ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2565/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice Sector 1 pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună, în principal, anularea Deciziei nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2011, acte administrativ fiscale emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, iar în subsidiar, să se dispună obligarea pârâților la plata sumei de 31.377.557 RON reprezentând prejudiciul cauzat intimatei plus dobânda fiscală calculată de la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate până la data reparării efective a prejudiciului, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat, în esență, că în calitate de asociație nonprofit constituită în baza Legii nr. 8/1996 și O.G. nr. 26/2000, a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, începând cu luna septembrie 2006, solicitarea fiind respinsă de autoritatea fiscală competentă.

Ulterior, urmare a demersurilor întreprinse la Ministerul Finanțelor Publice, începând cu luna februarie 2007, reclamanta a fost înregistrată ca persoană impozabilă opțional în scopuri de TVA.

Prin Decizia de impunere F-S1 385 din 20 decembrie 2011 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30 decembrie 2011, autoritatea fiscală a impus în sarcina reclamantei plata către bugetul de stat a următoarelor sume: 1.460.106 RON cu titlu de impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010; 1.701.089 RON cu titlu de accesorii aferente impozitului pe profit; 10.108.823 RON cu titlu de TVA suplimentară pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2011 și 18.107.539 RON cu titlu de accesorii aferente TVA.

Reclamanta a susținut că actele contestate au fost emise cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 129 C. fisc. , întrucât activitatea desfășurată de reclamantă, în calitate de mandatar, potrivit legii speciale nu intră sub incidența legislației fiscale.

A mai arătat că veniturile realizate de către reclamantă provin din contribuția sub formă de cote părți a membrilor săi și sunt scutite de la plata impozitului pe profit, conform art. 15 alin. (2) lit. a) și b) C. fisc.

Prin Sentința civilă nr. 2729 din 23 septembrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă ca nefondată excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar pe fond acțiunea a fost respinsă ca nefondată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta B. ce a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 12 martie 2014.

Prin Decizia nr. 3956 din 09 decembrie 2015 Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul și a casat sentința cu trimitere spre rejudecare, reținând în esență că prima instanță nu s-a pronunțat asupra capătului subsidiar de cerere, iar capătul principal de cerere a fost analizat în mod selectiv și în termeni generali. A stabilit ca în rejudecare instanța de fond, după analizarea motivelor de nelegalitate a actelor administrative contestate, în măsura în care va reține legalitatea acestora, să verifice dacă finalizarea cu întârziere a inspecției fiscale și emiterea titlului de creanță au influențat pierderea de către reclamantă a dreptului de a beneficia de măsurile de clemență reglementate de O.G. nr. 30/2011 și dacă sunt îndeplinite condițiile pentru antrenarea răspunderii civile delictuale față de pârâți.

Prin Sentința civilă nr. 1149 din 31 martie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București și a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice;

- a respins cererea în privința a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București și a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice, ca fiind formulată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă;

- a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1, ca neîntemeiată;

- a admis în parte cererea precizată formulată de reclamanta B., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 1;

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 emis de Administrația Finanțelor Publice Sector 1;

- a obligat pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 la plata către reclamantă a sumei de 6,3 RON taxă judiciară de timbru și timbru judiciar, 3000 RON onorariu expert și 11014,18 RON onorariu avocat, cu titlu de cheltuieli de judecată;

- a încuviințat cererea de majorare onorariu expert, cu 6515 RON și a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 6515 RON reprezentând diferență onorariu expert.

PENTru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că veniturile realizate de reclamantă se încadrează în dispozițiile art. 15 alin. (2) C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe profit. Pentru a ajunge la această concluzie, Curtea a avut în vedere împrejurarea că toate categoriile de venituri indicate de organele fiscale se raportează la comisionul achitat de titularii drepturilor de autor organismului de gestiune colectivă, comision prevăzut de Legea nr. 8/1996, ori aceste categorii de venituri sunt scutite în mod expres de impozitul de profit. Faptul că în art. 15 C. fisc. legiuitorul a utilizat noțiunea de taxă, cotizație sau contribuție bănească, iar Legea nr. 8/1996 utilizează noțiunea de comision, nu prezintă relevanță în ceea ce privește stabilirea regimului juridic aplicabil din punct de vedere al impozitului pe profit, având în vedere că ambele acte normative au în vedere aceleași categorii de venituri, doar că denumirile utilizate sunt diferite.

