ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6779/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 23.05.2018, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Fotbal Club Brașov S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 415/07.11.2017, obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, la soluționarea pe fond a contestației formulate în ceea ce privește suma de 7.185.608 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește sumele de 33.667 RON, pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată și de 5.166 RON, pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 8/F/2019 din data de 23 ianuarie 2019, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii invocată din oficiu; a respins excepția inadmisibilității petitului privind anularea TVA în sumă de 5.167 RON, invocată de pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscală; a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Fotbal Club Brașov S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la pct. 2-4 din dispozitiv, a menținut dispoziția de suspendare a soluționării contestației administrative pentru TVA în valoare de 7.185.608 RON, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/15.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov numai cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenței societății reclamante; a respins restul pretențiilor ca neîntemeiate.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 8/F/2019 din data de 23 ianuarie 2019, pronunțată Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta Fotbal Club Brașov S.A., cât și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3.1. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-reclamantă Fotbal Club Brașov S.A. a arătat că soluția primei instanțe a fost dispusă cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a) Din analiza concretă a împrejurărilor pricinii se poate ajunge la concluzia că soluția care poate fi obținută în cauza penală nu are și nu poate avea o înrâurire hotărâtoare față de litigiul administrativ-fiscal. Această concluzie se întemeiază pe faptul că, în mod evident, în cazul litigiilor de natură fiscală (și mai ales în cazul litigiului de față, ce presupune încheierea unui contract de vânzare), doar instanța specializată în litigii de contencios administrativ-fiscal (în speță, Tribunalul/Curtea de Apel/Înalta Curte de Casație și Justiție) este cea care se va putea pronunța asupra acestor chestiuni. Cu alte cuvinte, singura ce va putea tranșa legalitatea sumelor de bani cu privire la care a fost obligată reclamanta la plată, este instanța de contencios administrativ, instanța specializată în asemenea chestiuni de drept administrativ-fiscal, și nu organele de urmărire penală sau instanța penală. În măsura în care instanța de contencios administrativ-fiscal se va pronunța în sensul anularii creanței fiscale, stabilind că, în speță, suma la care a fost obligată reclamanta la plată este nelegală (neexistând deci niciun prejudiciu), atunci această chestiune va avea influență în procesul penal. Concluzionând, apreciază că, dimpotrivă, înrâurirea hotărâtoare urmează a o avea hotărârea instanței de contencios administrativ-fiscal, nu cea a instanței penale. Sub acest aspect, precizează și faptul că organul fiscal nu înțelege să dovedească în vreun fel în ce ar consta legătura hotărâtoare pe care soluția penală ar avea-o în cauza de contencios administrativ-fiscal. Or, această dovadă se impune cu necesitate dat fiind faptul că soluția suspendării soluționării contestației este o măsură excepțională. Prin urmare, suspendarea, fiind de natură excepțională, trebuie dispusă doar în cazuri temeinic justificate și trebuie în mod concret și pertinent probată pentru a înlătura abuzul de putere din partea organului fiscal și pentru ca instanța de judecată să poată în mod efectiv să analizeze legalitatea actului. În continuare, recurenta-reclamantă consideră că în cauză nu au fost respectate aceste exigente. În acest sens s-a pronunțat în mod constant Înalta Curte de Casație și Justiție, arătând faptul că "chiar și în situația în care s-ar costată că asupra societății planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluționare a contestației administrative nu este obligat să suspende soluționarea cauzei, ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluția adoptată. [...] În cauză, din cuprinsul deciziei contestate nu rezultă modul în care cele sesizate de organul de control în plângerile penale ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă" (Decizia nr. 816 pronunțată la data de 28.02.2018). b) În ceea ce privește inexistența sesizării, învederează că, în cauză, nu este îndeplinită nici condiția sesizării organelor de urmărire penală, întrucât organele fiscale ce au condus inspecția fiscala nu au sesizat organele penale cu privire la presupusa săvârșire a unor infracțiuni de către recurenta-reclamantă. Astfel, dosarul penal în baza căruia a fost suspendată soluționarea prezentei contestații, s-a constituit ca urmare a sesizării, în anul 2015, a organelor de cercetare penală de către ANAF cu privire la o presupusă infracțiune săvârșită de către A. S.A. (persoană juridică distinctă). În urma cercetărilor, organele de urmărire