ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3677/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul acțiunii

Prin acțiunea înregistrată la data de 15.10.2013 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2013, precizată și modificată ulterior, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscala (ANAF) și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov (DGFPJ Ilfov) anularea Deciziei nr. 270/2014 emisa de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFP București); anularea Deciziei nr. 5289/2012 emisa de DGFP Ilfov; anularea proceselor-verbale de sechestru asigurător nr. x din 06.03.2012, nr. z din 06.03.2012 și nr. y din 08.02.2012.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2864 din 27 octombrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF; a respins acțiunea precizată și completată formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei ANAF, ca fiind introdusă față de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă; a respins, ca neîntemeiată, acțiunea; a admis excepția prematurității și a respins capătul de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurator, ca prematur formulat.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

2.1. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

2.1.1. Încălcarea principiului certitudinii impunerii și a previzibilității legii

Organul de control fiscal a considerat ca pentru perioada analizata, 2005-2009, recurentul a avut calitatea de persoana impozabilă din punct de vedere al TVA, în temeiul art. 127 C. fisc., deoarece a obținut venituri cu caracter de continuitate.

Recurentul a arătat că noțiunea de venit cu caracter de continuitate nu a avut până în anul 2010 o definiție legala, iar textul de lege era imposibil de aplicat. Abia in anul 2010 aceasta noțiune a fost explicata de către legiuitor, prin art. 1 lit. e) pct. 4 din H.G. nr. 1620/2009, act normativ ce a intrat in vigoare la data de 01.01.2010. În plus, in anii 2005 și 2006, recurentul a arătat că nici nu avea cum să declare acest TVA, de vreme ce actul normativ care a introdus pentru prima oara in legislație formularul de declarare a TVA datorat de persoanele fizice pentru tranzacții imobiliare a fost Ordinul 1415/2009.

De aceea, a considerat recurentul că s-a încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc. Lipsa la nivelul anilor 2005-2006 a unei definiții a noțiunii de venit cu caracter de continuitate, combinata cu lipsa legislației secundare pentru aplicarea impozitului, face ca norma fiscala sa aibă caracter incert, neclar, conducând atât la imposibilitatea înțelegerii precise, exacte, a sarcinii fiscale dar și la imposibilitatea declarării și plății acestuia. În aceste condiții, este încălcat principiul previzibilității legii, atât de cunoscut și apreciat in jurisprudenta CEDO și OUE. într-o bogată jurisprudență, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat importanța asigurării accesibilității și previzibilității legii, instituind și o serie de repere pe care legiuitorul trebuie să le aibă în vedere pentru asigurarea acestor exigențe. Astfel în cauze precum Sunday Times contra Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, 1979, Rekvenyi contra Ungariei, 1999, Rotaru împotriva României,2000, Damman împotriva Elveției, 2005, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat că "nu poate fi considerată «lege» decât o normă enunțată cu suficientă precizie, pentru a permite individului sâ-și regleze conduita. Individul trebuie să fie în măsură să prevadă consecințele ce pot decurge dintr-un act determinat"; "o norma este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie poate apela la consultanță de specialitate -să își corecteze conduita"; "în special, o normă este previzibilă atunci când oferă o anume garanție contra atingerilor arbitrare ale puterii publice".

Înpotriva acestui argument, intimata-parata a invocat numărul mare de tranzacții, susținând ca acest criteriu (al numărului mare de tranzacții) face ca venitul obținut sa fie considerat ca fiind venit cu caracter de continuitate, invocând deci criteriul cantitativ. Or, un asemenea comportament nu era sancționat de lege în anii 2005-2006, astfel încât intimata face o interpretare pro causa, interpretare prilejuită de caracterul prea generic, difuz, diluat, incert al normei juridice.

În aceeași măsura, mai pot fi identificate și alte posibile criterii cum ar fi: valoarea mare a tranzacțiilor; frecventa încasării ratelor în cazul unei vânzări cu plata în rate. Tocmai acest număr mare de criterii posibile care dau posibilitatea unor interpretări convenabile din partea administrației publice, face ca legea sa fi avut la acel moment caracter incert și imprevizibil.

