ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3578/2013
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3578/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)
Asupra recursului de
față;
Din examinarea
lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prima instanță
a) cererea de chemare
în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de
Apel București, reclamanta SC L. SA, societate comercială elvețiană, a chemat
în judecată pe pârâtele D.G.F.P. a Municipiului București și A.F.P. Sect. 4,
solicitând anularea Deciziei nr. 316 din 13 august 2010 înregistrată la D.G.F.P.
sub nr. 49289 din 20 august 2010 privind soluționarea contestației reclamantei
formulată prin intermediul reprezentantului său fiscal T.M.F. M. SRL, precum și
anularea Deciziei nr. 1909251 din 27 aprilie 2010 emisă de A.F.P. sect. 4 și
obligarea acestei din urmă pârâte la emiterea unei noi decizii de aprobare a
rambursării de T.V.A. în valoare de 556.253 lei, iar în subsidiar, în situația
în care se consideră necesar ca autoritățile fiscale să se pronunțe pe fondul
cauzei, trimiterea cauzei spre soluționare acestor autorități.
În motivarea cererii
reclamanta arată că la data de 30 iunie 2009 a înregistrat, prin intermediul
reprezentantului său fiscal în România T.M.F. M. SRL, sub nr. 1814479 din 30
iunie 2009, la A.F.P. sect. 4, o cerere de rambursare T.V.A. în baza Directivei
a 13- a (Directiva 86/560/CEE) pentru perioada ianuarie - decembrie 2008, la
care a anexat documentația relevantă prevăzută de legislația în vigoare.
Cererea de rambursare T.V.A. a fost depusă ca urmare a operațiunilor comerciale
desfășurate între reclamantă și O. T. SA.
La aceeași dată, T.M.F.
M. SRL a depus la A.F.P. sect. 4 și declarația de înregistrare fiscală în
scopul obținerii calității de reprezentant fiscal al reclamantei, sub nr. 030495,
iar certificatul de reprezentant fiscal, a fost eliberat de autoritate la 2
iulie 2009.
A.F.P. sect. 4 a emis procesul verbal nr. 2200671 din 11 februarie 2010 în care a concluzionat că reclamanta nu a
prezentat împreună cu cererea de rambursare T.V.A. și împuternicirea în formă
autentică dată lui T.M.F. M. SRL pentru a o reprezenta în cadrul procedurii de
rambursare T.V.A.. În baza acestui proces verbal, s-a emis Decizia nr. 1909251
din 27 aprilie 2010, prin care a fost respinsă cererea de rambursare T.V.A..
Reclamanta a formulat contestație prezentând toate documentele solicitate
(ordine de plată atestând plata T.V.A. și împuternicirea în forma autentică
acordată T.M.F. M. SRL).
Prin Decizia nr. 316
din 13 august 2010, contestația a fost respinsă, reținându-se că la data
depunerii cererii de rambursare T.V.A. (30 iunie 2009), T.M.F. M. SRL nu era
înregistrată la autoritățile fiscale, în calitate de reprezentant al
reclamantei pentru scopuri de rambursare T.V.A. în România.
S-a precizat că
D.G.F.P. în mod eronat, a considerat că la momentul depunerii cererii de
rambursare a T.V.A., T.M.F. M. SRL nu avea calitatea de reprezentant fiscal al
reclamantei, și deci, nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 147
2
alin. (1) lit. b) din C. fisc.
Practic, T.M.F. M.
SRL a fost desemnat ca reprezentant fiscal al reclamantei prin împuternicirea
din 26 iunie 2009, transmisă autorităților fiscale odată cu cererea de
rambursare T.V.A. Faptul că certificatul de înregistrare conținând codul de
rambursare T.V.A. a fost emis la 2 iulie 2009 nu echivalează cu absența
reprezentantului fiscal, deoarece această calitate se obține prin
împuternicirea acordată de persoana impozabilă nestabilită în Comunitate,
prezentată autorităților competente și nu este condiționată de aprobarea
autorității fiscale.