penală au extins urmărirea penală și cu privire la recurenta-reclamantă. Așa fiind, este evidentă neîndeplinirea condiției privind sesizarea penală, condiție premisă a suspendării, fiind relevantă, de asemenea, practica instanței supreme, conform căreia: "sesizarea penală reprezintă condiția esențială a legalității suspendării în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală pentru că numai în prezenta unei sesizări penale a organului de control cu privire la săvârșirea unei infracțiuni se poate aprecia că de rezolvarea hotărârii penale depinde în mod hotărâtor soluția administrativă ce se poate da contestației fiscale." În respectiva cauză "nu exista față de recurentă o sesizare penală efectuată în condițiile legii de către organul care a efectuat activitatea de control. Sesizarea penală [...] privește o altă societate respectiv B. S.R.L., iar adresa [...] nu poate constitui o sesizare penală în sensul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală." (Decizia nr. 150 din data de 23.01.2018). - "pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voință a acestuia, concretizată într-o plângere penală, însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care pe timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni. La momentul declanșării inspecției fiscale, Inspectoratul de Politie a Județului Constanța instrumenta deja dosarul x/2010 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța în care era cercetat pentru evaziune fiscală, printre alții și administratorul societății A. S.R.L., sesizarea organului fiscal fiind făcută la solicitarea organelor de cercetare penală. Împrejurarea că, ulterior finalizării inspecției fiscale, organul fiscal instrumentator a întocmit și înaintat Parchetului plângerea penală nr. 741 din 21.11.2013 împreună cu procesul-verbal încheiat la data de 12.11.2013, inutilă în contextual arătat, nu demonstrează îndeplinirea primei condiții, care presupune declanșarea procesului penal la sesizarea organului fiscal." (Decizia nr. 4068 din data de 14.12.2017). Consideră că argumentele cât se poate de corecte ale judecătorilor instanței supreme sunt pe deplin aplicabile spetei, în condițiile expuse mai sus, iar hotărârea primei instanțe de judecată contravine evident acestei argumentații. Dintr-o altă perspectivă, trebuie avută în vedere și Decizia CCR pronunțată în data de 29 ianuarie 2019, care precizează expres faptul că actele de control întocmite de ANAF la cererea organelor de urmărire penală nu pot constitui mijloace de probă în procesul penal. Or, în speța de față, nu doar că nu există o sesizare făcută de organele fiscale, ci, dimpotrivă, controlul fiscal a fost efectuat la cererea parchetului. Într-o atare situație, este fără putință de tăgadă faptul că actul de control fiscal nu poate fi folosit de organul de urmărire penală ca mijloc de probă, și, în aceste condiții, suspendarea soluționării contestației apare ca inutilă pentru parchet însă profund prejudiciabilă pentru contribuabil. c) În ceea ce privește art. 28 din Legea 554/2004, conform cărora: "Instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoana vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii", prima instanță a reținut că în cauză nu sunt incidente aceste prevederi. Or, în cauza de față nu s-a evocat o asemenea aplicabilitate, având în vedere că, deși textul legal privește judecarea pricinii și nu a soluționării contestației, totuși, este susceptibil să întărească argumentele recurentei-reclamante, în sensul ca verificarea legalității actelor administrativ-fiscale de către o instanță specializată se impune cu prioritate față de cercetarea eventualelor fapte penale de către organele penale/instanța de judecată penală. d) Cu privire la jurisprudența CJUE, recurenta-reclamantă învederează că deși a fost invocată, instanța de fond nu a luat-o în considerare. Potrivit acestei jurisprudențe constante, este posibilă aplicarea de sancțiuni penale, dar și fiscale pentru aceleași fapte și prin urmare, pot exista în paralel două proceduri judiciare distincte: penală și fiscală. Prin urmare, este exclusă posibilitatea ca simpla existență a unei proceduri judiciare penale să conducă la un blocaj în ceea ce privește cealaltă procedură judiciară (în cazul de față cea fiscală) și aceasta întrucât, indiferent de aplicarea sau nu a unei sancțiuni penale, organul fiscal va putea el însuși să constate neregularități ale operațiunilor fiscale (Cauza C-617/10, Hotărârea CJUE din 26.02.2013). Față de aceste motive, recurenta-reclamantă consideră că suspendarea soluționării contestației este nelegală si îi afectează dreptul la soluționarea cu celeritate a procedurii administrative și respective a procedurii de contencios fiscal. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.). a) În ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității petitului privind anularea TVA în sumă de 5.167 RON, apreciază că, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 269 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora contestația se formulează în scris și va cuprinde motivele de fapt și de drept și dovezile pe care se întemeiază. Or, atâta timp cât intimata-reclamantă nu a prezentat argumentele de fapt și de drept în susținerea contestației, echivalează cu o lipsă de procedură, iar organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv. b) În ceea ce privește anularea pct. 2-4 din Decizia nr. 415/07.11.2017, emisă de ANAF-DGSC, consideră că, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile Legii nr. 207/2015 și cele ale Legii nr. 85/2014. Astfel, dispozițiile art. 114 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare referitoare la persoanele supuse inspecției fiscale menționează că: "Inspecția fiscală se exercită asupra oricăror persoane și entități, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere sau plată a obligațiilor fiscale prevăzute de lege." Dispozițiile art. 110 alin. (1) din același act normativ, precizează că: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel." Urmare celor stipulate mai sus se desprinde concluzia că nu există temei legal în baza căruia organele de inspecție fiscală să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripție chiar și în situația în care societatea se află sub incidența Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență. Astfel, recurenta-pârâtă consideră că, nu există nicio restricție sau excepție cu privire la anumite situații în care agenții economici să nu poată fi supuși inspecției fiscale. Mai mult, art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență prevede că: "De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului." În acest sens, dacă legiuitorul ar fi dorit ca deschiderea procedurii insolvenței să determine și suspendarea acțiunilor de inspecție fiscală ar fi nominalizat expressis verbis respectiva acțiune. Acest raționament este fundamentat pe faptul că în cuprinsul prevederii legale sunt enumerate limitativ acțiunile și măsurile care sunt suspendate de la deschiderea procedurii insolvenței. De asemenea, la art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, se prevede:"Soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvență - Prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal". Ca urmare, inspecția fiscală se poate efectua și asupra agenților economici care se află sub incidența legii insolvenței, actele administrativ fiscale încheiate fiind supuse controlului instanțelor de contencios administrativ, astfel încât, în mod greșit, a reținut instanța de fond faptul ca, efectuarea inspecției fiscale pentru determinarea creanțelor fiscale ale intimatei-reclamante, anterioare datei de 23.05.2015 trebuia să aibă loc numai în termenul prevăzut de Legea nr. 85/2014. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.367 RON, organele de inspecție fiscală au stabilit că în perioada martie - mai 2016, intimata-reclamanta nu a înregistrat în evidența financiar - contabilă venituri din vânzarea de bilete la meciurile de fotbal organizate în liga a doua, valoarea totală a acestora fiind de 26.200 RON. Astfel, în temeiul prevederilor art. 281 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu cele ale art. 282, alin. (1) și ale art. 286, alin. (1) din același act normativ, echipa de inspecție fiscala a dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.367 RON (26.200 RON*20/120). Potrivit acestor prevederi legale, baza de impozitare pentru bunurile livrate sau serviciile prestate este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON, învederează că, în perioada iulie- octombrie 2013, intimata-reclamantă a dedus taxă pe valoarea adăugată în suma de 46.698 RON, aferentă achizițiilor de bunuri efectuate de la B. S.R.L. în valoare totala de 241.271,34 Iei. Pentru achizițiile efectuate intimata-reclamanta a prezentat doar trei dintre facturile emise de furnizor, pentru celelalte, administratorul judiciar precizând că nu a identificat niciun document financiar-contabil emis de furnizorul B. S.R.L.. Prin contestația formulată, intimata-reclamantă a menționat că înțelege să conteste Decizia de impunere nr. x/15.03.2017 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.269.359 RON, fără să prezinte argumente de fapt și de drept în susținerea propriei cauze, față de toate deficiențele constatate. Potrivit dispozițiilor art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale pct. 11.1. lit. b) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că, în contestație reclamanta trebuie să menționeze atât motivele de fapt cât și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestația urmând a fi respinsă ca nemotivată, organul de soluționare a contestației neputându-se substitui contestatarei cu privire la respectivele motive. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a arătat că, prin adresa nr. x/12.12.2016 înregistrată la Serviciul Juridic din cadrul AJFP Brașov a fost comunicat de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov, în dosarul nr. x/2015, Raportul de constatare tehnico-științific întocmit de către inspectorul antifraudă din cadrul DGAF - Direcția de Combatere a Fraudelor detașat la unitatea de Parchet, motiv pentru care a fost demarată acțiunea de inspecție fiscală, finalizată cu decizia de impunere nr. x/15.03.