ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1888/2021

Ședința publică din data de 25 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Administrația Fondului pentru Mediu și Ministerul Mediului:

- să se constate nelegalitatea dispozițiilor art. 2 din Ordinul MMP nr. 578/2006 de aprobare a Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, a dispozițiilor art. 23, 24, 25, 26 si 27 din anexa la Ordinul MMSC 1032/2011 de modificare a Ordinului MMP 578/2006 și a dispozițiilor 23, 24, 25, 26, 27, 28 din anexa la Ordinul MMSC 192/2014 de modificare a Ordinului 578/2006;

- anularea Deciziei nr. 31/2017 emisă de AFM în soluționarea contestației administrative formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.02.2017, înregistrată sub nr. x/08.02.2017, și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.02.2017, înregistrat sub nr. x/08.02.2017;

- să se constate nulitatea absolută a actelor de control (Decizia si RIF) și, în subsidiar, să se constate nulitatea absolută parțială a actelor de control (Decizia și RIF);

- să se anuleze/desființeze în totalitate actele de control (Decizia și RIF) și, în subsidiar, să se anuleze/desființeze parțial actele de control (Decizia și RIF)

- obligarea pârâților Administrația Fondului pentru Mediu și Ministerul Mediului la restituirea sumei de 528.433 RON, achitată la data de 27.03.2017 în baza Deciziei de impunere nr. x/08.02.2017, cu titlu de obligații fiscale principale suplimentare.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1626 din 3 aprilie 2018, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Mediului în privința capetelor de cerere 2-5 și a respins aceste capete de cerere formulate în contradicotiru cu acest pârât, ca fiind introduse împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Totodată, a respins acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu și primul capăt de cerere formulat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Mediului, ca neîntemeiate.

3.1. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În esență, recurenta reclamantă susține că, prin dispozițiile art. 2 din Ordinul nr. 578/2006, organul administrativ se abate de la dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 195/2006, în sensul că, în mod expres, menționează ca metodologia aprobată prin ordin nu vizează exclusiv stabilirea unui mod de calcul unitar al contribuțiilor (așa cum dispun dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 195/2006), ci și a unei documentari a modului de calcul, în opinia instanței de fond nu numai că nu sunt încălcate normele de tehnică legislativă, dar, prin aceasta adăugire a organului administrativ, se urmărește protejarea contribuabilului de potențiale controale cu excese de putere.

Susține recurenta reclamantă că este de natura evidenței că, prin dispozițiile art. 2 din Ordinul MMP 578/2006, se extinde sfera de reglementare a organului administrativ, dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 578/2006 nepermițând, nici expres, nici implicit, adoptarea unui act administrativ cu caracter normativ care să stabilească o "documentare" a modului de calcul a contribuțiilor, astfel că sunt încălcate dispozițiile art. 76 din L 24/2000.

În opinia recurentei reclamante, acest aspect este de necontestat, iar încercarea instanței de fond de a confirma extinderea sferei de reglementare a organului administrativ, prin expunerea unor argumente absolut străine de noțiunile de tehnică legislativă, ce vizează " pretinsa grija a organului administrativ față de drepturile contribuabilului", indiferent cât de poetică este, nu poate înfrânge o vădită încălcare a dispozițiilor art. 76 din L 24/2000 raportat la dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005.

Nesocotirea dispozițiilor art. 76 din L 24/2000 este cu atât mai clară la momentul la care se analizează argumentele expuse de către instanța de fond, argumente vădit contradictorii. În acest sens, recurenta reclamantă se referă la faptul ca, deși se susține că "documentarea" ar avea scopul protejării contribuabililor de eventuale excese de putere ale organelor de control, în fapt, prin această pretinsă protecție realizată de documentare, se impune o nouă sarcină contribuabilului, de a documenta calculul contribuțiilor, iar, în cazul nedocumentarii, contribuabilul este sancționat cu neluarea în calcul a cantităților de deșeuri colectare, reciclate sau predate în vederea reciclării.

Este o vădită contradicție între susținerea ce vizează protecția contribuabilului, cu sarcina impusa prin operațiunea de documentare și cu sancțiunea aplicata chiar contribuabilului și, pentru a nu fi în postura de a expune argumente pur teoretice, chiar în cazul supus judecății, instanța de judecată motivează, în cadrul hotărârii recurate, și chiar subliniază cu font italic faptul că nu este suficientă îndeplinirea condiției de fond, fiind necesară și îndeplinirea unor cerințe de formă.

În aceste condiții, raționamentul instanței de fond cu privire la pretinsa protejare a contribuabilului prin lărgirea sferei de reglementare conferită organului administrativ prin dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005 apare nu numai ca fiind contradictoriu, dar chiar ridicol, în condițiile în care contribuabilului i se stabilesc noi sarcini și sancțiuni extrem de drastice în cazul neîndeplinirii obligațiilor de documentare, argument de asemenea avut în vedere de către instanța de judecată.