În aceste condiții, Curtea a reținut că în mod greșit organele fiscale au stabilit că reclamanta a realizat venituri din activități economice și pe cale de consecință au făcut aplicarea dispozițiilor art. 15 alin. (3) C. fisc. referitoare la pragul de 15.000 euro, când în realitate veniturile indicate de organele fiscale fac parte din categoria veniturilor scutite de impozit pe profit, conform art. 15 alin. (2) C. fisc.

Referitor la taxa pe valoare adăugată, făcând aplicarea dispozițiilor art. 127 și art. 129 C. fisc. coroborate cu dispozițiile art. 1231, art. 124, art. 127, art. 133 și art. 134 din Legea nr. 8/1996, instanța de fond a reținut că activitatea de exploatare efectuată de reclamantă, în numele și pe seama titularilor drepturilor de autor, deși reprezintă o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. (5) C. fisc. , totuși nefiind efectuată cu titlu oneros, această activitate nu este impozabilă.

Astfel, în cauză nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestații reciproce, între titularii drepturilor de autor și organismul de gestiune colectivă care acționează în numele acestora, pe de o parte, și utilizatorii operelor muzicale prevăzuți de lege (ex. radiouri, televiziuni, etc.) pe de altă parte, ci atât obligația utilizatorilor de a plăti remunerația unică cât și obligația titularilor drepturilor de autor de a plăti comisionul, își au izvorul în Legea nr. 8/1996. Practic întregul mecanism de percepere a remunerației unice și de încasare a comisionului este reglementat de Legea nr. 8/1996, act normativ în care se menționează că gestiunea colectivă este obligatorie în ceea ce privește remunerația unică datorată de utilizatorii de opere muzicale.

În aceste condiții, Curtea a constatat că activitatea de colectare a remunerațiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuți de lege, nu reprezintă o operațiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată.

Față de cele mai sus expuse, Curtea în baza art. 218 alin. (2) C. proc. civ., a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 447 din 27 noiembrie 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 emis de Administrația Finanțelor Publice Sector 1.

Având în vedere modalitatea de soluționare a capătului principal de cerere, Curtea a constatat că nu se mai impune analizarea capătului subsidiar formulat și pe cale de consecință nici analizarea excepțiilor invocate cu privire la acest capăt, respectiv excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâta ANAF.

Împotriva Sentinței civile nr. 1149 din 31 martie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea căii de atac și modificarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ. de la 1865, arătând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu aplicarea greșită a legii.

În motivarea recursului, în esență, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a asimilat în mod forțat și neîntemeiat comisionul reglementat de Legea nr. 8/1996 cu taxa, cotizația sau contribuția bănească prevăzută de art. 15 C. fisc. , deși activitatea desfășurată de intimata-reclamantă în calitate de organism specializat de gestiune colectivă de drepturi de autor constituie activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În ceea ce privește sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, a arătat că intimata colectează remunerațiile aferente drepturilor patrimoniale de la toate categoriile de utilizatori prevăzute de lege, acționând ca un comisionar, în nume propriu și în contul comitentului, astfel că, din punct de vedere al TVA, îi sunt aplicabile prevederile art. 129 C. fisc. , conform cărora se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii, operațiunile desfășurate intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea și față de obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând că instanța de fond nu a analizat îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 274 C. proc. civ., respectiv a caracterului rezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată acordat.

3.2. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că, în mod greșit, instanța de fond a anulat actele administrativ-fiscale contestate.

Totodată, a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-S1 312 din 30 decembrie 2011, întrucât nu este un act administrativ fiscal, astfel cum este reglementat de art. 41 C. proc. fisc.

