ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6147/2020

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 30.01.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj Napoca România (denumită în continuare "A." sau "A.") a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală ("ANAF"), - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 341/31.07.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, dată în soluționarea contestației administrative nr. 906468/16.03.2012 formulate de reclamantă, și anume, cu privire obligarea A. la plata sumei de 4.549.699 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/13.12.2011 (denumită în continuare "Decizia de impunere"), emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție fiscală;

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.12.2011 întocmit de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală;

- restituirea către A. a sumei de 4.549.699 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată;

- obligarea ANAF la suportarea cheltuielilor de judecată suportate în prezentul litigiu.

2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 435/18.02.2015, a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia nr. 341/31.07.2012 emisă de ANAF - DGSC și Decizia de impunere nr. x/13.12.2011 emisă de ANAF - DGAMC în privința refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 4.549.699 RON, a obligat pârâta ANAF - DGAMC să restituie reclamantei suma de 4.549.699 RON, reprezentând TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, a respins capătul de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscală și a obligat pârâtele la 16.048,3 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele argumente juridice:

Deciziile contestate sunt nelegale, în condițiile în care, contrar celor reținute de autoritatea fiscală, sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru a se acorda reclamantei dreptul de deducere a TVA, deoarece din probele administrate în cauză rezultă că achiziția de servicii, respectiv punerea la dispoziția reclamantei de personal calificat, a fost realizată în vederea lucrărilor efectuate la Autostrada x.

Prin Contractul de asociere având ca obiect realizarea lucrărilor de construcție la Autostrada x, contract încheiat între societatea mamă a reclamantei și C., s-a convenit cedarea de personal de către fiecare parte în scopul organizării Proiectului, precum și asigurarea de către C. a accesului la serviciile personalului său calificat în vederea realizării serviciilor în legătură cu Proiectul.

Serviciile de transfer de personal către reclamantă au fost facturate de către C. prin emiterea a 6 facturi care îndeplinesc condițiile impuse de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Realitatea tranzacției nu poate fi contestată, date fiind înscrisurile depuse de reclamantă, precum și demersurile Ministerului Transporturilor către Ministerul Muncii și Ministerul de Interne în vederea aprobării procedurilor de angajare în România a salariaților detașați din Turcia, foile de pontaj și declarațiile de venit ale acestora depuse în România, precum și dovada achitării obligațiilor fiscale ale acestora. Toate aceste aspecte au fost confirmate și de expertiza contabilă efectuată în cauză.

Curtea de apel a apreciat că legea nu impune dovada necesității efectuării cheltuielilor cu serviciile de personal, raportat la specificul activităților și la cheltuielile reclamantei cu salariile propriilor angajații.

Astfel, nu există dispoziții legale care să dea organelor fiscale dreptul să controleze oportunitatea tranzacției sau să verifice necesitatea achiziției pentru desfășurarea eficientă a activității comerciantului.

Împrejurarea că reclamanta avea un număr important de salariați nu exclude folosirea personalului din surse externe, cu atât mai mult cu cât aceasta era stipulată în Contractul încheiat între A. și C..

Cerința impusă de autoritatea fiscală adaugă la lege și este contrară principiului neutralității fiscale în materie de TVA.

Este nefondată apărarea pârâtei în sensul imposibilității depunerii de înscrisuri noi în fața instanței de judecată, în condițiile în care nu există dispoziții legale care să limiteze probele ce pot fi administrate pentru soluționarea unei acțiuni în anularea actului administrativ fiscal. Prin urmare, o astfel delimitare ar echivala cu îngrădirea dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil.

Nu pot fi primite concluziile expertului contabil potrivit cărora nu se poate deduce TVA în cuantum de 489.201 RON pentru lipsa documentelor justificative din evidența contabilă a furnizorului reclamantei care să explice prețul încasat de acesta pentru serviciile de transfer de personal. Prima instanță a apreciat că sunt suficiente facturile fiscale emise de furnizor, dreptul de deducere născându-se la momentul exigibilității TVA.

2.2. Pârâta A.N.A.F. și reclamanta au formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 435/18.02.2015.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1831/08.06.2016, a admis recursurile declarate, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a reținut, în esență, următoarele argumente juridice:

Recurenta-reclamantă a probat îndeplinirea condițiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere prin depunerea la dosar a facturilor fiscale ce atestă plata serviciilor prestate de către C. către A..