Nu în ultimul rând trebuie avut în vedere faptul că și dacă ar fi admis un raționament de tipul celui expus de către instanța de fond, în sensul că pretinsul caracter legal al extinderii sferei de reglementare, instituită prin dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 195/2006, nu încalcă dispozițiile art. 76 din L 24/2000 pe considerentul că extinderea sferei de reglementare este favorabilă contribuabilului, legalitatea acestei operațiuni de extindere a sferei de reglementare trebuie analizată de la caz la caz, de la contribuabil la contribuabil, neputând a fi impusă contribuabilului o extindere a sferei de reglementare sub pretextul protecției drepturilor sale, când, în fapt, această extindere este contrară intereselor sale. În cazul supus judecății, este fără putință de tăgadă faptul că această extindere a sferei de reglementare este în vădita contradicție cu interesele A., este favorabilă exclusiv organelor de control, astfel încât greșita aplicare a dispozițiilor at. 76 din L 24/2000 și văditul caracter contradictoriu al argumentelor instanței de fond este de necontestat.

În acest context, recurenta reclamantă, cu privire la dispozițiile art. 23 din Metodologie, arată că a invocat faptul că introduce obligații suplimentare în sarcina contribuabilului, aspect dezbătut pe larg și la punctul anterior, în urma adoptării sale ajungându-se ca un contribuabil să fie obligat să păstreze evidente lunare și să efectueze declarații lunare, cu toate că dispozițiile art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005 prevăd că declararea și plata contribuției la Fondul pentru Mediu se face anual.

Instanța de fond s-a limitat la a menționa că dispozițiile art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005 se referă la declararea și plata contribuției, iar dispozițiile art. 23 din metodologie se referă la declararea cantităților de ambalaje introduse pe piața națională, cantitățile de deșeuri de ambalaje produse, cantitățile de ambalaje preluate/colectate de pe piața națională și încredințate spre valorificare sau incinerare etc.

Nu exista absolut niciun raționament/explicație care să combată susținerile reclamantei, fiind suficient, probabil ca, în accepțiunea instanței de fond, să fie expuse aceste alegații ce vizau obiectul diferit al declarațiilor.

Arată recurenta reclamantă că din nou ne aflăm în situația unor evidente necontestate nici măcar de instanța de fond, respectiv aceea a legiferării prin intermediul metodologiei a unor obligații în sarcina contribuabilului, obligații care nu sunt stabilite prin O.U.G. nr. 196/2005.

Din nou ne aflam în situația unei greșite interpretări, sau posibil chiar a unei ignorări a dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 24/2000, fiind lesne de înțeles de ce instanța a evitat tratarea acestui aspect, pentru că, în condițiile în care O.U.G. nr. 196/2005 stabilește, prin dispozițiile sale, o obligație anuală de declarare și plată a contribuțiilor, nu există nici măcar un singur argument pentru a se susține că dispozițiile articolului 23 din Metodologie sunt adoptate în scopul aplicării dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005, prin dispozițiile art. 23 din Metodologie fiind legiferate, fără putință de tăgadă, obligații noi în sarcina contribuabilului, a căror nerespectare este sancționată prin neluarea în calcul la îndeplinirea obiectivului anual de colectare/reciclare deșeuri ambalaje.

Arată recurenta reclamantă că prin acțiunea introductivă de instanță a invocat, în legătura cu dispozițiile art. 23, 24, 25, 26 și 27 din anexele la Ordinele 1032/2011 si 192/2014, faptul că se reglementează aspecte din sfera de reglementare a altor acte normative, respectiv H.G. nr. 621/2015, împrejurare lesne de observat chiar și la o simplă lecturare a dispozițiilor art. 23, 24, 25, 26 si 27, și care reprezintă o vădită încălcare a dispozițiilor art. 76 si 78 din Legea nr. 24/2000.

În susținerea respingerii argumentelor reclamantei, instanța de fond s-a limitat să expună aria de aplicare și reglementare a O.U.G. nr. 195/2006 si a H.G. nr. 621/2015, însă nu au fost combătute, sub nicio formă, susținerile reclamantei, simpla alegație că toate obligațiile din Metodologie vizează colectarea contribuțiilor la Fondul pentru mediu nefiind de natură să înfrângă argumentele A., singura posibilitate de a combate aceste susțineri fiind aceea de a identifica o explicație pentru care se poate aprecia că dispozițiile art. 23, 24, 25, 26, 27, 28 sunt obligații care vizează colectarea și plata contribuțiilor la Fondul pentru mediu.

Nu au fost expuse astfel de argumente, dispozițiile care fac obiectul analizei fac referiri la H.G. nr. 621/2005 și, nicidecum, la O.U.G. nr. 196/2005, iar obligațiile instituite prin dispozițiile analizate fac referire clară la noțiunile de ambalaje, deșeuri de ambalaje, la operațiuni reglementate de dispoziții ale H.G. nr. 621/2005, precum realizare obiective anuale în mod individual sau prin contact, sunt indicate, în mod expres, dispoziții ale H.G. nr. 621/2015 (art. 16 alin. (2) lit. a) si lit. b) ceea ce confirmă susținerile reclamantei, în sensul că sunt încălcate dispozițiile art. 76 si 78 din L 24/2000, metodologia depășind limitele de legiferare stabilite prin art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005 și reglementând aspecte care fac obiectul altor acte normative în a căror aplicare nu a fost adoptată.