În ceea ce privește anularea impozitului pe profit în sumă de 1.460.106 RON stabilit în sarcina intimatei-reclamante, a arătat că, în mod greșit, instanța de fond a concluzionat că B. este scutită de la plata impozitului pe profit, în condițiile în care veniturile realizate de către aceasta constând în comisionul prelevat procentual din sumele percepute în numele membrilor și a societăților cu care sunt încheiate convenții de reprezentare, dobânzi aferente drepturilor de autor gestionate, diferența de curs valutar, vânzare de active nu fac parte din categoria veniturilor scutite de la plata impozitului pe profit prevăzut de art. 15 alin. (2) C. fisc. , așa încât intimata-reclamantă trebuia să calculeze și să evidențieze impozitul pe profit.

În privința taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 10.108.823 RON și accesorii aferente în cuantum de 18.107.539 RON a arătat că transferul și/sau transmiterea folosinței dreptului de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare sunt considerate operațiuni taxabile, conform prevederilor art. 128 alin. (1), (2) și (3) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, B., în calitate de organism de gestiune colectivă, colectează remunerațiile aferente drepturilor patrimoniale de autor, în baza mandatului acordat de titularii acestor drepturi de la toate categoriile de utilizatori. Pentru această prestare de servicii de colectare a remunerațiilor, în numele titularilor de drepturi, titularii de drepturi datorează un comision, respectiv, plătesc serviciul de care au beneficiat. Remunerația colectată de organismul de gestiune colectivă în contul titularilor drepturilor de autor de la utilizatorii operelor muzicale, reprezintă în fapt o plată în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la reținerile Curții, că nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestații reciproce, între titularii drepturilor de autor și organismul de gestiune colectivă, recurenta consideră că în mod eronat, au fost interpretate prevederile legale, având în vedere faptul că din punct de vedere fiscal, TVA aferentă unei prestări de servicii ce constă în transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor este supusă legii fiscale, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale (C. civ., C. com.), drept pentru care tranzacțiile efectuate de către contribuabili (transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile C. fisc.

Se reține că, independent de calificarea tranzacțiilor din C. civ., în materia fiscală determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, autoritățile fiscale fiind îndreptățite să reîncadreze forma și conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) din același act normativ.

Referitor la obligația la plată a cheltuielilor de judecată a arătat că instanța de fond nu a ținut cont de împrejurările concrete ale speței, în sensul că dosarul a fost soluționat la primul termen de judecată iar probele administrate au constat numai în înscrisuri, situație în care cuantumul cheltuielilor de judecată nu este proporțional cu complexitatea activității depuse, depășind un cuantum rezonabil.

Prin întâmpinarea depusă la data de 13 septembrie 2017, intimata-reclamantă B. a solicitat respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală, respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la excepția inadmisibilității, a arătat, în esență, că raportul de inspecție fiscală îndeplinește toate condițiile actului administrativ fiscal și astfel, fie că acest act este contestat expres, fie doar mediat, prin contestarea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, instanța de contencios administrativ este obligată ca, în caz de admitere a acțiunii în anulare, să îl modifice în mod corespunzător, fiind de neconceput existența valabilă a raportului de inspecție fiscală în contextul în care instanța anulează decizia de impunere.

Pe fondul recursului a arătat că, în mod corect, instanța de fond a reținut că acele contribuții ale membrilor intimatei, denumite generic "comision" în cuprinsul Legii nr. 8/1996 au natura juridică de taxă, în înțelesul art. 15 C. fisc. , fiind scutite în mod expres de la impozitul pe profit.

În sprijinul susținerilor sale, intimata a invocat puncte de vedere emise de către Ministerul Finanțelor Publice, în sensul că veniturile unui organism de gestiune colectivă care provin din cotizațiile și contribuțiile bănești ale membrilor nu pot fi interpretate ca venituri provenind din activități economice proprii, în scopul obținerii de profit, interpretarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-282/10, precum și jurisprudența națională într-o speță similară.

Referitor la interpretarea eronată a dispozițiilor legale privind taxa pe valoare adăugată, a arătat că, în mod corect, instanța de fond a constatat că activitatea de colectare a remunerațiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuți de lege, nu reprezintă o operațiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată în același sens fiind și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza C-37/16), dar și interpretarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 48 din 19 iunie 2017 prin care a fost soluționată solicitarea de dezlegare a unor chestiuni de drept.

Sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată, a arătat că onorariul de avocat a fost direct proporțional cu gradul de complexitate și noutate al cauzei.

