principală, cât și pentru accesoriile acesteia".

Decizia de angajare a răspunderii solidare contestată în cauză răspunde acestor cerințe, cuprinde temeiul legal, motivele de fapt și de drept, astfel cum s-a reținut anterior, și permite instanței efectuarea controlului judiciar.

Instanța de fond a observat în mod întemeiat că în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare se regăsesc elementele necesare reținerii relei-credințe, astfel cum s-a reținut anterior. Apreciază instanța de fond, într-adevăr, că menționarea în decizie a faptului că "reaua-credință a administratorului care nu a solicitat intrarea în insolvență, rezidă în faptul ca nu a acționat cu buna credință, pentru restructurarea datoriilor societății, fie prin reorganizarea judiciară a societății, fie prin solicitarea de înlesniri fiscale potrivit dispozițiilor din Ordonanța de urgență nr. 29 din 20 martie 20111 privind reglementarea acordării eșalonărilor la plată" este lipsită de acuratețe juridică, însă în mod corect a subliniat, ulterior, că, în această modalitate, nu face decât să prezinte două modalități de acțiune la îndemâna reclamantului care ar fi fost de natură să înlăture reaua-credință a acestuia și să-i evidențieze buna credință, dar motivarea relei credințe nu se rezumă la paragraful în discuție, ci privește și aspectele menționate anterior.

Motivele de recurs privind neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. c) și e) și din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală pentru a se putea atrage răspunderea solidara a subsemnatului, sunt, de asemenea, nefondate.

Raportat la situația de fapt rezultată din probele administrate, astfel cum a fost reținută de instanța de fond, aceasta a interpretat și a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente și a reținut în mod corect legalitatea actelor administrative.

Potrivit dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. c) și e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora s-a decis de organul fiscal angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru obligațiile fiscale datorate de S.C. B. S.R.L. Slobozia, "(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, in perioada exercitării mandatului, cu rea - credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective si rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea - credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului".

Rezultă din aceste dispoziții că, pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar ca debitorul să fie declarat insolvabil și, cu rea-credință: administratorii, în perioada exercitării mandatului, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței; administratorii sau orice alte persoane au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

De asemenea, potrivit dispozițiilor din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, "3.4. În scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere următoarele: a) verificarea documentară cu privire la posibilitatea solicitării administratorilor a deschiderii procedurii insolvenței, potrivit legii, pe perioada cuprinsă între data înregistrării obligațiilor fiscale restante și data declarării procedurii de insolvabilitate; b) după efectuarea verificării prevăzute la pct. a) se vor identifica persoanele care au deținut calitatea de administrator și care, în perioada exercitării mandatului, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; c) orice alte documente pe care le deține pentru stabilirea situației de fapt. (...) 3.6. În scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere următoarele: a) analizarea raportului de inspecție fiscală, prin care s-a constatat că au fost restituite sau rambursate sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului; b) identificarea administratorilor sau a oricăror altor persoane care, cu rea credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului; c) orice alte documente pe care le deține pentru stabilirea situației de fapt".

Sintagma "rea-credință" nu este definită de dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 14 alin. (2) din C. civ., buna-credință se prezumă până la proba contrară, iar art. 12 din O.G. nr. 92/2003 se referă la buna-credință, în sensul că relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii. Reaua-credință nu se prezumă, ci trebuie analizată și stabilită în raport de situația de fapt, de respectarea dispozițiilor în materie fiscală, atitudinea persoanelor responsabile față de achitarea obligațiilor fiscale.

Raportat la situația de fapt, astfel cum a fost reținută de organul fiscal prin decizia de angajare a răspunderii, și cum a rezultat și din probatoriul administrat în cauză, în mod legal instanța de fond a constatat existența relei credințe, atât cu privire la fapta prevăzută la art. 27 alin. (2) lit. c), cât și cu privire la lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la faptul că la data la care organele fiscale au apreciat ca ar fi intervenit starea de insolvență vădită a societății B. S.R.L. (06.08.2013), obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 în sarcina societății B. S.R.L. făceau obiectul contestării într-o procedură judiciară care nu fusese soluționată definitiv, instanța de fond a reținut în mod corect că, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Titlul de creanță devine titlu executoriu la data la care creanța fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege", decizia de impunere nr. x/29.03.2013, ca orice act administrativ, este executorie din oficiu, nefiind necesară învestirea cu formulă executorie sau îndeplinirea vreunei alte formalități.