În susținerea punctului de vedere al reclamantei sunt chiar alegațiile Ministerului Mediului, organul emitent al Ordinului prin care a fost aprobată Metodologia, expuse prin întâmpinarea depusă în faza procesuala a fondului unde, în mod expres, se susține de către emitent că "dispozițiile 23-27 din Metodologie sunt legale se referă la mai multe acte normative, nu numai la cele ale H.G. nr. 621/2005 privind gestiunea ambalajelor și a deșeurilor din ambalaje."

Astfel, din simpla analiza a întâmpinărilor formulate de cei doi intimați-pârâți din cauză și, în special, de intimatul-parat Ministerul Mediului, emitentul Ordinelor 578/2006, 1032/2011, 192/2014, se poate observa nu numai ca nu sunt expuse apărările menționate de către instanță în combaterea argumentelor A., dar, în anumite situații, sunt expuse chiar argumente contrare considerentelor instanței de judecată.

Dispozițiile art. 281 alin. (2) cod procedură fiscală prevăd că deciziile emise în soluționarea contestațiilor administrative se atacă împreună cu actele administrativ fiscale la instanța de contencios administrativ în condițiile legii (n.n. L 554/2004).

Dispozițiile art. 28 din L 554/2004 prevăd ca L 554/2004 se completează cu dispozițiile C. civ. și C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice și persoanele vătămate.

Dispozițiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ. statuează că obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților.

Dispozițiile art. 205 din C. proc. civ. statuează că întâmpinarea este actul de procedură prin care pârâtul se apară, în fapt și în drept, față de cererea de chemare în judecată.

Dispozițiile art. 237 alin. (1) din C. proc. civ. statuează că, în etapa de cercetare a procesului, se îndeplinesc, în condițiile legii, acte de procedură la cererea părților ori din oficiu, pentru pregătirea dezbaterii în fond a procesului, daca este cazul, iar dispozițiile art. 237 alin. (2) pct. 3 din C. proc. civ. prevăd că, în vederea realizării scopului prevăzut la alin. (1), instanța va examina fiecare pretenție și apărare în parte, pe baza cererii de chemare în judecată, a întâmpinării, a răspunsului la întâmpinare și a explicațiilor părților, dacă este cazul.

Interpretând, coroborat, toate dispozițiile legale anterior expuse, rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că instanța de judecată, învestită cu soluționarea unei cauze, trebuie să se limiteze, pe de o parte, la pretențiile reclamantului și, pe de altă parte, la apărările pârâtului, nefiind admis să extindă, din oficiu, cadrul procesual, cu excepția unor situații special reglementate de lege, iar, în acele eventuale situații, numai prin punerea în discuția părților a intenției de lărgire a cadrului procesual.

În condițiile în care procesul civil este guvernat de principiul disponibilității, a fi expuse/invocate de către instanța de judecată, direct prin hotărârea pronunțată în cauză, apărări noi, neinvocate prin întâmpinare de către pârât, fără a fi puse în discuția părților, apare ca o vădită și imposibil de ignorat încălcare a dispozițiilor de procedură care reglementează principiile care guvernează procesul civil, a instituției întâmpinării și a sancțiunilor legale stabilite în cazul neîndeplinirii obligației de formulare a întâmpinării si, nu în ultimul rând, a scopului procesului civil.

În cazul supus judecății, instanța de fond nu numai că a expus, în cadrul hotărârii recurate, motive/argumente/susțineri care nu au fost invocate de către intimații-pârâți, și, în special, de către Ministerul Mediului în apărarea sa, dar motivele expuse de către instanța de fond se contrazic în mod fundamental cu cele invocate de Ministerul Mediului prin întâmpinarea formulată în cauză.

În atare condiții, recurenta reclamanta apreciază că se impune a se constata că hotărârea judecătoreasca pronunțată cu privire la nelegalitatea dispozițiilor art. 2 din Ordinul MMP 578/2006 de aprobare a Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, a dispozițiilor art. 23, 24, 25, 26 si 27 din anexa la Ordinul MMSC 1032/2011 de modificare a Ordinului MMP 578/2006 și a dispozițiilor 23, 24, 25, 26, 27, 28 din anexa la Ordinul MMSC 192/2014 de modificare a Ordinului 578/2006 este pronunțată cu încălcarea dispozițiilor de procedură anterior menționate și, pe cale de consecință, se circumscrie motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Arată recurenta reclamantă că, prin acțiunea introductivă de instanță, a solicitat instanței să constate nelegalitatea Deciziei de soluționare a contestației, avându-se în vedere faptul că au fost încălcate dispozițiile art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală, respectiv s-a creat A. o situație mai defavorabilă în propria sa cale de atac.

Instanța de fond a considerat ca nu ne aflam în situația unei încălcări a dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală, cu motivarea că, prin decizia de soluționare a contestației, nu s-au stabilit obligații fiscal suplimentare în sarcina A..

