ÎCCJ, Decizia nr. 58501/2006

ÎCCJ, Decizia nr. 58501/2006 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Inspecție fiscală. Reguli. Dispunerea reverificării.

Condiții.

Codul de

procedură fiscală, art. 103 alin. (3)

Cuprins pe materii: Dreept

financiar și fiscal

Indice alfabetic:

Decizie. Motivare

Excepție.

Inspecție fiscală

Potrivit dispozițiilor

art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură

fiscală „prin excepție, conducătorul inspecției fiscale

competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la

data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii

termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute

inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de

calcul care influențează rezultatele acestora.

Aceste dispoziții reglementând o

situație de excepție sunt de strictă interpretare, astfel încât

reluarea inspecției fiscale se poate face doar în condițiile expres

reglementate. Decizia prin care s-a dispus reverificarea este supusă

astfel, cerinței motivării inclusiv sub aspectul indicării în

cuprinsul acesteia a uneia din cele două ipoteze prevăzute de lege

pentru justificarea  reverificării.

I.C.C.J. , Secția

de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 2242 din 2

iunie 2008

Notă: Instanța a avut în vedere

dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

în forma publicată în M.Of. nr. 863 din 26/09/2005, cu modificările

și completările ulterioare. Codul de procedură fiscală a

fost republicat în M.Of. nr. 513 din 31/07/2007, prevederile art. 103 alin. (3)

regăsindu-se în prezent, în materialitatea lor, în cuprinsul art. 105

alin. (3).

Prin acțiunea

înregistrată la data de 21 decembrie 2006, reclamanta S.C. LL C S.A.

Timișoara a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (a cărei calitate

procesuală a fost preluată de Agenția Națională de

Administrare Fiscală ), anularea deciziilor nr. 58501 din 31 octombrie

2006 și nr. 61381 din 29 noiembrie 2006.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 58501/2006, pârâta a dispus

în mod nelegal recalcularea impozitului pe profit aferent perioadei 1 ianuarie

2002 – 31 decembrie 2002, iar prin adresa nr. 61381/2006 pârâta a răspuns

la contestația formulată în procedura prealabilă.

A susținut că

răspunsul la contestație este nul pentru că este lipsit de

obiect, cerință impusă de prevederile art. 186 și ale art.

46 din Codul de procedură fiscală.

S-a mai arătat că

decizia de reverificare a fost luată de către un organ necompetent,

pentru că se fundamentează pe dispozițiile art. 103 alin. (3) din

Codul de procedură fiscală și este de necontestat că

această prevedere reglementează o situație de excepție

față de care se aplică dispozițiile art. 96 alin.(2)

1

din Codul de procedură fiscală. Excepțiile fiind de strictă

interpretare, reluarea inspecției fiscale se poate face doar în

condițiile expres și cumulativ prevăzute de lege.

Prima dintre aceste

condiții se referă la persoana care poate decide reverificarea,

persoană care nu poate fi decât conducătorul inspecției fiscale.

Fără a aduce alte

precizări, din moment ce a fost semnată de către directorul

executiv adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor

Contribuabili, decizia de recalculare a impozitului pe profit este lovită

de nulitate, având în vedere caracterul obligatoriu al regulilor de

competență a autorităților publice și în absența

unor norme care să prevadă posibilitatea delegării

atribuțiilor respective.

Prin răspunsul la

contestație, susține reclamanta, a fost invocat Regulamentul de

organizare și funcționare al Direcției Generale de Administrare

a Marilor Contribuabili, care nu este publicat în Monitorul Oficial, deci are

forța probantă a oricărui înscris sub semnătură

privată. Mai mult, prevederile din regulament sunt citate trunchiat și

în afara contextului. Orice instituție publică are un singur

conducător și acesta nu poate fi decât  directorul executiv adjunct.

A mai menționat

că actele atacate sunt complet nemotivate, deci nelegale.

Independent de motivul de

nulitate datorat necompetenței autorității care a emis prima

decizie atacată, pentru a se putea dispune reverificarea unei anumite

perioade este nevoie de îndeplinirea și a unei condiții suplimentare

și anume: să fi apărut între timp date suplimentare, necunoscute

la data efectuării verificărilor sau să se fi ivit erori de

calcul.