În sentința atacată, judecătorul fondului cauzei a omis să expună, în raționamentul său logico-juridic, analiza condițiilor de fond ale dreptului de deducere, respectiv dovedirea caracterului real al serviciilor prestate în favoarea A., în folosul operațiunilor taxabile ale beneficiarului acestor servicii, precum și a legăturii directe între serviciile prestate și prețul achitat pentru aceste servicii.

În raport de mențiunile făcute în art. 6.2 din Contractul de asociere în participațiune încheiat între A. și C. la data de 28.12.2004, în art. 6 din Contractul de prestări servicii nr. x/01.04.2006, precum și în art. 1.1 și 1.2 din Contractul de prestări servicii încheiat între C. și A., reclamanta avea obligația de a formula solicitări către C. pentru prestări de servicii în legătură cu diverse activități din cadrul Proiectului. Însă, reclamanta trebuia să justifice, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achitate către C., faptul că aceste servicii au fost realizate pentru îndeplinirea acelor operațiuni în legătură cu activitățile din cadrul Proiectului.

Mențiunile cuprinse în facturile analizate sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul impozabil al prestărilor de servicii furnizate de C. și achitate de către A., chiar dacă, din punct de vedere al formei, aceste facturi sunt conforme cu cerințele impuse de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Principiul neutralității TVA presupune ca persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achiziționate în vederea exercitării activităților sale taxabile. Realitatea operațiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezintă o condiție de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat de parte.

Documentația prezentată de recurenta-reclamantă nu este suficientă pentru a dovedi realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operațiunilor taxabile ale părții care reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și pct. 45 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de control judiciar a menționat faptul că doar dovedirea existenței unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plății făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei legături directe între serviciul prestat și operațiunile impozabile al entității juridice care contractează aceste servicii, ele trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operațiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziționate.

În condițiile în care recurenta-reclamantă avea alocat, în vederea realizării Proiectului, un număr de 3349 de salariați, efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. trebuie probată în sensul dovedirii activităților specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat angajații turci ce au format obiectul Convenției de prestări servicii în baza căreia s-au întocmit facturile fiscale prezentate de recurentă pentru acordarea deductibilității solicitate organului fiscal.

Concluziile expuse de expertul contabil nu demonstrează legătura dintre serviciile prestate și operațiunile taxabile ale persoanei juridice care a solicitat acordarea dreptului de deducere.

În consecință, Înalta Curte a arătat că este necesară efectuarea unei noi expertize contabile care să stabilească, în măsura în care există documente justificative privind solicitările exprese ale A. pentru efectuarea unor lucrări specifice în cadrul Proiectului cu angajații transferați de la C., care este cuantumul plăților efectuate pentru serviciile efectiv prestate de angajații turci în cadrul Proiectului, pentru fiecare operațiune ce a stat la baza solicitării de personal suplimentar celui propriu și dacă aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajații proprii ai A..

În rejudecare, la termenul de judecată din data de 11.04.2017, Curtea a încuviințat pentru reclamantă proba cu expertiză contabilă în specialitatea fiscalitate.

La data de 07.05.2018, expertul a depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabilă. Prin încheierea de ședință din data de 19.06.2018, Curtea a admis obiecțiunile formulate de reclamantă, precum și obiecțiunile formulate de pârâta DGAMC cu privire la răspunsurile aferente obiectivelor 2, 4 și 7, și a respins, în rest, obiecțiunile, ca neîntemeiate. La data de 17.09.2018, expertul a depus la dosarul cauzei răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 1561 din 23.04.2019:

- a admis acțiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 341/31.07.2012 emisă de ANAF - DGSC, Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.12.2011 și Decizia de impunere nr. x/13.12.2011, ambele emise de ANAF - DGAMC, în privința refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 4.549.699 RON;

- a obligat pârâta ANAF - DGAMC să restituie reclamantei suma de 4.549.699 RON;

- a obligat pârâtele la 231.048,3 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Situația de fapt care a stat la baza afirmării dreptului de deducere a T.V.A este următoarea:

În anul 2003, A. SUA a încheiat cu Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România, în calitate de reprezentant al Guvernului României, Contractul de construire a Autostrăzii Brașov-Cluj-Borș.

În decembrie 2004, în vederea realizării Proiectului, A. SUA a semnat un Contract de asociere cu C. and D.., Contract înregistrat la ANAF sub nr. x/20.04.2005.