Limitarea ariei de aplicare/incidență a dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., instanța de judecată depășind atribuțiile sale, transformându-se într-un veritabil legiuitor prin această limitare absolut nepermisă a dispozițiilor art. 276 alin. (3) C. proc. civ.

În condițiile în care se apreciază ca nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., limitarea incidenței dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală strict în situația stabilirii unor obligații fiscale suplimentare în sarcina titularului contestației administrative este rezultatul unei greșite interpretări a dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală, prin raportare la dispozițiile art. 276 alin. (1) teza a doua și art. 279 cod procedură fiscală.

În fapt, prin această limitare se lipsesc de efecte dispozițiile art. 276 alin. (3) cod procedură fiscal, pe de o parte, pentru că entitatea învestită cu soluționarea contestației este limitată, în cadrul analizei, la limitele sesizării (art. 276 alin. (1) teza a doua cod procedură fiscală), fiind greu de presupus că un contestator formulează o contestație prin care solicită stabilirea unor noi obligații fiscale împotriva sa, iar, pe de altă parte, printre soluțiile pe care legiuitorul le-a stabilit ca fiind posibil a fi emise de către entitatea învestită cu soluționarea contestației nu se afla și aceea a stabilirii unor noi obligații în sarcină (art. 279 cod procedură fiscală).

Astfel, din interpretarea coroborată a dispozițiilor anterior enunțate, rezultă că nu s-ar putea ajunge la o încălcare a dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală dacă aria de aplicabilitate a acestor dispoziții ar fi limitată la stabilirea de obligații suplimentare în sarcina contestatorului, în aceste situații fiind încălcate dispozițiile art. 276 alin. (1) teza a doua si art. 279 cod procedură fiscală.

În continuare, recurenta reclamantă arată că, în cadrul contestației formulate împotriva actelor de control, a invocat încălcarea dispozițiilor art. 46 alin. (2) cod procedură fiscală, în opinia sa nefiind expusă o motivare, în fapt și drept, a actelor administrativ fiscale.

În cadrul Deciziei de soluționare a contestației formulate chiar de către A., organul învestit cu soluționarea contestației a expus, pentru prima dată, o pretinsă motivare în fapt și drept a actelor de control, încercând să se conformeze dispozițiilor art. 46 alin. (2) cod procedură fiscală.

Lesne se poate observa din modalitatea în care a fost motivată hotărârea primei instanțe că singurele situații apreciate ca fiind vătămătoare pentru A. sunt cele în care suntem în prezenta unor abuzuri sau încălcări flagrante ale dispozițiilor legale, însă, în acest caz, vătămarea și crearea situației mai defavorabile este evidentă, încercarea organului de soluționare a contestației administrative formulate de A. de a lipsi de efecte motivul de nulitate ce afectează actele administrativ fiscale, respectiv lipsa motivării, reprezentând o vădită încălcare a dispozițiilor art. 276 alin. (3) cod procedură fiscală.

Totodată, trebuie avut în vedere faptul că greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale da către instanța de fond a continuat, prin expunerea susținerilor care vizează pretinsa încadrare a argumentelor expuse în cadrul deciziei de soluționare a contestației în limitele dispozițiilor art. 276 alin. (1) teza întâi cod procedură fiscală, motivarea unei decizii de soluționare a contestației trebuind a se limita strict la analiza argumentelor expuse de contestator, și nu la expunerea de noi argumente în combaterea susținerilor contestatorului, așa cum s-a petrecut în cazul soluționării contestației formulate de A..

Reiterând faptul că a solicitat instanței de judecată să constate faptul că decizia emisă în soluționarea contestației este nemotivată, probabil și din cauza faptului că organul învestit cu soluționarea contestației s-a axat pe complinirea lipsurilor actelor administrative de control contestate, recurenta reclamantă arată că instanța de fond a apreciat că susținerile sale sunt neîntemeiate pe considerentul că, în cadrul deciziei de soluționare a contestației, sunt cuprinse toate mențiunile prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. b) cod procedură fiscală sub sancțiunea nulității absolute.

Nu numai că ne aflam în situația unor motive străine de natura pricinii, A. neinvocând lipsa motivării deciziei prin raportare la dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. b) cod procedură fiscală, dar, din nou, ne aflam în situația unor ignorări sau aplicări greșite a dispozițiilor legale incidente în cauză, cu referire la dispozițiile art. 49 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Este fundamental greșită o interpretare a acestor dispoziții legale în sensul că se instituie exclusiv obligația de a expune texte de lege în cadrul actelor administrative fiscale, urmând ca destinatarul acestor acte administrative fiscale să intuiască/să presupună raționamentul organelor emitente, și, mai mult decât atât, chiar și în cazul în care destinatarul acestor acte reușește să creeze el raționamentul aflat în sarcina organelor emitente, instanța de judecată să acționeze de maniera în care a acționat instanța de fond în cazul supus judecății și să susțină că, nefiind produsă nicio vătămare destinatarului, nu se impune a se constata încălcarea dispozițiilor legale de către organele emitente.