Preliminar, în privința normelor de procedură aplicabile în prezenta cauză, Înalta Curte reține că, în raport de data sesizării cu acțiunea introductivă - 3 ianuarie 2013 - prezenta cerere este supusă normelor înscrise în C. proc. civ. de la 1865, conform art. 3 din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare, precum și a dispozițiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că argumentele vor fi grupate și li se va răspunde prin considerente comune, raportat la finalitatea acestora.

Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 447 din 27 noiembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. F-S1 385 din 30 decembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F- S1 312 din 30 decembrie 2012 cu privire la obligații fiscale în sumă totală de 31.377.557 RON, sume detaliate la pct. 1 al prezentei.

În esență, verificând activitatea intimatei-reclamante cu privire la plata impozitului pe profit și colectarea TVA aferentă operațiunilor derulate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil activitatea desfășurată de intimată constând în gestiunea colectivă a drepturilor patrimoniale de autor rezultate din exploatarea operelor muzicale, pe baza mandatului acordat de deținătorii acestor drepturi în baza contractelor încheiate.

Aplicând dispozițiile art. 15 și 29 C. fisc. , autoritatea fiscală a constatat că veniturile obținute de intimată, respectiv comisionul obținut ca urmare a gestionării colective a drepturilor de autor, nu sunt scutite de la plata impozitului pe profit și fiind depășit plafonul de 15.000 euro, prevăzut de lege, a stabilit că intimata avea obligația de a calcula și evidenția impozit pe profit.

A reținut, de asemenea, că intimata colectează remunerațiile aferente drepturilor patrimoniale de la toate categoriile de utilizatori prevăzuți de lege, realizând o prestare de servicii ce constă în transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, acționând ca un comisionar în nume propriu și în contul comitentului, astfel că din punct de vedere al TVA, îi sunt aplicabile prevederile art. 129 C. fisc. , conform cărora se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii.

În abordarea problematicii cu care a fost învestită, în rejudecare după casare, Curtea de Apel a interpretat corect dispozițiile art. 15 alin. (2) C. fisc. în sensul că veniturile realizate de intimată nu sunt supuse impozitului pe venit, precum și dispozițiile art. 126 C. fisc. , în sensul că operațiunea de colectare a remunerațiilor datorate pentru utilizarea drepturilor de autor și a drepturilor conexe, efectuată de către intimată în calitate de organism de gestiune colectivă nu reprezintă o operațiune impozabilă, soluție însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală reținută.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele:

Excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30 decembrie 2011 invocată de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice a fost soluționată în mod corect de către judecătorul fondului, în sensul respingerii ca neîntemeiată.

Potrivit art. 109 C. proc. fisc. , raportul de inspecție fiscală este actul în care se prezintă constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere.

Ca atare, fiind o operațiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ, raportul de inspecție fiscală poate fi atacat, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 doar odată cu actul administrativ ce poate face obiectul acțiunii judiciare potrivit art. 218 C. proc. fisc. , respectiv decizia emisă în soluționarea contestației administrativ fiscale, cum în mod corect a procedat și intimata-reclamantă din prezenta cauză.

Consacrând caracterul de plină jurisdicție al contenciosului administrativ subiectiv, art. 18 din Legea nr. 554/2004 prevede că instanța care soluționează acțiunea, în speță cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale se pronunță și asupra legalității actelor sau operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului dedus judecății și care nu pot fi atacate separat conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În privința criticilor vizând nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la impozitul pe profit în sumă de 1.460.106 RON și accesoriile aferente, Înalta Curte va înlătura susținerile recurentelor-pârâte cu privire la aceste sume, constatând că sunt nefondate.

Autoritățile fiscale au reținut că veniturile realizate de către intimata-reclamantă, în calitate de organism specializat de gestiune colectivă a drepturilor de autor, constând în comisionul datorat de titularii de drepturi care îi sunt și membri, pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare în privința activității de bază, sunt venituri impozabile obținute din desfășurarea unei activități economice.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor art. 13, art. 14, art. 15 alin. (2) și (3) și art. 19 C. fisc.

Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a reținut în mod corect că veniturile realizate de către intimată, respectiv comisionul de administrare, se încadrează în prevederile art. 15 alin. (2) C. fisc. , nefiind supuse impozitului pe profit.

Astfel, potrivit art. 15 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale) "Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare; d) veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive; e) donațiile și banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele, dobânzile și veniturile realizate din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare obținute din plasarea veniturilor scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile; i) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obținute din reclamă și publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale."

În speță, intimata-reclamantă este o asociație cu scop nelucrativ, constituită ca organism specializat de gestiune colectivă a drepturilor de autor, în condițiile O.G. nr. 26/2006, al cărui obiect principal de activitate îl reprezintă gestiunea colectivă a drepturilor patrimoniale de autor rezultate din exploatarea operelor muzicale, pe baza mandatului acordat de deținătorii acestor drepturi.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 8/1996 "Statutul organismului de gestiune colectivă trebuie să cuprinsă dispoziții cu privire la: (...) i) modalitatea de stabilire a comisionului datorat de titularii de drepturi organismului de gestiune colectivă pentru acoperirea cheltuielilor necesare funcționării".

Astfel, veniturile asociației intimate se compun din contribuția autorilor care susțin activitatea pentru care intimata s-a constituit, aceste contribuții denumite generic "comision" fiind prevăzute și determinate potrivit statutului asociației, sub forma unei cote părți din remunerațiile ce se cuvin cu titlu de drepturi de autor.

Prin urmare, în raport de aceste prevederi legale și statutare, se poate concluziona că acest comision de administrare, încasat pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare, în condițiile în care activitatea de bază a intimatei-reclamante este una nonprofit, reprezintă o contribuție bănească, în sensul dispozițiilor art. 15 alin. (2) lit. b) C. fisc.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că, nu prezintă relevanță în ceea ce privește stabilirea regimului juridic aplicabil din punct de vedere al impozitului pe profit faptul că, în cuprinsul art. 15 C. fisc. , legiuitorul a utilizat noțiunea de taxă, cotizație sau contribuție bănească, iar Legea nr. 8/1996 utilizează noțiunea de comision, întrucât ambele acte normative au în vedere aceeași categorie de venituri. Simpla diferență de denumire a celor două noțiuni nu face ca natura lor juridică să fie diferită, aplicarea dispozițiilor C. fisc. trebuind a fi făcută prin raportare la natura juridică reală a sumelor, iar nu prin raportare doar la denumirea acestora.

Înalta Curte constată că abordarea autorității fiscale de a acorda prioritate denumirii contribuției - comision de administrare - utilizată de intimata-reclamantă în conformitate cu Legea nr. 8/1996 și statutul de organizare și funcționare în detrimentul stării de fapt fiscale care atestă că respectivul comision de administrare, încasat pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare reprezintă o contribuție bănească a membrilor asociației, se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute de art. 6 și 12 C. proc. fisc. , care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună-credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Criticile vizând interpretarea eronată a dispozițiilor legale privind taxa pe valoare adăugată în cuantum de 10.108.823 RON și accesorii aferente sunt, de asemenea, nefondate.

Autoritățile fiscale au reținut că activitatea de colectare a remunerațiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale în numele titularilor de drepturi reprezintă o operațiune impozabilă, care intră în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la art. 126 alin. (1) și art. 129 alin. (1), (2), (3) C. fisc.

Astfel, conform art. 126 alin. (1) C. fisc. :

"Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Potrivit art. 129 alin. (1), (2), (3) din același cod:

"(1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128.

(2) Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.

(3) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;

d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii."

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele administrativ-fiscale contestate, prima instanță a stabilit în mod corect că, deși intimata-reclamantă desfășoară o activitate de exploatare, în numele și pe seama titularilor de drepturi de autor, de bunuri încorporabile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) C. fisc. , totuși prestarea de servicii nu este cu titlu oneros, concluzionând că activitatea de colectare a remunerațiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale nu reprezintă o operațiune impozabilă.

Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea împrejurării dacă operațiunea de colectare, în privința căreia atât autoritatea fiscală cât și instanța de fond au considerat că poate fi calificată drept o prestare de servicii, este efectuată cu plată.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea art. 2 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112/CE - potrivit cu care prestarea de servicii este supusă TVA dacă este efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

În interpretarea acestei norme, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este în sensul că o prestare de servicii nu este efectuată cu titlu oneros decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Hotărârea din 3 martie 1994, pronunțată în Cauza C-16/93, paragraful 14, Hotărârea din 27 octombrie 2011, pronunțată în Cauza C-93/10, paragraful 18, și Hotărârea din 3 mai 2012, pronunțată în Cauza C-520/10 paragraful 27). Potrivit acestei jurisprudențe, existența unei legături directe între serviciul prestat și contraprestația primită este, așadar, necesară. Astfel, atunci când activitatea unui prestator constă în furnizarea în exclusivitate a prestațiilor fără o contravaloare directă, nu există o bază de impozitare și aceste prestații nu sunt, așadar, supuse plății TVA.

În speță, așa cum în mod corect a stabilit judecătorul fondului, nu există un raport juridic direct în cadrul căruia să se efectueze un schimb de prestații reciproce, între titularii drepturilor de autor și organismul de gestiune colectivă care acționează în numele acestora, pe de o parte și utilizatorii operelor muzicale prevăzuți de lege (ex. radiouri, televiziuni, etc.) pe de altă parte, ci atât obligația utilizatorilor de a plăti remunerația unică cât și obligația titularilor drepturilor de autor de a plăti comisionul, își au izvorul în Legea nr. 8/1996. Practic întregul mecanism de percepere a remunerației unice și de încasare a comisionului este reglementat de Legea nr. 8/1996, act normativ în care se menționează că gestiunea colectivă este obligatorie în ceea ce privește remunerația unică datorată de utilizatorii de opere muzicale.

În aceste condiții, Curtea constată că activitatea de colectare a remunerațiilor aferente drepturilor patrimoniale de autor de la toate categoriile de utilizatori de opere muzicale, prevăzuți de lege, nu reprezintă o operațiune impozabilă, care să intre în domeniul de aplicare al taxei pe valoare adăugată.

În același sens este și Decizia nr. 48 din 19 iunie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată de completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a statuat că "în interpretarea dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. a) și art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, colectarea de către organismul de gestiune colectivă a remunerațiilor cuvenite artiștilor interpreți și executanți pentru radiodifuzarea sau comunicarea publică a înregistrărilor sonore conținând fixarea prestațiilor artistice ale acestora nu reprezintă o operațiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată"considerentele acestei decizii fiind aplicabile mutatis mutandis și în situația titularilor de drepturi de autor din prezenta cauză.

Criticile vizând nelegala obligare la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat sunt nefondate, în raport de dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "partea care cade în pretențiuni va fi obligată la cerere, să plătească cheltuieli de judecată."

Întrucât cele două recurente au căzut în pretenții, dată fiind soluția de admitere a cererii de chemare în judecată, culpa procesuală a acestora este prezumată, astfel încât, în mod corect instanța de fond a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile referitoare la lipsa de proporționalitate între cuantumul onorariului de avocat și complexitatea litigiului sunt apreciate ca nefondate, având în vedere că litigiul se află în al doilea ciclu procesual, iar volumul de muncă depus pentru pregătirea apărării este proporțional cuantumului onorariului solicitat.

Mai mult, problema de drept a speței prezintă caracter de noutate, iar pentru a se evita o jurisprudență neunitară, Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat o decizie pentru dezlegarea unei chestiuni de drept - Decizia nr. 48/2017.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată solicitate de către intimata-reclamantă, se constată că este îndreptățită la recuperarea acestora, în temeiul art. 274 alin. (1) C. proc. civ., dată fiind soluția de respingere a recursurilor formulate.

Pe acest temei, Înalta Curte va dispune obligarea recurentelor-pârâte la plata sumei de 5.472,81 RON reprezentând cheltuieli de judecată efectuate în recurs, către intimata B.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 împotriva Sentinței civile nr. 1149 din 31 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă pe recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 la plata cheltuielilor de judecată în sumă 5.472,81 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata B. Asociația pentru Drepturi de Autor a Compozitorilor.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 21 septembrie 2017.

Procesat de GGC - CT