În vederea realizării Proiectului, A. SUA și C. au deschis fiecare câte o sucursală în România, ambele înregistrate pentru scopuri fiscale la autoritățile fiscale competente din România. Conform art. 6.2. din Contractului de Asociere, părțile la Contractul de Asociere, A. SUA și C. au convenit să furnizeze contra cost personal, precum și alte materiale:

"(...) cedarea de personal de fiecare Parte în scopul organizării Proiectului și asigurarea altor materiale specificate, a echipamentelor și facilităților, vor fi asigurate contra cost (…)." În ceea ce privește personalul, părțile la Contractul de Asociere au decis că toți salariații de naționalitate română vor fi puși la dispoziție de A., iar salariații de naționalitate turcă vor fi puși la dispoziție de C..

În vederea implementării Contractului, în anul 2006, reclamanta A. a încheiat cu C. un Contract de prestări servicii (denumit în continuare "Contractul de prestări servicii"), al cărui obiect și scop era următorul:

"1.1. C. convine să furnizeze către E. (și anume A. B. Sucursala Cluj-Napoca, România) diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul (…).

1.2. Ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către E. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul."

În executarea acestui Contract de prestări servicii, C. a furnizat servicii constând în cedarea de personal, adică de salariați de naționalitate turcă, subcontractat de la o societate afiliată, și anume C.. (denumită, în continuare "C.").

În cauză, în temeiul contractelor mai sus arătate, C. a pus la dispoziția Asocierii, prin intermediul C., personal calificat în vederea realizării Proiectului, serviciile de transfer de personal fiind facturate în următoarea succesiune:

(i) C. a facturat serviciile către C. fără TVA;

(ii) C. a facturat la rândul său respectivele servicii către A. aplicând TVA

În executarea Contractului de prestări servicii, în perioada 01.12.2007 - 31.12.2010, reclamanta a înregistrat în contabilitate 6 facturi fiscale reprezentând facturarea din partea prestatorului C. a unor prestări servicii constând în:

"decontare contract - salarii", respectiv "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" pentru care TVA deductibil este în valoare de 4.549.699 RON. Astfel, s-au emis facturile următoare:

- factură fiscală nr. x/28.12.2007, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 12.527.938,22 RON din care TVA 2.380.308,26 RON;

- factura fiscală nr. x/28.12.2007, reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" în valoare de 909.642,02 RON din care TVA 172.831,98 RON;

- factura fiscală nr. x/31.03.2008, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 185.548 RON din care TVA 35.254 RON;

- factură fiscală nr. x/31.01.2008, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 5.521.762 RON din care valoare TVA 1.049.135 RON;

- factura fiscală nr. x/30.06.2009, reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaționale" în valoare de 3.807.619,41 RON din care TVA 723.447,71 RON;

- factură fiscală nr. x/30.09.2010 în valoare de 188.721,52 RON din care TVA 188.721,52 RON.

Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 8 august 2011 și 16 septembrie 2011 ca urmare a solicitărilor de rambursare de TVA depuse până la 30 iunie 2008 de către reclamantă și a avut ca scop verificarea activității acesteia din punctul de vedere a TVA pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2007 și 31 decembrie 2010.

Ca urmare a inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală a emis Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală prin care i-au impus A. plata de TVA în sumă de 7.276.575 RON și accesorii aferente în sumă de 5.129.146 RON.

Reclamanta a contestat parțial Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, prin contestația nr. 906468/16.03.2012, pentru suma de 12.318.338 RON reprezentând:

(i) 7.215.784 RON - taxă pe valoare adăugată;

(ii) 5.102.554 RON - majorări de întârziere aferente.

În soluționarea Contestației, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 341/31.07.2012 prin care a dispus următoarele:

- a respins, ca neîntemeiată și nesusținută cu documente, contestația pentru suma de 4.551.421 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară formată din:

(i) TVA deductibil în valoare de 4.549.699 RON;

(ii) TVA deductibil în valoare de 1.722 RON.

- a desființat parțial Decizia de impunere pentru suma de 7.766.917 RON, reprezentând:

(i) 2.664.363 RON - taxă pe valoare adăugată suplimentară;

(ii) 5.102.554 RON majorări și penalități de plată aferente.