Potrivit dispozițiilor art. 215 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. (2) Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 RON. (3) În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanțele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia". Or, în cauză, nu s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/29.03.2013, prin urmare creanța stabilită prin decizia de impunere a devenit certă, lichidă și exigibilă la expirarea termenului de plată prevăzut de lege, iar de la data la care debitorul S.C. B. S.R.L. s-a aflat în insolvență, începând cu 06.08.3013, reclamantul avea posibilitatea reală să-și îndeplinească obligația legală prevăzută de art. 27 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței.

Insolvența este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide și exigibile. Conform art. 20 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridică, sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele și din averea acestora, iar obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței este reglementată de dispozițiile art. 27 alin. (1) din Legea 85/2006 privind procedura insolvenței, în sensul că debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispozițiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență.

Neîndeplinirea obligației legale de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței constituie temei pentru atragerea răspunderii, conform art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reaua credință rezultă din atitudinea administratorului societății care, cu încălcarea dispozițiilor legale, a manifestat dezinteres în îndeplinirea obligațiilor fiscale și nu a achitat obligațiile fiscale exigibile datorate la data la care exista obligația de plată a acestora, s-a aflat în pasivitate nejustificată cu privire la îndeplinirea obligațiilor legale, nesolicitând deschiderea procedurii insolvenței.

Faptul că soluția pronunțată în primă instanță la data de 10.02.2016 în acțiunea în anulare ar fi creat o îndoială rezonabilă cu privire la temeinicia și legalitatea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 nu conduce la o altă concluzie, fiind, de altfel, ulterioară datei la care s-a reținut obligația de solicitare a deschiderii procedurii de insolvență (06.08.2013). Este corect faptul că simpla existență a unei obligații de plată nu determină în mod automat existența unei stări de insolvență, care constă în insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide și exigibile, însă cuantumul obligațiilor fiscale restante reținute era de 1.069.816 RON și nu s-a invocat disponibilitatea fondurilor bănești pentru plata acestora, reținându-se emiterea de somații, înființarea de popriri, a unui sechestru asigurător executoriu asupra bunurilor mobile, a unui sechestru asigurător executoriu asupra bonurilor imobile, măsuri legale in vederea valorificării bunurilor prin licitație publică, reorganizarea de licitații publice.

Faptul că, deși organele fiscale au înregistrat cererea de deschidere a procedurii insolvenței la data de 02.02.2016, sub nr. de dosar x/2016, Tribunalul Ialomița a constatat îndeplinite condițiile prevăzute de lege și a admis cererea de deschidere a procedurii insolvenței la data de 24.02.2017, nu conduce la concluzia că nu a existat o stare vădită de insolvență la momentul indicat de organele fiscale, în condițiile în care starea de insolvență, în acest dosar, s-a analizat raport la momentul depunerii cererii de deschiderii a procedurii de insolvență; din datele acestui dosar, de altfel, rezultă că de la data înregistrării cererii la data deschiderii procedurii insolvenței s-au acordat termene de judecată pentru a se comunica dacă împotriva administratorilor sociali ai debitoarei se efectuează cercetări penale, pentru soluționarea dosarului nr. x/2015 având ca obiect anularea deciziei de impunere, pentru rezolvarea litigiului pe cale amiabilă.

În ceea ce privește art. 27 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în mod corect s-a reținut că esențial pentru stabilirea relei credințe este faptul că nu sunt reale serviciile aferente solicitării de rambursare a TVA, caracterul nereal al acestor servicii fiind atestat de Decizia de impunere nr. x/29.03.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013 și confirmat definitiv de instanța de judecată prin respingerea, în recurs, a acțiunii formulate împotriva acestora.