În alta ordine de idei, deși inițial tranzacțiile imobiliare au fost supuse impozitului prevăzut de art. 77<SUP>1</SUP> din C. fisc., adică impozit pe transferurile de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, ulterior administrația fiscala recalifica aceste tranzacții și le considera activități economice; or, un asemenea reviriment al administrației nu este compatibil cu principiul securității juridice, cu principiul încrederii legitime și cu celelalte principii generale aplicabile in materie de TVA.

De aceea, într-un litigiu ce face obiectul dosar nr. x/2011 pe rolul Curții de Apel Cluj, instanța a adresat CJUE o relevanta pentru prezenta cauza în raport de care a formulat o cerere de suspendare a cauzei pe temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. pana la primirea răspunsului din partea CJUE în cauza respectivă (Salomie și Oltean).

2.1.2. Decizia de soluționare a contestației este data cu ignorarea Rezoluției de urmăririi penale.

Recurentul a arătat ca organul de soluționare a contestațiilor a suspendat procedura de soluționare, în temeiul art. 214 C. proc. fisc., pana la soluționarea plângerii penale depuse împotriva sa pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscala. Ulterior, s-a dispus neînceperea urmăririi penale reținându-se ca recurentul nu poate fi considerat o persoana impozabila deoarece abia in 2010 legea a definit noțiunea de venit cu caracter de continuitate, iar pentru tranzacțiile efectuate in perioada 2005-2009, contribuabilul nu datorează TVA deoarece aceste tranzacții aveau ca obiect terenuri extravilane și intravilane arabile pentru care nu se datorează TVA.

Deși prevederile pct. 10.4 din Instrucțiunile de aplicare a art. 214 C. proc. fisc., menționează explicit ca la soluționarea contestațiilor, organele de soluționare se vor pronunța și in raport cu motivarea rezoluțiilor de scoatere de sub urmărire penala, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, paratul a încălcat in mod flagrant aceasta obligație. Din cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, rezultă ca intimata a ignorat total Rezoluția Parchetului, nu doar prin faptul ca - pe fond - a nesocotit argumentele Parchetului, dar și prin faptul ca a refuzat sa menționeze aceasta Rezoluție în decizia emisa pentru soluționarea contestației. Pentru simplul fapt ca Decizia contestata nu conține vreo trimitere la Rezoluția de neîncepere a urmăririi penale, Decizia contestata este emisa cu încălcarea prevederilor pct. 10.4 din Instrucțiunile de aplicare a art. 214 C. proc. fisc., fapt care atrage nelegalitatea acesteia.

2.1.3. Încălcarea de către intimata a situației juridice stabilita prin Rezoluția de neîncepere a urmăririi penale și încălcarea principiului securității și stabilității raporturilor juridice.

Recurentul a arătat că deși rezoluția penală nu se bucura de autoritate de lucru judecat, nefiind o hotărâre judecătoreasca, organul ANAF de soluționare a unei contestații nu putea contrazice constatările cuprinse în aceasta. În speța, procurorul a stabilit ca fapta nu exista deoarece recurentul nu a avut calitatea de persoana impozabila, în timp ce intimata a apreciat că are această calitate.

Actele procurorului sunt acte emise de un organ judiciar de înfăptuire a justiției, pe când actele emise de ANAF sunt acte ale unui organ administrativ; atunci când un organ judiciar a stabilit ca fapta penala nu exista deoarece lipsește calitatea de persoana impozabila, organul administrativ nu poate sa contrazică aceasta constatare, în baza principiului securității și stabilității raporturilor juridice și a principiului încrederii legitime. În speța, dreptul său de a nu fi considerat persoana impozabila a fost confirmat de un organ judiciar, pentru ca ulterior el sa fie infirmat de un organ administrativ de soluționare a contestației.