Cu privire la suma de 4.549.699 RON, reprezentând TVA suplimentară, prima instanță a menționat faptul că, în raport de problemele de drept dezlegate prin decizia de soluționare a contestației (calitatea de persoană impozabilă a C.; lipsa de relevanță a aspectelor referitoare la încălcarea anumitor dispoziții legale prin contractul de prestării servicii încheiat între C. și A.) și decizia de casare (facturile conțin informațiile necesare prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunilor, pentru exercitarea dreptului de deducere T.V.A.), rămân supuse analizei următoarele argumente ale organelor fiscale:

- nu se justifică achiziționarea acestor servicii de transfer de personal în condițiile în care la data înregistrării celor 6 facturi, reclamanta avea un număr de 3.349 salariați pentru care s-au achitat cheltuieli salariale, precum și celelalte costuri operaționale aferente, potrivit centralizatorului total pe societate al statelor de plată de pe luna decembrie 2007;

- reclamanta nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportat la specificul activității desfășurate și anume proiectarea și construirea autostrăzii;

- reclamanta nu poate să justifice faptul că aceste servicii sunt prestate în scopul operațiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative (situații de lucrări, procese-verbale de recepție etc.) din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate și că aceste servicii au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

În baza art. 145 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziții trebuie recunoscut dacă respectivele achiziții sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.

Conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și art. 46 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, condițiile pentru exercitarea dreptul de deducere sunt deținerea unei facturi care să conțină informațiile din art. 155 alin. (5) din Cod.

Astfel, potrivit dispozițiilor legale, condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt limitate la următoarele:

(i) TVA deductibilă trebuie să fie aferentă unor bunuri/servicii achiziționate în scopul realizării unor operațiuni taxabile;

(ii) persoana impozabilă trebui să dețină documente justificative pentru bunurile/serviciile achiziționate, și anume: (a) factura fiscală în original, care să conțină elementele enumerate în art. 155 alin 5 din Codul fiscal sau (b) orice alte documente care să conțină cel puțin aceste informații.

Prima instanță a precizat faptul că în cauză s-a reținut cu titlu definitiv îndeplinirea condiției de formă, motiv pentru care analiza sa se va axa asupra condiției de fond, din perspectiva argumentelor organelor fiscale, a criticilor expuse de reclamantă, a dezlegărilor și îndrumărilor date de instanța de control judiciar.

În acest sens, Curtea a reținut faptul că CNADNR, beneficiar al Proiectului, și-a dat acordul pentru angajarea de muncitori străini de către Asocierea A.-C., prin semnarea Anexei nr. 11 din Contractul de construire. Prin acest act s-a aprobat numărul de personal străin care să lucreze la proiect și care a fost prevăzut a fi necesar pentru proiect pentru fiecare dintre anii perioadei de construcție. Din cuprinsul raportului de expertiză (paginile 26-28) rezultă că pentru toți muncitorii turci prezenți în perioada septembrie 2007- decembrie 2010, specializările personalului turc se încadrează în tipurile de funcții aprobate prin Planul pentru personal și muncitori (management și personal TESA, muncitori calificați, muncitori necalificați). Mai mult, în ceea ce privește muncitorii, în cuprinsul expertizei, s-a constatat că toți muncitorii turci angajați au avut doar funcții specifice construirii Proiectului, spre exemplu: fierar betonist, inginer construcții, topograf, sculer-matrițer, macaragiu, sudor, constructor, montator structuri metalice.

Față de această împrejurări, și după cum a concluzionat și expertul, pe de-o parte, scopul achiziției a fost punerea la dispoziție de personal în vederea susținerii Proiectului, iar, pe de altă parte, personalul pus la dispoziția reclamantei de C. a avut aptitudinea de a desfășura activitatea pentru care a fost achiziționat.

În ceea ce privește necesitatea implicării lucrărilor turci, Planul pentru personal și muncitori aprobat de CNADNR este un reper important; mai mult, după cum a reținut expertul, pentru fiecare an în parte numărul total al muncitorilor turci a fost mai mic decât cel aprobat de CNADNR (246, față de 1100 în 2007, 316 față de 1159 în 2008, 467 față de 1054 în 2009, respectiv 413 față de 717 în 2010). Astfel, se constată că autoritățile naționale au acceptat expres necesitatea implicării de muncitori turci în cadrul Proiectului.

În plus de aceasta, necesitatea implicării lucrătorilor turci este susținută și de solicitările adresate de Ministerul Transportului, la care expertiza a făcut trimitere la filele x (adresele nr. x/26.10.2007, nr. y/20.02.2007 și nr. 316/24.09.2007) prin care s-au solicitat eliberarea autorizațiilor de muncă pentru muncitorii turci, pe durata întregului Proiect fără aplicarea limitărilor prevăzute de lege și eliberarea de vize de lungă ședere străinilor, ținând cont de importanța deosebită acordată de Guvernul României Proiectului care face parte din categoria lucrărilor care privesc siguranța și securitatea națională.