Este absolut inacceptabilă o astfel de interpretare a dispozițiilor legale pentru că, în fapt, se ajunge în situația în care dreptul la un proces echitabil al destinatarului actelor administrativ fiscal contestate reprezintă o utopie, acesta fiind forțat să aleagă între a nu expune niciun fel de apărări pentru a putea dovedi vătămarea sau a expune apărări împotriva unui raționament imaginat de el în locul organelor emitente, caz în care instanța susține că nu a suportat nicio vătămare.

Este clar pentru absolut orice participant la actul de justiție că nu aceasta a fost intenția legiuitorului, de a-l pune în dificultate pe destinatarul actelor administrativ fiscale emise de organele emitente cu încălcarea dispozițiilor legale, adică să îi creeze acestuia o situație defavorabilă, ci voința de necontestat a legiuitorului a fost aceea de a da posibilitatea destinatarului actelor administrativ fiscale să conteste, în condițiile legii, potențialele nerespectări ale dispozițiilor legale săvârșite de către organele emitente.

Mai mult decât atât, în cazul de față ne aflăm din nou în situația expunerii unei motivări cu încălcarea dispozițiilor de procedură, cu referire la dispozițiile art. 9, 205 si 237 C. proc. civ., argumentele expuse de către instanța de judecată în combaterea argumentelor reclamantei ce vizează nemotivarea actelor de control fiind străine/diferite față de argumentele expuse de organul emitent al actelor de control prin întâmpinare (pag 9 din întâmpinarea AFM - întâmpinare nenumerotată).

Și în acest context recurenta reclamantă arată că este incidentă situația în care, în cadrul întâmpinării formulate în cauză, AFM a expus, în legătură cu acest motiv invocat de A., două propoziții, una prin care a expus dispozițiile art. 352 alin. (2) cod procedura fiscală ("Procedurile administrative începute înainte de data intrării in vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi") și a doua prin care se susține că creanțele fiscale au fost gestionate de Administrația Fondului pentru Mediu in conformitate cu prevederile legale in vigoare la momentul respectiv ".

Aceste două propoziții au fost singurele argumente expuse în întâmpinare de AFM referitoare la acest aspect (pagina 10 din întâmpinarea AFM - întâmpinare nenumerotata), în timp ce în cadrul considerentelor expuse de către instanța de fond cu privire la aceste aspecte se face referire la dispozițiile art. 352 alin. (1) din Legea 207/2015, la dispozițiile art. 1.2 din L 207/2015 și este expus un raționament total diferit față de susținerile AFM.

Arată recurenta reclamantă că AFM a expus, prin întâmpinare, exclusiv dispozițiile art. 110 din Legea 227/2015, respectiv "Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel".

În cadrul hotărârii recurate, este expus un raționament care nici măcar nu face referire la dispozițiile art. 110 cod procedură fiscală, fiind făcute referiri la dispozițiile art. 117 cod procedură fiscală și la dispozițiile art. 98 cod procedură fiscală vechi.

Este absolut de necontestat încălcarea dispozițiilor art. 9, 205 și 237 C. proc. civ., instanța de judecată efectiv combătând susținerile A. prin argumente și raționamente care nu au fost invocate/expuse de AFM, deși a formulat întâmpinare în cauză.

Mai mult decât atât, raționamentul expus de instanța de fond are la bază o greșită interpretare a dispozițiilor legale, dispozițiile noului cod de procedură fiscală neputând fi aplicate unor situații/efecte juridice existente/produse anterior intrării sale în vigoare.

Referindu-se în mod special la problema dreptului organelor de control de a stabili obligații în sarcina contribuabililor mici și mijlocii, respectiv dispozițiile art. 98 alin. (3) cod procedură fiscală vechi, recurenta reclamantă susține că acestea au produs efecte juridice pe perioada cât au fost în vigoare, iar eventuala împlinire a termenului de 3 ani în cadrul căruia putea fi efectuată inspecția fiscală a produs efecte juridice care nu pot fi desființate prin apariția unui act normativ ulterior împlinirii termenului.

Totodată, recurenta reclamantă citează și dispozițiile art. 347 alin. (1) si 2 din Legea 207/2015, acestea statuând că "termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă, iar cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit."

Așadar, este fără echivoc faptul că dispozițiile L 207/2015 se aplică exclusiv perioadelor ulterioare intrării legii în vigoare, dispozițiile art. 98 din codul de procedură fiscală vechi producând efecte depline și ireversibile pe perioada cât au fost în vigoare.

Susținerile instanței de fond ce vizează lipsa efectelor aplicării dispozițiilor art. 98 din vechiul cod de procedură fiscală vechi pentru perioada supusă inspecției fiscale, dovedesc, pe de o parte, vădita lipsă de imparțialitate și, pe de altă parte, o nouă încălcare a dispozițiilor art. 9, 205 si 237 cod procedură.

Totodată, susținerile instanței de fond dovedesc o noua greșită interpretare a unor dispoziții legale, de această dată a dispozițiilor art. 98 alin. (3) cod procedură fiscală vechi, legiuitorul neinstituind drept regulă extinderea inspecției fiscale și peste perioada de 3 ani în cazurile limitative expuse în cadrul textului de lege, ci doar printr-o dispoziție expresă a organului de control, care ar trebui să indice care este cazul care a generat/justificat extinderea inspecției fiscale.