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA aferentă perioadei 01.10.2012 - 31.07.2016 în cuantum de 7.269.359 RON, act ce a fost transmis și către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov cu adresa nr. x/21.03.2017. Ulterior finalizării inspecției fiscale și comunicării deciziei de impunere nr. xnr. 72/15.03.2017 către S.C. Fotbal Club Brașov S.A., aceasta a formulat contestație împotriva actului administrativ, înregistrată la DGRP - AJFP Brașov cu nr. 23709/11.05.2017, iar Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a fost sesizată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin adresa nr. x/19.05.2017, cu privire la contestația astfel formulată. Societatea contestă suma totală de 7.269.359 RON, reprezentând TVA, susținând că actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale deoarece organele fiscale nu puteau proceda la efectuarea inspecției, fiind împlinit termenul de 60 de zile de la data notificării declanșării procedurii insolvenței, reglementat imperativ de Legea nr. 85/2014, dar această susținere nu ține cont de faptul că inspecția fiscală a avut loc ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov din dosarul x/2015 Or, în conformitate cu prevederile art. 114 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 110 alin. (1) și art. 351 din același act normativ și art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, dacă legiuitorul ar fi dorit ca deschiderea procedurii insolvenței să determine și suspendarea acțiunilor de inspecție fiscală ar fi nominalizat expressis verbis respectiva acțiune. Prin actele fiscale contestate s-a reținut că reclamanta a dedus necuvenit TVA în sumă de 7.185.608 RON, cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 155 alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 și, întrucât inspecția fiscală a avut loc ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov din dosarul nr. x/2015, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost înaintate acestei instituții pentru a fi valorificate constatările în acest dosar penal. În ceea ce privește petitul privind anularea deciziei sub aspectul suspendării soluționării contestației pentru TVA în sumă de 7.185.608 RON, recurenta-pârâtă a arătat că, întrucât raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 și decizia de impunere nr. x/15.03.2017 au fost înaintate Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov în completarea cercetărilor derulate în Dosarul penal nr. x/2015, sunt aplicabile dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, din interpretarea acestora rezultând că organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, condiții îndeplinite în cauză. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau cazul sa se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituțională a reținut că, "cazul de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă se referă la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei contestare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul" procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea". În ceea ce privește TVA în sumă de 5.167 RON, recurenta-pârâtă a arătat că, prin contestația administrativă, societatea nu aduce argumente, nu depune niciun document și nu invocă niciun temei legal contrar art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu pct. 11.1 lit. b) și pct. 2.5 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2011, fiind aplicabile dispozițiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate. Prin întâmpinarea formulată, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat și admiterea recursului declarat de ANAF.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 31 mai 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 18 noiembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs 6.1. Analizând cu prioritate motivele de recurs formulate de către recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în raport de dispozițiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza excepția nulității recursului, invocată din oficiu în ședința publică din data de 18 noiembrie 2020. Potrivit dispozițiilor art. 248 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., "(1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei. (2) În cazul în care s-au invocat simultan mai multe excepții, instanța va determina ordinea de soluționare în funcție de efectele pe care acestea le produc." În raport de dispozițiile sus-citate, Înalta Curte va analiza cu prioritate excepția nulității recursului și reține că potrivit dispozițiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488. Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă invocă motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că motivul de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ. vizează încălcarea legii de drept substanțial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe forme: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia (de exemplu, aplicarea unor norme de drept comun la situații pentru care există o normă specială, aplicarea unei norme speciale prin analogie la situații ce nu cad sub incidența ei etc.); textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită; nerespectarea principiilor generale de drept etc. Cu alte cuvinte, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează numai încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Or, în cazul de față, se constată că cererea de recurs reprezintă o reluare a argumentelor invocate în fața primei instanțe prin întâmpinare, recurenta-pârâtă nearătând în concret care sunt textele de lege încălcate sau interpretate greșit de prima instanță. Așa fiind, Înalta Curte va admite excepția nulității recursului și pe cale de consecință va constata nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. 