În egală măsură, personalul în discuție a prestat serviciile în mod real/efectiv. Această împrejurare rezultă din cuprinsul raportului de expertiză care, pe baza analizei unei ample serii de documente (evidențiate la filele x din raport) în perioada 2007-2010, a constatat că personalul turc contractat a fost în integralitate prezent pe șantier .

La aceasta se adaugă și faptul că, potrivit celor constate de expert, fiecare angajat turc ocupa o poziție clară și bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezența pe șantier, evidență ținută pe departamentul la care aceștia erau alocați. .

Curtea de apel a apreciat că este lipsit de relevanță faptul că nu au putut fi identificate lucrări specifice de construire efectuate doar de angajații turci, în condițiile în care cele două categorii de angajați au lucrat în echipe mixte, astfel încât lucrările efectuate de fiecare categorie în parte nu pot fi cuantificate separat pentru oricare dintre categorii, datorită interferenței celeilalte categorii .

Suplimentar, efectivitatea (și implicit legătura directă între serviciile prestate și prețul achitat pentru aceste servicii) este relevată de analiza efectuată de expertiză cu privire la specializările/funcțiile similare ale celor două categorii de personal (turc și român).

De asemenea, se constată că, după cum a reținut și expertul desemnat în cauză (răspunsul la obiectivul nr. 5 - fila x), costurile cu achizițiile de personal de la C. fac parte din costurile generale ale activității taxabile desfășurate de reclamantă.

Concluzia instanței de fond a fost aceea că, față de toate aceste împrejurări, în mod nelegal prin Raportul de inspecție fiscală, prin Decizia de impunere și Decizia de soluționare a contestației administrative a fost negat dreptul reclamantei de deducere a T.V.A. în valoare de 4.549.699 de RON.

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, care au solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

4.1.1. În primul motiv de recurs, întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ., recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat faptul că instanța de fond și-a însușit în totalitate argumentele reclamantei din acțiune, precum și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, dar a omis să expună propriul raționament juridic. În plus de aceasta, recurenta a susținut că instanța nu a prezentat și nu a analizat apărările sale invocate prin întâmpinarea depusă la dosar ceea ce a determinat încălcarea dreptului său la un proces echitabil.

4.1.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a menționat faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Nu se justifică acceptarea facturilor emise de către C. - Sucursala Cluj-Napoca ca și prestări de servicii provenind din salarii cu atât mai mult cu cât societatea verificată avea, la data înregistrării celor șase facturi, un număr de 3.349 salariați pentru care s-au achitat cheltuielile salariale, precum și celelalte costuri operaționale aferente, respectiv contribuții șomaj, sănătate și contribuții de asigurări sociale.

* Intimata nu putea dovedi faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative (situații de lucrări, procese-verbale de recepție), după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prima instanță nu a ținut seama de faptul că intimata nu putea să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în discuție raportate la specificul activităților desfășurate și anume proiectarea și construirea autostrăzii Brașov-Cluj-Borș, având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al Contractului de asociere.

Contractul de prestări servicii încheiat între A. și C. nu constituie, din punct de vedere al dispozițiilor art. 65 alin. (1) din Codul fiscal, un act doveditor al actelor și faptelor care să justifice conținutul real al prestărilor de servicii dintre cele două societăți.

* În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, C. - Sucursala Cluj-Napoca, în calitatea sa de sucursală din România a părții asociate în Contractul de asociere mai sus arătat, este considerată persoană impozabilă separată doar pentru activitățile economice care nu sunt desfășurate în numele Asocierii, respectiv în vederea proiectării și construirii autostrăzii Brașov-Cluj-Borș, astfel încât nu avea dreptul legal să factureze prestările de servicii din cele șase facturi analizate.

Or, C. - Sucursala Cluj-Napoca a menționat că a înscris în facturile în discuție faptul că se decontează cheltuielile cu salariile aferente Contractului de asociere dintre cele două părți.

* Din interpretarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2004, rezultă că legiuitorul a înțeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel că unui contribuabil i se poate restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătorești definitive și a documentației complete depuse de către contribuabil.

* Soluția primei instanțe de obligare a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două cicluri procesuale este nelegală, deoarece partea nu se află în culpă procesuală față de intimată în condițiile în care organul de inspecție fiscală a procedat la aplicarea corectă a dispozițiilor normative incidente în materie.

În mod neîntemeiat prima instanță nu a făcut aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) vechiul C. proc. civ., respectiv nu a procedat la diminuarea onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cadrul acesteia.