Recurentul a formulat o solicitare de trimitere a unei întrebări preliminare, în temeiul art. 267 din TFUE, în raport de care a solicitat suspendarea judecării cauzei.

2.1.4. Încălcarea jurisprudenței Tulică -Plavoșin

Prin Decizia atacata, organele de control fiscal au stabilit ca baza impozabilă este reprezentata de valoarea a 14 tranzacții efectuate in perioada 2005-2006, in suma de 3.695.658 RON. Luând in considerare aceasta baza impozabila, asupra acesteia s-a aplicat cota de 19 % TVA rezultând o datorie de 702.174 RON (TVA datorat) la care se adaugă majorări și penalități de întârziere.

Recurentul a arătat că acest procedeu de calcul este eronat, fiind in contradicție cu Hotărârea CJUE din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (cunoscuta și sub denumirea de Hotărârea Tulică-Plavosin), prin s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat ca "atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fara nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administrația fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".

Cu alte cuvinte, atunci când în contract nu se prevede nimic in legătura cu TVA (așa cum este și in speța de fata), prețul obținut (3.695.658 RON) trebuie considerat ca incluzând deja TVA. Prin urmare, eventualul TVA datorat, nu se obține prin aplicarea cotei de 19 % asupra prețului, ci prin extragerea din prețul contractului a cotei de 19 %. Astfel, cuantumul TVA-ului nu este 702.174 RON cât a stabilit organul fiscal, ci 590.063,04 RON. Consecința acestui calcul incorect nu se manifesta doar asupra valorii TVA-ului, ci și asupra accesoriilor, care sunt astfel substanțial diferite fata de valorile stabilite de organul de control.

Instanța de fond a respins însă acest argument cu motivația ca deși în drept sunt întemeiate susținerile reclamantului, totuși jurisprudența Plavosin nu se aplica pentru tranzacțiile din 2005-2006, deoarece in acei ani România nu era membra UE. Instanța de fond a considerat că nu se poate aplica o normă comunitară pentru fapte petrecute anterior aderării României la UE. Recurentul a arătat că acest raționament al primei instanțe este greșit, deoarece motivul pentru care CJUE a oferit aceasta interpretare in cazurile Tulică-Plavoșin, este acela ca "baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă" (par 32 din Hotărârea Tulică Plavoșin) și de asemenea ca "administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă" (par 36). De asemenea, prin aceeași Hotărâre s-a susținut ca TVA este o taxa care trebuie suportata de consumatorul final (par 35).

Or, toate aceste principii erau perfect aplicabile in legislația românească inclusiv înainte de aderarea la UE, existând din acest punct de vedere o aliniere completa cu Directiva privind TVA, anterior aderării la UE. Prin urmare interpretarea oferita de CJUE prin jurisprudența Plavoșin era aceeași și sub imperiul C. fisc. anterior aderării la UE. Nici in 2005 și 2006, administrația fiscala nu putea percepe TVA peste ceea ce s-a primit in contrapartida de furnizor; art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. care reglementează acest principiu nu a suferit nicio modificare din anul 2004 (anul adoptării C. fisc.) pana in prezent. Prin urmare, nu se solicită aplicarea normei comunitare (Directiva TVA) la o situație anterioara aderării, ci aplicarea unei norme naționale (art. 137 CF) interpretata insa in mod corect; iar interpretarea corecta este aceea oferita de CJUE prin Hotărârea Tulică-Plavosin. Astfel, de vreme ce principiile evocate de CJUE în Tulica-Plavosin sunt identice cu cele aplicabile în temeiul C. fisc. anterior aderării UE, atunci și soluția trebuie sa fie aceeași (ubi eadem est ratio eadem solutio esse debet).