În contextul susținerile recurentului privind operațiunile comerciale desfășurate de debitoare și a criticilor invocate cu privire la cele reținute de instanța de fond din considerentele deciziei pronunțate în recurs în dosarul nr. x/2015, se impune a fi evidențiate aspectele constatate prin Decizia nr. 3697/27.06.2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin care a fost admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 260/10.02.2016 pronunțate de Tribunalul Ialomița, a fost casată sentința recurată și, în rejudecare, a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013, prin care a fost stabilită în sarcina debitoarei B. S.R.L. suma de 1.348.263 de RON (și accesoriile aferente), constând în TVA suplimentar de plată, în urma constatării rambursării necuvenite, față de caracterul nereal al operațiunilor economice desfășurate de această societate cu C. S.R.L..

S-a reținut că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie îndeplinite nu doar condiții de formă referitoare la deținerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci și cerințe de fond, care privesc realitatea operațiunilor consemnate în documentele justificative, art. 146 alin. (10 lit. a) din Codul fiscal prevăzând că taxa datorată sau achitată este "aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă".

Contrar raționamentului instanței de fond, instanța de recurs a constatat, în baza înscrisurilor aflate la dosar, că este corectă concluzia organelor de inspecție fiscală potrivit căreia nu se poate acorda intimatei-reclamante dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.348.263 RON, întrucât nu a fost dovedită realitatea tranzacțiilor desfășurate de aceasta cu S.C. C. S.R.L.

Instanța de recurs a subliniat că cele 8 facturi fiscale nu pot fi considerate documente justificative îndestulătoare pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.348.264 RON, nefiind îndeplinită condiția de fond prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal referitoare la realitatea operațiunilor consemnate în documente, iar faptul că reclamanta deține facturi fiscale nu justifică dreptul de deducere a TVA, cât timp aceasta nu a probat și realitatea operațiunilor (prestările de servicii) înscrise în aceste facturi.

Contrar susținerilor recurentei, instanța învestită cu soluționarea recursului împotriva sentinței prin care s-a soluționat acțiunea în anulare împotriva deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare a constatat, așadar, că nu s-a probat realitatea operațiunilor (prestărilor de servicii) înscrise în facturi pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Pentru a fi atrasă răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil, este necesar a rezulta că sumele de bani restituite sau rambursate de la bugetul general consolidat nu se cuveneau debitorului și, cu toate acestea, a solicitat restituirea sau rambursarea acestora, iar reaua-credință rezultă în condițiile în care s-a stabilit că operațiunile comerciale nu sunt reale, iar în baza acestora s-a solicitat de către debitor și s-a acordat dreptul de deducere a TVA.

În ceea ce privește cauza penală ce a format obiectul dosarului nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomița și al dosarului nr. x/2013 al Tribunalului Ialomița, susținerile recurentului sunt, de asemenea, nefondate.

Astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, pe de o parte prin sentința penală nr. 268/F/08.11.2013 a Tribunalului Ialomița a fost soluționată o plângere împotriva unei ordonanțe a procurorului privind neînceperea urmăririi penale, în temeiul art. 278 1 C. proc. pen., cale de atac prin care se statuează asupra legalității și temeiniciei ordonanței, iar pe de altă parte sentința penală nu a privit faptele reclamantului, ci ale altor persoane, iar unul din motivele pentru care s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de una dintre persoanele cercetate a fost tocmai faptul că a acționat sub supravegherea reclamantului și nu i-ar putea fi imputabilă acesteia pretinsa faptă ilicită.

Susținerile referitoare la obiectul de activitate al societății, faptul că la determinarea stării de insolvență au contribuit modificările legislative care nu au mai permis continuarea unei activități în condiții de profitabilitate, nu sunt de natură să conducă la anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare, în condițiile în care sunt întrunite elementele prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) și e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reținute de organul fiscal, iar în ceea ce privește faptul că societatea se află în reorganizare, fiind prevăzută plata obligațiilor ce au făcut obiectul deciziei contestate, achitarea în parte sau chiar integral a acestora, aceste împrejurări nu constituie, de asemenea, motive de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare, urmând a fi avute în vedere la executarea acesteia.

Pentru aceste motive, raportat la decizia de angajare a răspunderii solidare și situația de fapt, rezultă că în mod legal instanța de fond a constatat că sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) și e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu aplicarea corectă a acestora, motivele de recurs fiind nefondate. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurent, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.