6.2. Cu privire la fondul cauzei, examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă Fotbal Club Brașov S.A. în faliment și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 415/07.11.2017, obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, la soluționarea pe fond a contestației formulate în ceea ce privește suma de 7.185.608 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscala, în ceea ce privește sumele de 33.667 RON, pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată și de 5.166 RON, pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată, cu cheltuieli de judecată. Prin decizia nr. 415/07.11.2016 privind soluționarea contestației formulate de către societatea reclamantă s-a decis: 1. Suspendarea soluționării contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov, în baza Raportului de inspecție fiscală x/15.03.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.185.608 RON; 2. Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 52.131 RON, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat, să procedeze la refacerea inspecției fiscale, care trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum și considerentele care au condus la desființare, reținute în motivarea deciziei de soluționare a contestației; 3. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON; 4. Respingerea ca nemotivată a contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.166 RON; 5. Admiterea contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.119 RON, cu consecința anulării parțiale a actului administrativ fiscal contestat pentru aceeași sumă. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Fotbal Club Brașov S.A., a anulat în parte decizia nr. 415/07.11.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la pct. 2-4 din dispozitiv, a menținut dispoziția de suspendare a soluționării contestației administrative pentru TVA în valoare de 7.185.608 RON, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/15.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov numai cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenței societății reclamante și a respins restul pretențiilor ca neîntemeiate. Soluția primei instanțe nu este legală, nefiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Astfel, Înalta Curte constată că criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate. Cu privire la pct. 1 din Decizia nr. 415/07.11.2016 privind soluționarea contestației prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov, în baza Raportului de inspecție fiscală x/15.03.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.185.608 RON, prima instanță a reținut că în cauza de față se impune menținerea măsurii suspendării soluționării contestației administrative până la soluționarea dosarului nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, având în vedere că hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației cu privire la sumele pentru care, eventual, statul s-a constituit parte civilă. De asemenea, au fost înlăturate argumentele reclamantei referitore la greșita aplicare a dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 deoarece, nu organul fiscal este cel care a sesizat organul de urmărire penală, ci situația în cauză este inversă, respectiv organele de cercetare penală au solicitat comunicarea pretențiilor, pe latură civilă și astfel, s-a declanșat inspecția fiscală finalizată cu actele fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu. Înalta Curte constată că, criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017. Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din conținutul acestor dispoziții rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd două cerințe care trebuie întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, respectiv existența sesizării penale cu obiectul indicat în text și existența unei interdependențe între soluția organelor de urmărire penală și soluția ce va fi dată în procedura administrativă. Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității. În acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că nu poate fi primită critica recurentei-reclamante referitoare la greșita aplicare a art. 277 din Legea nr. 207/2015 deoarece nu organul fiscal este cel care a sesizat organul de urmărire penală, ci situația în cauză este inversă, respectiv organele de cercetare penală au solicitat comunicarea pretențiilor, pe latură civilă și astfel, s-a declanșat inspecția fiscală finalizată cu actele fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu. A reține acest argument ar însemna a lăsa fără finalitate norma prevăzută de art. 277 din Legea nr. 207/2015, ce trebuie interpretată în corelare cu art. 19 și 28 din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen. Însă, prima instanță a reținut în mod greșit că ar fi îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative, apreciind, așadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluționa contestația reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală, deoarece faptele vizate de procesul penal sunt identice cu cele analizate în cadrul inspecției fiscale la pct. 1, respectiv modalitatea de încheiere a contractului de vânzare-cumpărare a Bazei Sportive ICIM încheiat între S.C. ICIM S.A. Brașov și S.C. Fotbal Club Brașov S.A. și obligațiile/beneficiile fiscale rezultate din această operațiune economică, având în vedere că pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației legătura trebuie justificată în raport de împrejurările de fapt și de drept concrete ale cauzei. Fără a face aprecieri cu privire la forța probantă a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt și de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță (Decizia de impunere nr. x/15.03.2017), nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate absolută să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că, interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând susținerile recurentei-reclamante la aceste garanții și principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reținând că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp (peste 4 ani) a dreptului contribuabilului de acces la justiție. Aceasta în condițiile în care, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că organele de urmărire penală ar fi întreprins vreun act de cercetare ori ar fi ajuns la o soluție privind existența ori inexistența infracțiunilor ce fac obiectul cercetării penale. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Înalta Curte constată că, în cuprinsul Deciziei nr. 415 din data de 07.11.2017 privind soluționarea contestației formulate de Fotbal Club Brașov S.A. - în insolvență, s-a reținut că "Între stabilirea obligațiilor bugetare constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în speță, se ridică problema realității și legalității operațiunilor derulate între Fotbal Club Brașov și ICIM S.A. Brașov cu privire la achiziționarea bazei sportive ICIM, respectiv că documentele economice facturate între aceste societăți, în condițiile în care pe rolul Parchetului de le lângă Tribunalul Brașov a fost înregistrat dosarul penal nr. x/2015 în care se efectuează cercetări cu privire la această tranzacție". Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că în cadrul Deciziei nr. 371/Ap/08.03.2016 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția Civilă, în dosarul nr. x/2015 s-a reținut că între recurenta-reclamantă Fotbal Club Brașov S.A. și ICIM S.A. a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x/24.01.2014 în valoare de 29.038.612 RON + TVA, respectiv un preț total de 36.007.878,88 RON, vânzător fiind S.C. ICIM S.A. și compărător S.C. Fotbal Club Brașov S.A. și având în vedere că suma de 36.007.878,88 RON reprezintă o creanță chirografară nescadentă, în condițiile art. 102 alin. (4) din Legea nr. 85/2014 s-a dispus înscrierea creditoarei S.C. ICIM S.A. în tabelul preliminar al creditorilor privind pe debitoarea Fotbal Club Brașov S.A.. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de reclamantă fiind fondate. Cu privire la suma de 33.667 RON, Înalta Curte constată următoarele: Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost învestită să se pronunțe asupra legalității colectării taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 4367 RON, rezultată din vânzarea de bilete la meciurile de fotbal organizate în liga a doua, în valoare de 26.200 RON la care a adăugat cota de TVA de 20%. După analizarea contestației, în mod corect a reținut organul fiscal că pentru determinarea cotei de TVA trebuia să se aibă în vedere dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora pentru veniturile în sumă de 26.200 RON rezultate din vânzarea biletelor la meciurile de fotbal, societatea avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1248 RON, rezultată din aplicarea cotei de 5% (26.200 RON x 5/105), aspect față de care a dispus anularea actului administrativ pentru diferența rezultată (4.367 RON - 1248 RON). În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON, Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost învestită să se pronunțe dacă FC Brașov S.A. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii, în condițiile în care nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că aceste achiziții au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile. După analizarea contestației, în mod corect a reținut organul fiscal că pentru achizițiile efectuate de la B. S.R.L., societatea verificată a prezentat doar trei dintre facturile emise de furnizor, pentru celelalte, administratorul judiciar precizând că nu a identificat niciun document financiar-contabil emis de furnizorul B. S.R.L., pentru serviciile prestate de C. S.R.L. nu a pus la dispoziția echipei fiscale documente justificative (situații de lucrări, rapoarte de activitate) care să ateste prestările de servicii menționate în factură. În consecință, potrivit dispozițiilor art. 279 LIN.1 DIN Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu cele ale art. 11.1 lit. a) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 32.419 RON. Așa fiind, în mod corect organul