În plus, prin Referatul de specialitate care a stat la baza emiterii Deciziei de respingere a contestației prealabile (referat depus la ultimul termen de judecata la fond de către parata) se menționează in mod explicit ca temeiul legal pentru respingerea contestației este Decizia 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale. Or, Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale este cea care, în contra Directivei TVA, a stabilit ca atunci când în contract nu se prevede nimic referitor la TVA, acesta se aplica peste prețul încasat de furnizor, abordare care a fost respinsa de CJUE prin Hotărârea Tulica-Plavosin.

2.1.5. Ordinul 1873/2011 de aprobare a Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, a fost anulat prin sentința civila nr. 866/2011 pronunțată de CAB in dosar nr. x/2011.

Prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011 s-a stabilit ca in cazul in care părțile unui contract nu au convenit nimic referitor la TVA, atunci TVA se aplica la contravaloarea livrării. În prezentul dosar, Decizia emisa in soluționarea contestației s-a întemeiat pe Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, fapt ce rezulta din Referatul ce a stat la baza Deciziei nr. 270/2014 emisa in soluționarea contestației (referat depus de parata la ultimul termen de judecata). Cu toate acestea Curtea de Apel București a fost sesizata cu o acțiune in anularea Ordinului nr. 1873/2011, acțiune ce a făcut obiectul dosar nr. x/2011, și care a fost admisa prin sentința nr. 866/2011 pronunțată de secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 14.03.2014.

În ipoteza ca s-a exercitat calea de atac împotriva sentinței de mai sus, recurentul a solicitat suspendarea prezentei cauze in temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. până la soluționarea irevocabila a acestui dosar.

În drept, au fost invocate prev. art. 20 alin. (3) dinb Legea nr. 554/2004.

Cererea de recurs a fost timbrată cu 100 RON conform art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013.

2.2. Întâmpinarea

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția inadmisibilității recursului, a nulității acestuia, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, arătând în esență că instanța de fond in mod corect a reținut ca intimata nu a emis niciunul dintre actele administrative pretins vătămătoare pentru reclamanta, admițând excepția lipsei calității procesuale pasive a acesteia.

În drept, au fost invocate prev. art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

3.1.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 martie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 28 septembrie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și că excepția inadmisibilității și excepția nulității invocate de intimată prin întâmpinare sunt nefondate; pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

3.1.2. Alte aspecte

La data de 28.02.2017, recurentul-reclamant a formulat o cerere de sesizare a ICCJ în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin încheierea de ședință de la data de 23 mai 2017, a fost respinsă cererea de sesizare a ICCJ în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, formulată de recurentul-reclamant, pentru motivele cuprinse în respecta încheiere.

3.2. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

3.2.1. În ceea ce privește motivul de casare referitor la încălcarea principiului certitudinii impunerii și a previzibilității legii

În esență, recurentul a arătat că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din C. fisc., raportat la noțiunea de venituri cu caracter de continuitate și la lipsa legislației secundare pentru aplicarea impozitului.

În fapt prin decizia de impunere nr. 5289 din 03.02.2012 emisă de DGFP Ilfov, actuala DGRFP București, în baza raportului de inspecție fiscală nr. 5290 din 03.02.2012 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligațiile privind plata următoarelor sume: 702.174 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugata, 1.148.550 RON reprezentând majorari/dobanzi de intarziere aferente TVA și 105.326 RON reprezentând penalități de intarziere aferente TVA.

În motivare, organele fiscale au reținut faptul că aceste sume reprezintă consecința obținerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate din efectuarea unor tranzacții cu terenuri, având obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA din momentul depășirii plafonului prevăzut de lege, începând cu luna septembrie 2005.

În drept au fost reținute dispozițiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128, art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 și 153 din C. fisc. și ale art. 120 alin. (1) și (7), art. 120 indice 1 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003.

În concret, prin raportul de inspecție fiscală menționat anterior, organele de control fiscal au reținut împrejurarea că, în perioada 2005-2009, reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate din înstrăinarea unor terenuri, fiind însă omisă atât plata taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacțiilor realizate din momentul depășirii plafonului valoric prevăzut de lege, precum și înregistrarea în scopuri de TVA de către reclamant.