Cât privește adresa
internă invocată de D.G.F.P., nr. 836393 din 6 februarie 2009, aceasta nu are
caracterul unui act normativ și nu poate fi opusă reclamantei. La data
depunerii cererii de rambursare T.V.A., pct. 50 din Normele metodologice de
aplicare a C. fisc. nu prevedea ca o condiție obligatorie pentru obținerea
calității de reprezentant fiscal emiterea unui cod de înregistrare, ci doar
condiția desemnării unui reprezentant fiscal de către persoana străină care
solicită rambursarea T.V.A.-ului, condiție îndeplinită în cauză.
Atribuirea codului de
înregistrare reprezentantului fiscal reprezintă doar o consecință a desemnării
acestuia prin împuternicirea acordată de reclamantă, iar faptul că formularul
313 depus de reprezentantul fiscal nu conținea codul de înregistrare emis de
autorități nu poate fi considerat motiv de respingere a cererii de rambursare T.V.A.
Mai mult, la momentul la care A.F.P. sect. 4 a analizat efectiv cererea de rambursare, codul de înregistrare era deja alocat lui T.M.F. M. SRL.
b) întâmpinarea
formulată în cauză
Prin întâmpinare,
pârâta D.G.F.P. a Mun. București solicită respingerea cererii ca neîntemeiată,
arătând că potrivit pct. 50 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în
baza art. 147
2
alin. (1) lit. b) din C. fisc. persoana impozabilă
neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopul de T.V.A.
în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei
achitate pentru importuri și achiziții de bunuri mobile corporale și de
servicii, efectuate în România, una dintre condițiile care trebuie îndeplinite
pentru rambursare fiind aceea ca persona respectivă să desemneze un
reprezentant în România în scopul rambursării, reprezentant care trebuie să
îndeplinească și obligația de a depune la organele fiscale competente o cerere
pe modelul stabilit de M.F.P.
Conform Ordinului M.F.P.
nr. 530/2007 referitor la procedura de soluționare a cererilor de rambursare
anterior menționate, reprezentantul desemnat în scopul rambursării trebuie să
înregistreze la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul
fiscal actul de împuternicire în formă autentică, potrivit art. 18 din O.G. nr.
92/2003, iar în scopul înregistrării fiscale acest reprezentant trebuie să
depună declarația de înregistrare fiscală, urmând ca acel cod de înregistrare
fiscală atribuit pe baza actului de împuternicire în formă autentică să fie
utilizat numai pentru rambursarea T.V.A. persoanei reprezentate, stabilită în
afara U.E.
c) sentința și
considerentele primei instanțe
Prin Sentința nr. 6462
din 4 noiembrie 2011 Curtea e Apel București, a respins excepția
inadmisibilității capătului 2 al cererii și a admis în parte cererea formulată
de reclamanta SC L. SA în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Mun. București
și A.F.P. Sect. 4.
A dispus anularea
Deciziei nr. 316 din 20 august 2010 emisă de D.G.F.P. București privind
soluționarea contestației formulate de SC L. SA prin reprezentant fiscal T.M.F.
M. SRL, a obligat D.G.F.P. București să soluționeze pe fond contestația
reclamantei și a respins ca nefondate celelalte capete de cerere.
Pentru a pronunța
această sentință prima instanță a reținut că excepția inadmisibilității
petitului 2 al cererii introductive este nefondată.
S-a arătat că Decizia
nr. 316 din 20 august 2010 este nelegală și netemeinică, întrucât s-a
considerat în mod eronat că la momentul depunerii cererii de rambursare a T.V.A.,
T.M.F. M. SRL nu avea calitatea de reprezentant fiscal al reclamantei.
Astfel, sunt
incidente în cauză dispozițiile art. 147
2
alin. (1) lit. b) C. fisc.,
conform cărora: „În condițiile stabilite prin norme (…) b) persoana impozabilă
neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A.
în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei
achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/ servicii, efectuate în
România dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană
impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce
privește taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite/ taxe similare aplicate în
țara respectivă; dispozițiile pct. 50 din Normele metodologice, referitoare la
aplicarea art. 147
2
alin. (1) lit. b) din C. fisc., (1) În baza art.
147
2
alin. (1) lit. b) din C. fisc. persoana impozabilă
neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A.