fiscal a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de Fotbal Clus Brașov S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2015 pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 33.667 RON (compusă din 32.419 RON + 1248 RON). În ceea ce privește TVA în sumă de 5.167 RON, Înalta Curte constată că, prin contestația administrativă societatea a menționat că înțelege să conteste Decizia de impunere nr. x/15.03.2017 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.269.359 RON, fără să prezinte argumente de fapt și de drept în susținerea contestației, nu a depus niciun document și nu a invocat niciun temei legal contrar art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu pct. 11.1 lit. b) și pct. 2.5 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2011. În acest context, în mod corect a reținut organul fiscal că sunt aplicabile dispozițiile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 și pe cale de consecință a respins ca nemotivată contestația. Cu privire la motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care se critică dispozițiile sentinței nr. 8/F/23.01.2019 privind anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 și a deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 întocmit de către AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 82.359 RON reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolventei societății reclamante, Înalta Curte constată următoarele: Prin decizia nr. 415/07.11.2017 ANAF -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația formulată de FOTBAL CLUB BRAȘOV S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON și a respins ca nemotivată contestația formulată de Fotbal Club Brașov S.A. pentru taxa de valoarea adăugată în suma de 5.166 RON. Prima instanță, a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/15.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov cu privire la suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenței societății reclamante. Or, Înalta Curte observă, pe de o parte, că atât în cererea dedusă judecății, cât și în actele administrative supuse cenzurii instanței s-au avut în vedere alte sume, și anume: taxa pe valoarea adăugată în sumă de 33.667 RON, pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de Fotbal Club Brașov S.A. și taxa de valoarea adăugată în suma de 5.166 RON, pentru care a fost respinsă ca nemotivată contestația formulată de Fotbal Club Brașov S.A., iar pe de altă parte, din niciun mijloc de probă nu rezultă că "suma totală de 82.359 RON, reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru perioada anterioară datei de deschidere a procedurii insolvenței societății reclamante" ar fi fost solicitată prin cererea dedusă judecății. De asemenea, se constată că, referitor la actele administrative ce fac obiectul pct. 2-4 din decizia nr. 415/07.11.2017, prima instanță a reținut că organele de inspecție fiscală au extins verificările efectuate în scopul constituirii de parte civilă în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, prin adresa nr. x/12.12.2016 și la alte fapte decât cele sesizate de organul de cercetare penală, însă efectuarea inspecției fiscale pentru determinarea creanțelor fiscale ale societății, anterioare datei de 23.05.2015 (data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii insolvenței cu privire la reclamantă) trebuia să aibă loc numai în termenul legal de 60 de zile prevăzut de legea specială - Legea nr. 85/2014, termen imperativ a cărui nerespectare atrage sancțiunea anulării actelor fiscale emise în urma acestor acțiuni de control. Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 114 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, inspecția fiscală se exercită asupra oricăror persoane și entități, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere sau plată a obligațiilor fiscale prevăzute de lege. Conform dispozițiilor art. 110 alin. (1) din același act normativ, dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Relevante sunt și dispozițiile art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvență, potrivit cărora, prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ și fiscal. Într-adevăr, deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei perioade fiscale speciale, însă atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare. Astfel, Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale, iar legea procedurii insolvenței reglementează procedura specială de recuperare a creanțelor față de o societate în insolvență. În cauza de față, inspecția fiscală parțială privind TVA a fost desfășurată în scopul soluționării adresei AJFP Brașov - Serviciul Juridic nr. 577482 din 14.12.2016 și a adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov din dosarul nr. x/2015, înregistrată la AJFP Brașov sub nr. x din 12.12.2016, prin care s-a transmis Raportul de constatare tehnico-științific întocmit de inspectorul antifraudă din cadrul DGAF - Direcția de Combatere a Fraudelor detașat la Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov. Potrivit dispozițiilor art. 101 alin. (1) din Legea nr. 85/2014: "Administratorul judiciar va efectua, în termen de 60 de zile de la data deschiderii procedurii, procedura de inventariere a bun