Astfel organele fiscale au reținut obligația de a plăti sumele stabilite în sarcina reclamantului prin decizia de impunere în considerarea tranzacțiilor încheiate de acesta în perioada 2005-2006, astfel: în anul 2005 acesta a efectuat 6 tranzacții, iar în anul 2006 a efectuat 9 tranzacții.

În consecință organele de control fiscal au reținut incidența dispozițiilor legale menționate anterior, precum și a disp. pct. 2 din cap. 3 al Normelor de aplicare a Titlului VI privind TVA din legea nr. 571/2003, norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data realizării tranzacțiilor constatate a fi efectuate de către reclamant, apreciindu-se că aceste tranzacții reprezintă expresia desfășurării de către reclamant a unor activități cu caracter de continuitate din care a obținut venituri care depășeau la data de referință plafonul valoric stabilit de disp. art. 152 din Legea nr. 571/2003 - 200.000 RON.

Mai mult, pentru tranzacțiile imobiliare realizate de către reclamant aferente perioadei 01.01.2007-31.12.2009 s-a constatat potrivit disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă perioadei în cauză, faptul că reclamantul nu datora TVA având în vedere că terenurile care au constituit obiectul acestor tranzacții sunt extravilane sau intravilane, dar având categoria de folosință arabil, pentru care nu era datorată TVA.

Pentru debitul principal, organele de control fiscal au calculat potrivit prevederilor legale enunțate anterior și accesoriile fiscale menționate.

Împotriva acestei decizii de impunere reclamantul a formulat contestație fiscală, iar prin decizia nr. 15/14.03.2012 emisă de către pârâta DGFPJ Ilfov s-a dispus suspendarea soluționării acesteia până la soluționarea cauzei penale formată în urma sesizării penale formulată împotriva reclamantului la Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov, conform art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Prin rezoluția din 16.04.2013 emisă în dosarul nr. x/2012 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de reclamant pentru săvârșirea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

La baza emiterii acestei rezoluții au fost avute în vedere considerentele expuse de IGPJ Ilfov-SIF-în cadrul referatului cu propunere de neîncepere a urmăririi penale în privința reclamantului, reținându-se în esență în cadrul acestui referat faptul că terenurile vândute în perioada 01.01.2005-31.12.2009 nu sunt supuse obligației de plată a TVA, avându-se în vedere disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, constatându-se că terenurile arabile-extravilane/intravilane-nu sunt supuse acestei obligații de plată a TVA, iar pentru cele 6 terenuri intravilane construibile nu a fost depășit plafonul valoric prevăzut de disp. art. 152 din legea nr. 571/2003, constatându-se că fapta nu există.

În continuare, organele de control fiscal au procedat la continuarea soluționării contestației fiscale formulată anterior de către reclamant, iar prin decizia nr. 270/18.04.2014, a fost respinsă această contestație ca neîntemeiată, reținându-se în esență aceleași considerente de fapt și de drept menționate atât în raportul de inspecție fiscală, cât și în decizia de impunere emisă în privința reclamantului.

Totodată, în considerarea executării silite a deciziei de impunere astfel emisă împotriva reclamantului au fost adoptate măsuri asigurării, potrivit proceselor-verbale de sechestru care constituie de asemenea obiect al prezentei cauze.

Contestând calitatea de persoană impozabilă, recurentul-reclamant a susținut, în fapt, că legislația în vigoare în anii 2005 și 2006 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) C. fisc. fiind unul care condiționa această calitate de desfășurarea unei activități având un caracter de continuitate, în scopul obținerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la C. fisc., recurentul- reclamant a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislația secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislația primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activitățile persoanelor fizice care obțin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului securității juridice de către organele fiscale, Înalta Curte reține că principiul securității juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea și previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiție a Comunităților Europene și s-a subliniat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C&#8209;144/14, punctul 34, arăta că: "În ceea ce privește, în primul rând, principiul securității juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislația Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându&#8209;se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le&#8209;o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).".