4.2. În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

* În mod corect, organele de inspecție fiscală au apreciat faptul că intimata nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii reprezentând decontare conform contractului - salarii și decontare potrivit contractului - cheltuieli operaționale, în condițiile în care societatea nu a demonstrat cu documente justificative dacă respectivele servicii au fost efectiv prestate pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Astfel, cu ocazia controlului fiscal s-a constatat faptul că A. nu a prezentat documente justificative (situații de lucrări, procese-verbale de recepție) din care să rezulte că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

* De asemenea, organele de inspecție fiscală au reținut faptul că intimata nu putea să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităților desfășurate, având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele Asocierii pentru realizarea obiectivului comun al Contractului de asociere.

* Nu este justificată acceptarea la plată a facturilor emise de C. ca fiind prestări de servicii provenind din salarii, cu atât mai mult cu cât A. avea la data înregistrării celor șase facturi un număr de 3.349 salariați pentru care s-au achitat cheltuielile salariale

* Termenii folosiți în cadrul Contractului de prestări servicii pentru cuantificarea activității prestate sunt generali (ex: clauza 1.2. potrivit căreia: "ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către A. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul") și sunt susceptibile de mai multe înțelesuri.

* Intimata avea posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor de punere la dispoziție de personal facturate de C., în calitate de prestator ce a acționat ca o persoană impozabilă distinctă în relația cu Asocierea, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 145-147

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

* În mod greșit, prima instanță și-a însușit concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, potrivit cărora "fiecare angajat turc ocupa o poziție clară și bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezența pe șantier (…)". Or, din analiza contractelor și a setului de documente aferente personalului detașat, rezultă că acestea se referă numai la regimul personalului detașat în România, dar din conținutul lor nu reiese modul în care respectivele cheltuieli cu salariile achitate personalului detașat au contribuit efectiv la realizarea de operațiuni taxabile.

* Concluzia recurentei este aceea că soluția instanței de fond este eronată, întrucât intimata nu a prezentat în justificare documente din care să reiasă modul efectiv în care respectivele servicii facturate de C. au contribuit la realizarea de operațiuni taxabile; or, dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor de servicii este condiționat tocmai de destinația acestora, așa cum se specifică la și art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

* Soluția primei instanțe de obligare a ANAF la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două cicluri procesuale este nelegală, deoarece partea nu se află în culpă procesuală față de intimată.

Cheltuielile pentru angajarea unui apărător, cheltuielile privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse, așa cum s-a arătat în practica judiciară: "când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenții." (Tribunalul Suprem, secția Civilă, decizia nr. 1410/1976).

Intimata A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj Napoca România a formulat întâmpinare, precum și note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor, ca neîntemeiate, pentru argumentele prezentate la dosar.

6.1. Considerații generale

Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al Deciziei de față, obiectul acțiunii în contencios administrativ-fiscal îl constituie:

- anularea în parte a Deciziei nr. 341/31.07.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și anume, cu privire obligarea A. la plata sumei de 4.549.699 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/13.12.2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție fiscală;

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.12.2011 întocmit de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală;

- restituirea către A. a sumei de 4.549.699 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.

După cum s-a menționat la pct. 2 din Decizie, în fond după casare, prima instanță a admis acțiunea reclamantei astfel cum a fost formulată.

Înalta Curte împărtășește soluția judecătorului fondului cauzei, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul celor două memorii de recurs promovate de părți, dar și la apărările expuse în cadrul întâmpinării și notelor scrise depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele:

6.2. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

În același timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speța de față, examinând considerentele sentinței recurate, instanța de control judiciar apreciază că aceasta îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerea recurentei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili potrivit căreia instanța de fond a preluat în integralitate argumentele intimatei, în cadrul secțiunii 4 din sentință, dar a omis să expună propriul raționament juridic.

Este de observat faptul că, în prima parte a analizei sale, judecătorul fondului cauzei a procedat la prezentarea situației de fapt care a stat la baza afirmării dreptului intimatei de deducere a TVA, a cadrului normativ aplicabil în cauză, precum și a limitelor investirii sale prin decizia de casare. Or, nu se poate susține că nominalizarea acestora ar echivala cu nemotivarea hotărârii judecătorești, în contextul în care, conform dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 vechiul C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. În plus de aceasta, prima instanță avea obligația să identifice îndrumările date prin decizia pronunțată de instanța de control judiciar și să se raporteze la acestea, după cum impun prevederile art. 315 vechiul C. proc. civ.

Împrejurarea că prima instanță a apreciat ca fiind corecte concluziile raportului de expertiză și a procedat la însușirea acestora nu poate echivala cu nemotivarea sentinței atacate.