În cazul supus judecății este evident că nu se poate pune problema unei invocări a dispozițiilor art. 98 alin. (3) cod procedură fiscală vechi de către organele de control, în condițiile în care organele de control au stabilit că inspecției fiscale i se aplică, în integralitate, dispozițiile Legii nr. 207/2015.

Susține recurenta reclamantă că în cazul acestor argumente ale A., instanța de fond a ales să nu analizeze/solutioneze cererea A., pe considerentul că organele emitente ale actelor de control au expus și alte motive pentru care nu pot fi luate în calcul la stabilirea îndeplinirii obiectivului anual de către A. a deșeurilor predate în perioada ianuarie 2011- decembrie 2013 către B. S.R.L. (art. 24 si 27 din Metodologie).

Se încalcă, evident, dispozițiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ., judecătorul fiind dator să se pronunțe asupra a tot ce s-a cerut, cu respectarea limitelor învestirii, iar, în cazul de față, era absolut necesar să se pronunțe și asupra acestui aspect invocat de A., pentru că, în condițiile în care se statuează nelegalitatea dispozițiilor art. 24 și 27 din Metodologie, argumentele organelor emitente expuse în cadrul actelor de control și care vizează pretinsa lipsa a autorizației de mediu a B. S.R.L., absolut neîntemeiate, pot fi opuse A..

Din nou recurenta reclamantă susține încălcarea dispozițiilor art. 9, 205, 237 C. proc. civ., prin raportare la întâmpinarea formulată în cauză de către AFM, susținerile acestei pârâte din întâmpinare nefăcând nici măcar o referire la dispozițiile art. 106 si 107 cod procedură fiscală.

Mai mult decât atât, se poate observa că motivele invocate de către instanța de judecată sunt străine de natura pricinii, în condițiile în care nici în actele de control și nici în cadrul deciziei de soluționare a contestației nu au fost invocate dispozițiile art. 106 și/sau 107 cod procedură fiscală în susținerea acestei potențiale operațiuni de stabilire a bazei de impozitare prin estimare.

În aceste condiții, se impune a se constata nelegalitatea hotărârii instanței de fond cu privire la aspectul stabilirii, din oficiu, de către organele emitente ale actelor administrativ fiscale, a greutății ambalajelor a căror greutate nu apărea pe documentele de expediție marfă.

În acest context, recurenta reclamantă arată că dispozițiile art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 statuează faptul că veniturile Fondului pentru mediu se constituie, printre altele, și printr-o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere, și de operatorii economici care închiriază, sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje încredințate spre valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare.

Așadar, este clar că, pentru respectarea principiului poluatorul plătește, orice operator economic, care nu îndeplinește obiectivul anual de colectare și reciclare sau predare în vederea reciclării, este obligat să achite o contribuție către Fondul pentru mediu.

În cazul supus judecații nu s-a contestat, nici de către organele emitente ale actelor administrativ fiscale, nici de către instanța de fond, ba mai mult a fost confirmată prin documente emise de operatori economici autorizați, împrejurarea că A. a colectat și predat în vederea reciclării și au fost efectiv reciclate deșeuri de ambalaje prin care A. a îndeplinit obiectivele anuale aferente perioadei 2011-2015.

Ce s-a invocat de către organele emitente ale actelor administrativ fiscale, aspect îmbrățișat de către instanța de fond, au fost dispoziții ale Metodologiei aprobate prin Ordinul 578/2006, Ordinul 1032/2011 și 192/2014, prin care se instituiau obligații suplimentare în sarcina contribuabililor, ce vizau nu colectarea și predarea deșeurilor de ambalaje, ci efectiv o formularistică specială, apreciată de instanța de fond ca fiind favorabilă contribuabililor, în condițiile în care AFM se folosește de aceste dispoziții pentru a stabili obligații de plată chiar și în cazul în care operatorii economici îndeplinesc faptic obiectivele anuale.

În opinia recurentei, în aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005 nu se poate stabili nicio obligație de plată în sarcina A., în condițiile în care au fost îndeplinite obiectivele anuale de colectare și reciclare deșeuri ambalaje, iar invocarea dispozițiilor Metodologiei pentru a înfrânge o situație de fapt de necontestat nu face altceva decât să confirme încălcarea dispozițiilor art. 76 si 78 din L 24/2000, prin Ordinele 578/2006, 1032/2011 și 192/2014, ordine care nu pot deroga sau adăuga obligații suplimentare în sarcina oricărui operator economic care intră sub incidența dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005.

Nu în ultimul rând, trebuie avute în vedere și cele mai recente modificări ale dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, prin care se observă că și legiuitorul a înțeles să preia efectiv din sarcina operatorului economic sarcina/riscul nereciclării deșeurilor de ambalaje de către operatorii economici autorizați, situație în care se poate justifica existența unei formularistici/documentări a deșeurilor de ambalaje către ei, dar nu aceeași justificare exista și anterior acestor modificări ale dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005 când operatorul era direct responsabil în cazul nereciclării deșeurilor de ambalaje, chiar predate către un operator autorizat.