Completa nemotivare a

deciziei de reverificare o pune pe reclamantă în imposibilitatea de a o

critica în mod concret, având în vedere că nu cunoaște care dintre

cele două ipoteze a condus la reverificarea exercițiului financiar al

anului 2002. Dat fiind că nu au fost indicate nici erori de calcul, nici

date suplimentare care să nu fi fost cunoscute la momentul emiterii primei

note de constatare și a procesului verbal de verificare, emise în anul

2003, se arată că s-au încălcat dispozițiile art. 43

alin.(2) lit.e) din Codul de procedură fiscală

S-a mai arătat că

nici în răspunsul la contestație nu se face vreo referire la aceste

argumente, ceea ce conduce la ideea că actele atacate fiind nemotivate

sunt nule absolut. În același sens, reclamanta a invocat încălcarea art.

6 alin.(1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului,

încălcarea art. 190 (actual 253) din Tratatul de Instituire a

Comunității Economice Europene, precum și jurisprudența

Curții Europene a Drepturilor Omului, a Curții de Justiție a

Comunităților Europene și pe cea a Înaltei Curți de

Casație și Justiție.

Curtea de Apel

Timișoara- Secția de contencios administrativ și fiscal, prin

sentința civilă nr. 25 din 6 februarie 2007, a respins acțiunea.

Recursul declarat de reclamantă

împotriva sentinței specificate a fost admis de către Înalta Curte de

Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ

și fiscal, prin decizia nr. 2589 din 18 mai 2007, sentința

atacată fiind casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași

instanță, considerându-se că au fost încălcate mai multe

principii fundamentale ale procesului civil.

Rejudecând pricina în fond

după casare, Curtea de Apel Timișoara – Secția de contencios

administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 314 din 28 noiembrie

2007, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a

Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili și

excepția inadmisibilității acțiunii, excepții invocate

de pârâtă și a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Cu privire la calitatea

procesuală a Direcției Generale de Administrare a Marilor

Contribuabili, instanța a reținut că soluția se impune,

întrucât, deși urmare prevederilor H.G. nr. 1171/2007, pârâta

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili se subordonează

Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aceasta trebuie

să stea în judecată, ca pârâtă, alături de Agenția

Națională de Administrare Fiscală, având în vedere că a

emis actele contestate în cauză.

Referitor la excepția

inadmisibilității acțiunii, instanța de fond  după

casare a apreciat că este neîntemeiată, datorită faptului

că actele administrative atacate întrunesc cerințele prevăzute

de art. 2 lit.c din Legea nr. 554/2004, fiind o varietate a actelor

administrativ fiscale și fiind susceptibile astfel de control judiciar pe

calea contenciosului administrativ.

Pe fondul cauzei, Curtea de

Apel a reținut că acțiunea trebuie respinsă, deoarece,

potrivit prevederilor art. 175 alin.(1), art. 179 și următoarele din

Codul de procedură fiscală, precum și ale art. 83, 84 și

108 alin.(3) din Codul de procedură fiscală, poate fi contestată

în procedură prealabilă la organul fiscal și apoi în

condițiile Legii nr. 554/2004, decizia de impunere fiscală. Or, în

cauză, actele atacate se înscriu în categoria operațiunilor juridice

emise conform art. 103 alin.(3) din Codul de procedură fiscală,

prealabilă încheierii actului de impunere fiscală, operațiuni

lipsite de efecte juridice în planul impunerii fiscale și care contravin

prevederilor art. 1 alin.(1) din Legea nr. 554/2004.

Împotriva sentinței

pronunțată de instanța de fond după casare a declarat

recurs, în termen legal, reclamanta invocând ca motive de nelegalitate a

hotărârii recurate următoarele:

-hotărârea nu cuprinde

motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii și

străine de natura pricinii, ceea ce atrage motivul de recurs prevăzut

de art. 304 pct.7 Cod procedură civilă;

-în cauză au fost

încălcate cerințele art. 103 alin. (3) Cod procedură

fiscală respectiv decizia de recalculare a impozitului pe profit fiind

semnată de Directorul adjunct al Direcției Generale de Administrare a

Marilor Contribuabili este lovită de nulitate iar pentru a se dispune

recalcularea impozitului era necesar să fi apărut  între timp date

suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la momentul efectuării

verificărilor sau să fi apărut erori de calcul;

-în mod greșit s-a

reținut de prima instanță că actele administrativ fiscale

sunt motivate în fapt;

-prin sentința recurată

sunt nesocotite și principii ale dreptului comunitar care au devenit

și principii aplicate de C.E.D.O.