Astfel, expertiza judiciară a fost efectuată în baza dispozițiilor instanței de casare, aceasta din urmă considerând că se impune efectuarea unei noi expertize judiciare referitoare la efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. și dovedirii activităților specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat lucrătorii turci, activități ce au format obiectul Contractului de prestări servicii în temeiul căruia s-au emis facturile fiscale prezentate de intimată.

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului cauzei a coroborat concluziile raportului de expertiză cu documentele existente la dosarul cauzei și a arătat faptul că intimata îndeplinește condiția de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru a beneficia de deducerea TVA.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Prin urmare, este nefondat motivul de modificare a sentinței prevăzut de art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ.

6.3. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ.

În primul rând, instanța de control judiciar constată că cele două recurente au formulat critici de nelegalitate comune în cadrul memoriilor de recurs, subsumate acestui motiv de modificare a hotărârii judecătorești atacate, situație în raport cu care va proceda la analizarea acestora în mod grupat.

În al doilea rând, Înalta Curte reține faptul că prima instanță a expus în mod corect situația de fapt existentă în speță, precum și cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului, în perioada aflată în discuție, motiv pentru care nu va mai proceda la reluarea prezentării acestora.

În al treilea rând, instanța de control judiciar are în vedere faptul că dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat numai dacă sunt îndeplinite atât condițiile de fond cât și cele de formă instituite de legislația națională și europeană.

În primul ciclu procesual al cauzei s-a stabilit în mod definitiv faptul că intimata îndeplinea condiția de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Mai precis, este vorba despre faptul că cele 6 facturi fiscale emise de C. îndeplineau cerințele impuse de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prin decizia de casare, Înalta Curte a dispus instanței de trimitere să verifice îndeplinirea condiției de fond, respectiv aceea ca TVA deductibilă să fie aferentă unor servicii achiziționate în scopul realizării unor operațiuni taxabile ale intimatei.

În concret, dispozițiile instanței de casare se refereau la necesitatea efectuării unui nou raport de expertiză contabilă care să stabilească realitatea, efectivitatea și oportunitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. prin prisma activităților specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat angajații turci, activități ce au format obiectul Contractului de prestări servicii în baza căruia s-au întocmit cele 6 facturi fiscale.

6.3.1. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei DGAMC potrivit căreia C. nu era persoană impozabilă și, în consecință, nu avea dreptul să factureze prestările de servicii din cele șase facturi analizate.

Prin Decizia nr. 341/31.07.2012, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a precizat faptul că: "operațiunile de punere la dispoziție de personal calificat realizată de C. către A. în temeiul Contractului de asociere reprezintă o prestare de servicii cu plată, în sensul prevederilor art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare; astfel, în ceea ce privește realizarea operațiunii de punere la dispoziție de personal calificat, C. acționează ca o persoană impozabilă distinctă în relația cu Asocierea, prestând un serviciu cu plată în beneficiul A.; (…) de asemenea, în ceea ce privește persoana obligată la plata TVA (…) C., în calitate de prestator, este persoană obligată la plata TVA, având obligația de a factura cu TVA respectivele servicii."

Așadar, această problemă de drept a fost tranșată în mod definitiv prin Decizia de soluționare a contestației administrative, iar autoritatea recurentă, în raport de prevederile art. 210 alin. (2) din vechiul CPF, precum și de cele ale art. 6.2. din Instrucțiunile de aplicare a Titlului IX din Codul de procedură fiscală, nu o mai poate repune în discuție.

În atare condiții, recurenta nu poate susține cu temei faptul că prin soluția dispusă în cauză instanța de fond a încălcat prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

6.3.2. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că nu se justifică acceptarea facturilor emise de către C. - Sucursala Cluj-Napoca ca și prestări de servicii provenind din salarii cu atât mai mult cu cât societatea verificată avea, la data înregistrării celor șase facturi, un număr de 3.349 salariați pentru care s-au achitat cheltuielile salariale, precum și celelalte costuri operaționale aferente.

Necesitatea prestării serviciilor, în sensul oportunității angajării de lucrători străini în activitățile aferente Proiectului de către Asocierea A.-C., a fost recunoscută de CNADNR - în calitate de beneficiar al Proiectului - prin semnarea "Planului pentru personal și muncitori" (aprobat prin Acordul de modificare la Contractul de construire din data de 23.02.2006). Acest Plan cuprindea prevederi exprese cu privire la funcțiile ce urmau să fie ocupate de lucrătorii străini (ex: inginer construcții, topograf, fierar betonist, constructor, montator structuri metalice, etc), precum și cu privire la numărul de lucrători necesar pentru Proiect pentru fiecare dintre anii perioadei de execuție a Proiectului.