Respectarea principiului securității juridice impune, așadar, ca legislația să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justițiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecințe financiare, întrucât este necesar a se cunoaște de către contribuabil în mod exact și neechivoc întinderea drepturilor obligațiilor impuse de normele legale, iar instanțele naționale să se asigure de respectarea și îndeplinirea acestora.

Susținerile recurentului privind faptul că evoluția legislației fiscale în materia TVA asupra tranzacțiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare a terenurilor sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. (forma în vigoare în anul 2005 și, respectiv în anul 2006, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA):

"(1)este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2)În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (4) din C. fisc. (în vigoare la 01.01.2005), "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Rezultă că, potrivit legislației fiscale în vigoare la data închierii contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfășura o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispozițiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiții, operațiunile economice constând în livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a reținut că legislația fiscală în domeniu nu era lipsită de previzibilitate raportat și la jurisprudența constantă a secției de contencios administrativ a Înaltei Curți de Casați și Justiție, care a reținut că legislația fiscală era previzibilă și de natură să asigure contribuabilului posibilitatea și obligația de respectare.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2<SUP>1</SUP>) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

După ce a subliniat, în acord cu jurisprudența anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislația Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându&#8209;se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le&#8209;o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiție a reținut, referitor la dispozițiile legale incidente și în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziții precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA&#8209;ului" (punctul 37), "domnii Salomie și Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susținerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic național aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38).

Pe cale de consecință, Curtea a precizat că principiul securității juridice nu se opune ca administrația fiscală să considere că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA&#8209;ului.

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA&#8209;ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum și faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA&#8209;ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal" (punctul 48).

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de reclamant creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de recurentul-reclamant în anii 2005-2006 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, criticile recurentului-reclamant nu sunt de natură a determina reținerea unei alte situații de fapt decât cea avută în vedere de prima instanță, care a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului verificat și supunerea tranzacțiilor efectuate de acesta în anul 2005 și în anul 2006 regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform normei de excepție din cuprinsul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

În ceea ce privește cererea recurentului, exprimată în cuprinsul cererii de recurs, de suspendare a cauzei pe temeiul art. 413 pct. 1 din C. proc. civ. pana la primirea răspunsului din partea CJUE în cauza Salomie și Oltean, având în vedere că hotărârea CJUE a fost pronunțată până la data dezbaterilor pe fond a recursului, iar recurentul nu a mai insistat în susținerea ei, instanța de recurs a apreciat că nu mai este învestită cu această solicitare (rămasă, de altfel, fără obiect).

3.2.2. În ceea ce privește criticile legate de aspectul că decizia de soluționare a contestației a fost dată cu ignorarea considerentelor rezoluției de urmărire penală.

Înalta Curte constată că prin Rezoluția din 16.04.2013 pronunțată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov în dosar nr. x/2012, s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de recurentul-reclamant A. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005., în temeiul art. 228 alin. (6) raportat la art. 10 lit. d) C. proc. pen., fiind însușite motivațiile din referatul emis de organul de cercetare penală.

Astfel, s-a reținut că recurentul nu era comerciant, producător, prestator de servicii, nu a desfășurat profesii liberale, iar legea era neclară în ceea ce privește caracterul de continuitate al activităților de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, astfel că acesta nu poate fi considerat persoană impozabilă și nu avea obligația să plătească TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2009. În plus, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., recurentul nu datora TVA deoarece aceste tranzacții se referă la terenuri extravilane și intravilane arabile, deci nu la terenuri construibile (intravilane). Astfel, s-a considerat că fapta nu există, recurentul neputând fi considerat persoană impozabilă, deoarece abia la 1.01.2010 legea a definit noțiunea de venit cu caracter de continuitate, astfel încât contribuabilii să cunoască pe deplin obligațiile pe care le au în ceea ce privește TVA la tranzacțiile imobiliare.