Față de aceste considerente, recurenta reclamantă solicită casarea sentinței nr. 1626/03.04.2018, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

3.2. Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de recurentul-reclamant.

La 12.11.2020 recurenta reclamantă a formulat o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin intermediul căreia solicită interpretarea Directivei 94/62/CE și a Directivei 2008/98/CE sub următoarele aspecte:

(I) realitatea operațiunii de valorificare a deșeurilor de ambalaje sau

(II) formularistica specifica impusa pentru a fi recunoscuta operațiunea de valorificare ?

(I) preturile per kg practicate pe piață pentru comercializarea respectivelor tipuri de materiale/produse sunt diferite si sunt fie inferioare fie superioare sumei prevăzute cu titlu de sancțiune ?

(II) gradul de poluare al fiecărui tip de deșeu de ambalaj este in mod fundamental diferit, unele fiind biodegradabile si unele nefiind biodegradabile.

Soluționând cererea de sesizare a CJUE Înalta Curte constată că este inadmisibilă, întrucât recurenta reclamantă nu urmărește interpretarea unor dispoziții din directivele menționate în cuprinsul cererii ci dezlegarea unor chestiuni litigioase punctuale, operațiune ce este de competența exclusivă a instanței naționale.

Astfel, se impune a fi subliniat că recurenta reclamantă face abstracție de faptul că "formularistica" specifică impusă prin Ordinul MMP nr. 578/2006 constituie ansamblul de mijloace prin care se dovedește exact realitatea operațiunii de valorificare a deșeurilor de ambalaje. Prin urmare, ceea ce se solicită Curții de Justiție a Uniunii Europene este să se pronunțe nu asupra validității sau interpretării unor norme din directivele menționate ci cu privire la modalitatea concretă de probațiune a îndeplinirii obligațiilor aferente obiectivului de reciclare.

În contextul în care directivele menționate în cuprinsul cererii de sesizare nu instituie obligația statelor membre de a adopta o legislație care să prevadă un anumit mod de probațiune a îndeplinirii obligațiilor și nici nu prevede un anumit tip de sancțiuni pentru neîndeplinire a acestora, cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare, în interpretarea actelor comunitare menționate de reclamantă, este inadmisibilă, urmând a fi respinsă în consecință.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței nr. 1626/03.04.2018, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge în consecință.

În ceea ce privește critica referitoare la punctul unu din memoriul de recurs, Înalta Curte constată legală modalitatea de dezlegare a chestiunii litigioase ce vizează art. 2 din Ordinul MMP nr. 578/2006.

Sub acest aspect, reclamanta a susținut că prin reglementarea cuprinsă în articolul criticat autorul actului normativ ar fi încălcat regula prevăzută de art. 76 din Legea nr. 24/2000.

Contrar celor susținute de recurenta reclamantă și în acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs constată că actul normativ infralegal nu depășește limitele prevederilor art. 17 din O.U.G. nr. 195/2006.

Potrivit dispozițiilor art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005, metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) -f), i), j), p), q), s), ș), ț), v) -y) se stabilește prin ordin al conducătorului autorității publice centrale pentru protecția mediului.

În aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 196/2005 a fost emis Ordinul MMP nr. 578/2006, care, la art. 2 prevede că metodologia de calcul al contribuțiilor, taxelor, penalităților și altor sume datorate la Fondul pentru mediu are ca scop stabilirea unui mod de calcul unitar și documentat pentru contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a) -f), i), j), p), q), s), ș), ț), v) -y) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Reclamanta a încercat să demonstreze nelegalitatea prevederilor art. 2 din ordinul anterior menționat, prin aceea că emitentul a introdus sintagma "documentat", adăugând, astfel la art. 17 din O.U.G. nr. 196/2005.

Or, așa cum a subliniat și judecătorul fondului, stabilirea unui mod de calcul unitar și documentat pentru contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume prevăzute Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 nu constituie o încălcare a prevederilor Legii nr. 24/2000 ci tocmai conformitatea actului administrativ normativ cu prevederile acestei legi, prin care se impune condiția fundamentării și a justificării fundamentării oricărei soluții cu aplicabilitate generală.

Nici afirmațiile recurentei, potrivit cărora hotărârea atacată cuprinde motive contradictorii pe marginea acestei chestiuni litigioase, nu se susțin, întrucât circumstanțierea condiției documentării la necesitatea unei protecții a contribuabilului, prin evitarea stabilirii arbitrare a nivelului contribuțiilor datorate de persoanele din sfera de referință a O.U.G. nr. 195/2006 nu poate echivala nicidecum cu o sarcină în plus a contribuabilului, iar referirea la considerentele cuprinse la pag. 11 alin. final din sentință reprezintă o interpretare scoasă din context a concluziei judecătorului fondului, potrivit căreia îndeplinirea condiției de colectare și reciclare a deșeurilor(condiția de fond) trebuie dovedită(condiția de formă).