Așa cum a evidențiat și prima instanță, sunt relevante concluziile din cadrul raportului de expertiză întocmit în cauză în sensul că specializările personalului turc s-au încadrat în tipurile de funcții aprobate prin Planul pentru personal și muncitori (management și personal TESA, muncitori calificați și necalificați); de asemenea, toți muncitorii turci angajați au avut doar funcții specifice realizării Proiectului.

În raport de situația anterior prezentată, este corectă concluzia instanței de fond în sensul că, pe de o parte, scopul achiziției a fost punerea la dispoziție de personal în vederea susținerii Proiectului, iar, pe de altă parte, personalul pus la dispoziție de C. a avut capacitatea de a desfășura activitatea pentru care a fost achiziționat.

Totodată, necesitatea și oportunitatea angajării de lucrători turci rezultă și din avizele, aprobările și adresele Ministerului Transporturilor și Guvernului României existente la dosar, Proiectul fiind clasificat de siguranță națională și urgență în desfășurare.

Relevant este și faptul că, după cum s-a arătat în raportul de expertiză, pentru fiecare an în parte numărul total al muncitorilor turci a fost mai mic cel aprobat de CNADNR.

6.3.3. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că intimata nu putea dovedi faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative, după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, pe baza documentelor puse la dispoziție, expertul a stabilit faptul că, în perioada 2007-2010, personalul turc contractat a fost în integralitate prezent pe șantier. În același timp, fiecare angajat turc ocupa o poziție bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului.

În concret, expertul a identificat specific un număr de 130 de activități desfășurate de muncitorii turci și un număr de 314 de activități desfășurate de muncitorii români, codificate în sistemul de gestiune al societății. Aceste coduri apăreau în foile de pontaje zilnice, astfel încât timpul alocat de personalul direct productiv în raportul zilnic privind producția și forța de muncă să poată fi reconciliat cu foile de prezență zilnice semnate de către responsabilii de lucrare.

Totodată, pe baza informațiilor din rapoartele zilnice privind producția și forța de muncă au putut fi identificate categoriile de articole specifice în cadrul cărora au fost desfășurate activitățile cerute pentru aducerea la îndeplinire a construcțiilor de către personalul turc pus la dispoziția A. de către C..

Expertul desemnat în cauză a verificat prin sondaj concordanța datelor exportate din sistemul electronic al A. cu pontajele/foile zilnice de prezență semnate și a constatat faptul că orele trecute în pontajele lunare/foile de prezență zilnice corespunzător activităților desfășurate sunt corect alocate pe codurile unice de identificare aferente activităților efectuate de cele două categorii de angajați.

Orele prestate de lucrătorii români și lucrătorii turci din pontajele/foile zilnice de prezență au fost corelate cu ștatele de plată prezentate de C.. Lucrările specifice pentru care a fost alocat timpul ambelor categorii de angajați au fost identificate la nivel de articol de preț unitar, astfel cum au fost prevăzute în Contractul de construire.

Lucrările specifice cărora le corespund activitățile realizate de lucrătorii turci și români au fost măsurate și evaluate lunar de către EGIS (în calitate de reprezentant autorizat al CNADNR) prin certificatul interimar de plată emis. În baza acestor certificate, lucrările specifice se facturau de către CNADNR.

În raport de aspectele anterior prezentate, nu poate fi primită critica recurentelor în sensul că nu existau situații de lucrări sau alte documente justificative care să probeze prestarea serviciilor efectuate de muncitorii turci. În raportul de expertiză s-a precizat în mod expres faptul că volumul de muncă alocat pe cele 130 de tipuri de activități să regăsește în articolele livrate drept parte componentă a Proiectului.

Atât activitățile cât și timpul alocat acestora de fiecare categorie de personal sunt confirmate prin:

- fișele de pontaj lunare/foile de prezență zilnice, semnate de persoanele responsabile;

- ștatele de plată, care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajații turci;

- certificatele interimare de plată emise de EGIS, în care se regăsesc articolele de preț unitar pe care se alocă orele angajaților;

- plata sumelor înscrise în aceste certificate efectuată de CNADNR, care confirmă faptul că activitățile angajaților turci și românii au fost prestate efectiv.

6.3.4. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că în mod greșit, prima instanță și-a însușit concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, potrivit cărora "fiecare angajat turc ocupa o poziție clară și bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezența pe șantier (…)".

În raportul de expertiză s-a precizat în mod ex