Recurentul-reclamant a invocat punctul 10.4. din Ordinul nr. 2137 din 25 mai 2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit căruia:

"la soluționarea contestațiilor, organele de soluționare se vor pronunța și în raport cu motivarea rezoluțiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, precum și a expertizelor efectuate în cauză, în măsura în care au implicații asupra aspectelor fiscale."

Nemenționarea soluției date de organul de urmărire penală în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nu reprezintă, ca atare, un motiv de nulitate a acesteia din urmă; astfel, aceasta reprezintă o nulitate ce se supune, în lipsa unei mențiune exprese contrare, prevederilor art. 175 din C. proc. civ. (aplicabil în completarea Codului de procedură fiscală conform art. 2 alin. (3) din C. proc. fisc.), fiind necesară dovedirea unei vătămări ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului. Or, această vătămare ar consta în aspectul că organul fiscal era ținut de concluziile organului de cercetare penală sub aspectul calificării recurentului ca persoană impozabilă sau nu, iar acesta a procedat în mod contrar.

Astfel, instanța de recurs trebuie să verifice tocmai aspectul dacă organul fiscal era ținut de cele constatate de organul de urmărire penală în cuprinsul actului emis de acesta, dar în cadrul motivului de recurs următor, acesta fiind nefondat ca atare.

3.2.3. În ceea ce privește criticile legate de încălcarea de către intimată a situației juridice stabilite prin rezoluția de neîncepere a urmăririi penale și încălcarea principiului securității și stabilității raporturilor juridice.

Înalta Curte constată, similar primei instanțe, că opiniile exprimate de organele de cercetare penală rezoluția de neîncepere a urmăririi penale nu pot avea caracter obligatoriu față de instanța de contencios fiscal, neavând puterea sau autoritatea de lucru judecat care este efectul exclusiv al finalizării unui demers judiciar desfășurat în regim de contradictorialitate și oralitate, cu respectarea prin urmare a tuturor garanțiilor procesuale prevăzute de art. 6 din CEDO.

Împrejurarea că în normele aplicabile controlului fiscal autoritatea fiscală este obligată să ia în considerare poziția exprimată de organele fiscale nu poate conduce însă la caracterul obligatoriu al actelor emise de organele de cercetare penală sub aspectul legalei stabiliri a sarcinii fiscale, ci exclusiv sub aspectul verificărilor procedurale întreprinse pentru finalizarea cercetărilor, inclusiv în privința soluției de trimitere în judecată și înaintarea cauzei în fața instanței penale, respectiv asupra existenței elementelor constitutive ale infracțiunii, iar nu sub aspectul legalității stabilirii TVA în sarcina contribuabililor, fiind vorba despre raporturi juridice de drept fiscal, fără a avea o incidență directă asupra legalității acestor raporturi juridice constatările organelor de cercetare penală în condițiile procedurale expuse anterior.

Instanța de recurs reține suplimentar argumentul că prev. art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., intitulat "Autoritatea hotărârii penale în civil și efectele hotărârii civile în penal", arată următoarele:

"Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia."

Cu alte cuvinte, autoritatea de lucru judecat a penalului în fața civilului (în categoria largă în care intră și materia contenciosului fiscal) este determinată numai de o hotărâre a instanței de judecată. Această concluzie este judicios corectă, neputându-se opune instanței de contencios fiscal considerentele unei rezoluții de neîncepere a urmăririi penale emise de procuror.

Astfel, nu i se poate imputa organului fiscal că a reținut alte consecințe juridice ale activității efectuate de recurent (vânzări imobiliare) față de organul penal, nefiind ținut să respecte considerentele acestuia.

În ceea ce privește solicitarea de trimitere a unei întrebări preliminare, în temeiul art. 267 din TFUE, formulată de recurent prin cererea de recurs, la termenul de dezbatere a recursului, Înalta Curte a luat act de renunțarea recurentului - reclamant la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare.