Și în privința argumentelor expuse la punctul doi din memoriul de recurs reclamanta susține că instanța fondului nu a sancționat încălcarea principiului prevăzut de art. 76 din Legea nr. 24/2000, ignorând faptul că prin Metodologia de calcul aprobată prin Ordinul nr. 578/2006 se stabilește obligația contribuabilului de a păstra evidențe lunare și de a emite declarații lunare, deși O.U.G. nr. 195/2006 stabilește, prin art. 11, că declararea și plata contribuției la Fondul pentru Mediu se face anual.

Sub acest aspect, judecătorul fondului a apreciat că dispozițiile art. 23 din Metodologie nu contravin prevederilor art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005, având sfere de aplicare diferite; astfel, în timp ce dispozițiile art. 11 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005 se referă la declararea și plată anuală a sumelor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d), prevederile art. 23 lit. a)-c) din Metodologie vizează stabilirea și declararea lunară a cantităților de ambalaje/deșeuri de ambalaje produse.

Înlăturarea argumentelor reclamantei nu denotă aplicarea greșită a legii, neputându-se reține nici contradictorialitatea considerentelor hotărârii, subliniază instanța de recurs, fiind evident că judecătorul fondului nu a constatat nicidecum legiferarea, prin metodologie, a unor obligații ce nu sunt stabilite prin O.U.G. nr. 196/2005 ci a sesizat obiectul diferit al celor două reglementări, fiind exclusă astfel posibilitatea încălcării dispozițiilor art. 76 din Legea nr. 24/2000.

Aceeași concluzie, în sensul existenței motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) C. proc. civ., este expusă de recurentă și la punctul trei al cererii de recurs, critica sa vizând și de această dată încălcarea dispozițiilor art. 76 și 78 din Legea nr. 24/2000 cu prilejul edictării dispozițiilor art. 23, 24, 25, 26 si 27 din anexa la Ordinul MMSC 1032/2011 de modificare a Ordinului MMP 578/2006 si a dispozițiilor 23, 24, 25, 26, 27, 28 din anexa la Ordinul MMSC 192/2014 de modificare a Ordinului 578/2006.

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, recurenta reclamantă a susținut că prin acțiunea introductivă de instanță a invocat, în legătura cu dispozițiile art. 23, 24, 25, 26 și 27 din anexele la Ordinele 1032/2011 si 192/2014, faptul că se reglementează aspecte din sfera de reglementare a altor acte normative, respectiv H.G. nr. 621/2015, împrejurare lesne de observat chiar și la o simplă lecturare a dispozițiilor art. 23, 24, 25, 26 si 27, și care reprezintă o vădită încălcare a dispozițiilor art. 76 si 78 din Legea nr. 24/2000.

În susținerea respingerii argumentelor reclamantei, instanța de fond s-a limitat să expună aria de aplicare și reglementare a O.U.G. nr. 195/2006 si a H.G. nr. 621/2015, fără a analiza efectiv argumentele sale, susține recurenta reclamantă.

Înalta Curte constată nefondată critica recurentei reclamante și sub acest aspect, observând că instanța fondului, subliniind faptul că O.U.G. nr. 196/2005 și Metodologia emisă în aplicarea acesteia au o sferă de reglementare diferită față de H.G. nr. 621/2005, a înlăturat motivat și întemeiat alegațiile reclamantei potrivit cărora sfera obligațiilor sale este limitată la cele cuprinse în H.G. nr. 621/2005 (Legea nr. 249/2015), câtă vreme reglementările în discuție (pe de-o parte H.G nr. 621/2005 și pe de alta O.U.G. nr. 196/2005 și Metodologia emisă în aplicarea acesteia) nu sunt din aceeași materie; astfel, obligațiile cuprinse în Metodologie nu țin de gestionarea ambalajelor, ci de declararea, constatarea, controlul, colectarea, contribuțiilor datorate la Fondul pentru mediu.

Circumscris punctului patru din memoriul de exercitare a căii de atac, recurenta reclamantă susține că hotărârea criticată este afectată și de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5) C. proc. civ., motiv concretizat prin faptul că analiza instanței s-a extins dincolo de apărările formulate de pârâți prin întâmpinare și, totodată, hotărârea cuprinde motive care se contrazic fundamental cu cele invocate de Ministerul Mediului prin întâmpinarea formulată în cauză.

Achiesând, cu titlu teoretic, la cele susținute de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată, totuși, că aceasta nu concretizează care sunt acele considerente care reflectă depășirea, de către judecătorul fondului, a limitelor învestirii instanței, în sensul examinării cauzei prin raportare la alte apărări decât cele invocate de pârâți prin întâmpinare. În același context, instanța de control judiciar atrage atenția asupra faptului că este de esența contenciosului administrativ verificarea conformității actului administrativ cu dispozițiile legale în temeiul cărora aceasta a fost emis, judecătorul cauzei având, așadar, îndrituirea dar și obligația de a proceda la verificarea legalității actului juridic dedus analizei sale chiar dacă pârâții nu înțeleg să formuleze apărări față de acțiunea în anulare.