Recurenta  face astfel

referire la nerespectarea principiului european al securității

juridice și așteptărilor  legitime și principiul

certitudinii juridice.

Intimata Agenția

Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin

care a solicitat respingerea recursului ca nefondat motivând că actul

administrativ atacat (decizia de reverificare nr. 58501/31 octombrie 2006) este

încheiat cu respectare prevederilor legale, fiind semnat de persoana

îndrituită în acest sens – directorul executiv adjunct al Direcției

Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care coordona activitatea  de

control fiscal.

Intimata solicită

respingerea criticilor ce vizează nemotivarea actelor administrative

fiscale, întrucât așa cum a reținut și prima instanță,

în cuprinsul lor fiind redate atât motivele de fapt cât și temeiul juridic

avut în vedere de organul administrativ.

Recursul este fondat.

Potrivit art. 103 alin. (3)

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală „prin

excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide

reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii

inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de

prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la

data efectuării verificărilor sau erori de calcul care

influențează rezultatele acestora”.

Recurenta critică

hotărârea dată de Curtea de Apel Timișoara pentru

încălcarea cerințelor art. 103 alin. (3) Cod procedură

fiscală (actualmente art. 105 alin.3).

Cu privire la prima

cerință prevăzută de acest act normativ, instanța

constată că actul administrativ atacat este semnat  de directorul

executiv adjunct al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili

care coordona activitate de control fiscal și deci care avea

competență de a semna decizia de reverificare atacată.

Sub acest aspect actul

administrativ atacate este încheiat cu respectarea prevederilor legale iar

critica ce vizează acest aspect este nefondată.

Din analiza prevederilor art.

103 alin. (3) Cod procedură fiscală se constată că este

reglementată o situație de excepție, în care poate avea loc

reluarea inspecției fiscale, cu respectarea condițiilor expres

și cumulativ prevăzute de lege.

Astfel pentru a se putea

dispune recalcularea impozitului, era necesar să fi apărut între timp

date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la momentul efectuării

verificărilor sau să fi apărut erori de calcul.

În cuprinsul deciziei de

recalculare atacată nu rezultă care din cele două ipoteze

alternative, astfel cum susține și recurenta, a condus la verificarea

perioadei anului 2002.

Se constată că

nici în răspunsul la contestație sau concluziile scrise depuse în

recurs, intimata pârâtă nu face nici o referire la cerința

prevăzută de textul legal care a impus recalcularea impozitului

deși au fost formulate motive de contestare a actului administrativ sub

aspectul îndeplinirii cumulative a prevederilor art. 103 alin. (3) Cod

procedură fiscală.

Cum nu s-a invocat și

nu s-a dovedit existența unor date suplimentare, necunoscute de raportul

de control, pentru reluarea acestuia în condițiile legii, critica de nelegalitate

a hotărârii recurate este întemeiată.

În ceea ce privește

motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.7 Cod procedură

civilă  criticile nu pot fi reținute întrucât hotărârea recurată

cuprinde motivele  pe care se sprijină în concordanță cu

dispozițiile  art. 261 Cod procedură civilă.

De altfel, gruparea

motivelor care formează convingerea instanței în pronunțarea

unei hotărâri nu poate fi sancționată cu nulitatea, motivarea

trebuie să fie clară și precisă să răspundă

în fapt și în drept la pretențiile formulate de părți.

Înalta Curte,

constatând că motivul de nelegalitate ce vizează încălcarea

cerințelor art. 103 alin. (3) Cod procedură fiscală, este

fondat, în baza art. 312 admite recursul și modifică în parte

sentința atacată în sensul că, prin admiterea cererii de chemare

în judecată anulează deciziile atacate și menține restul

dispozițiilor  necontestate privind soluționarea excepțiilor

lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de

Administrare a Marilor Contribuabili și respectiv a

inadmisibilității acțiunii.