3.2.4. În ceea ce privește motivele de casare prin care se invocă încălcarea jurisprudenței Tulică - Plavoșin

Prin Decizia atacata, organele de control fiscal au stabilit ca baza impozabilă este reprezentata de valoarea a 14 tranzacții efectuate in perioada 2005-2006, in suma de 3.695.658 RON. Luând in considerare aceasta baza impozabila, asupra acesteia s-a aplicat cota de 19 % TVA rezultând o datorie de 702.174 RON (TVA datorat) la care se adaugă majorări și penalități de întârziere.

Recurentul a arătat că acest procedeu de calcul este eronat, fiind in contradicție cu Hotărârea CJUE din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (cunoscuta și sub denumirea de Hotărârea Tulică-Plavosin), prin s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat ca "atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fara nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugata solicitata de administrația fiscala, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugata".

În privința aplicării în prezenta cauză a jurisprudenței Plavosin și Tulică - cauza C-249/12, precum și a jurisprudenței CJUE în materia TVA în aplicarea Directivei 2006/112, prima instanță a constatat că, deși în drept sunt întemeiate susținerile reclamantului, totuși față de data de referință vizată de organele de control fiscal și pentru care în urma finalizării a fost emisă decizia de impunere atacată, nu poate fi reținută aplicabilitatea acestora; având în vedere că vizează aplicarea normelor de drept comunitare incidente începând cu data aderării României la UE, respectiv 01.01.2007, prin Legea nr. 157/2005, astfel încât aceste principii și dispoziții de drept comunitar au primit aplicare începând cu această dată, nefiind vizate situații juridice finalizate anterior intrării în vigoare a acestora, precum exigibilitate TVA pentru aceste tranzacții imobiliare-de referință pentru emiterea actelor atacate- desfășurate în perioada 2005-2006 de către reclamant, perioada ulterioară datei de 01.01.2007 deși a constituit obiectul controlului fiscal, nu a condus la stabilirea în sarcina reclamantului a unor creanțe fiscale.

Înalta Curte constată că nu există nicio rațiune legală sau faptică pentru care organul fiscal să procedeze diferit înainte de 2007 și după 2007 cu privire la operațiunile reconsiderate impozabile în lumina art. 127 din C. proc. fisc.. În esență, organul fiscal are de soluționat aceeași problemă de fapt/de drept: dacă TVA -ul omis la efectuarea tranzacției, trebuie înțeles ca fiind inclus în preț sau dimpotrivă, trebuie calculat prin adăugarea la prețul tranzacției.

Astfel, se impune aplicarea prin analogie a Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin, C -249/12 și C-250/12, prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Astfel, în mod greșit, organul fiscal și prima instanță au refuzat aplicarea acestei decizii.

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea CJUE, principiul neutralității TVA să fie respectat.

Deși, în cadrul dezbaterilor pe fondul recursului, recurentul a dezvoltat ideea unei nulități totale a actelor fiscale atacate, generată de modul nelegal în care a fost stabilită TVA de organele fiscale și de impactul pe care l-ar avea un eventual recalcul asupra altor aspecte (actele notariale și impozitul pe venit), această optică a recurentului nu poate fi împărtășită de instanța de recurs.

În materia nulităților, după criteriul întinderii efectelor, regula o reprezintă nulitatea parțială, respectiv desființarea actului juridic numai în privința efectelor care contravin legii.

Cum s-a arătat, actele fiscale atacate, în partea privitoare la stabilirea calității recurentului de persoană impozabilă în scopuri de TVA, sunt legale așa încât nu pot fi anulate integral. De altfel, soluția anulării parțiale a actului administrativ este preconizată și prin art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, anularea "în tot" putând fi dispusă numai în situația în care viciile de nelegalitate îl afectează în întregime.

Pe de altă parte, în ceea ce privește aspectul obligării reclamantului la plata accesoriilor și a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte constată că prima instanță nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporționalității.

În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din C. proc. fisc. invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale. Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poa