în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei
achitate pentru importuri și achiziții de bunuri mobile corporale și de
servicii, efectuate în România.(…) (5) Pentru a îndeplini condițiile pentru
rambursare, orice persoană impozabilă prevăzută la alin. (3) trebuie să
desemneze un reprezentant în România în scopul rambursării; dispozițiile pct. 2.
4 din Anexa 1 a Ordinului M.F.P. nr. 530/2007.
Pentru a beneficia de
rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate, persoana impozabilă trebuie să
își desemneze un reprezentant în România în scopul rambursării, potrivit pct. 50
alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe
valoarea adăugată" din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu
modificările și completările ulterioare.
Reprezentantul
desemnat în scopul rambursării trebuie să înregistreze la organul fiscal în a
cărui rază teritorială își are domiciliul fiscal actul de împuternicire în
formă autentică, potrivit dispozițiilor art. 18 din O.G. nr. 92/2003 privind C.
proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Conținutul și
limitele reprezentării sunt cele stabilite prin lege, respectiv de pct. 50 alin.
(6) și (7) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI", T.V.A."
din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările
ulterioare.
A apreciat prima
instanță că la data la care reclamanta a înregistrat la A.F.P. sect. 4 cererea
de rambursare T.V.A., în calitate de persoană impozabilă neînregistrată și care
nu este obligată să se înregistreze în scopul de T.V.A. în România, formulată
prin reprezentantul fiscal în România T.M.F. M. SRL, respectiv 30 iunie 2009,
acest reprezentant a depus și declarația sa de înregistrare fiscală ca
reprezentant desemnat în scopul rambursării, certificatul de reprezentant
fiscal fiind eliberat de A.F.P. sect. 4 la data de 2 iulie 2009. Împuternicirea
prin care T.M.F. M. SRL a fost instituită drept reprezentant în relația cu
autoritățile fiscale române în procesul de rambursare T.V.A. datează din 25
iunie 2009, având forma cerută de art. 18 din O.G. nr. 92/2003 și a fost
înregistrată la organul fiscal, din moment ce, pe baza ei și a declarației de
înregistrare fiscală formulată la 30 iunie 2009, s-a emis, două zile mai
târziu, certificatul de înregistrare fiscală nr. 0741190.
Deși din Adresa nr. 49289
din 14 iulie 2010 a D.G.F.P. a Mun.București, coroborată cu Decizia nr. 1909252
din 27 aprilie 2010 emisă de A.F.P. Sect. 4 ar rezulta că împuternicirea în
formă autentică înregistrată odată cu cererea de rambursare ar fi fost depusă
numai în fotocopie color, reclamanta, prin reprezentantul său fiscal
neconformându-se obligației impuse de A.F.P. sect. 4 de a prezenta originalul,
motivele respingerii contestației nu au fost acestea, ci dobândirea calității
de reprezentant fiscal al L. de către T.M.F. M. SRL numai odată cu eliberarea
certificatului de înregistrare fiscală. Din acest punct de vedere, Curtea
constată, în primul rând, că această calitate de reprezentant fiscal a fost
practic recunoscută de autoritățile fiscale pe baza documentației depuse la 30
iunie 2009, prin eliberarea certificatului constatator, iar în al doilea rând,
interpretarea organului fiscal de soluționare a contestației cu privire la data
dobândirii calității de reprezentant fiscal numai odată cu data atribuirii
codului de înregistrare fiscală este excesivă și nu corespunde prevederilor pct.
50 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., coroborat cu pct. 2. 4 din
Ordinul M.F.P. nr. 530/2007 și cu art. 18 C. proc. fisc.
Astfel, potrivit
normelor legale incidente, condițiile necesare și suficiente pentru dovedirea
calității de reprezentant fiscal sunt înregistrarea la organul fiscal a actului
de împuternicire în formă autentică, potrivit art. 18 din O.G. nr. 92/2003 și
depunerea declarației în vederea înregistrării fiscale, iar nu și identificarea
printr-un cod de înregistrare fiscală atribuit pentru rambursarea T.V.A., care
este o consecință a desemnării reprezentantului și care nu este obligatoriu să
existe la data formulării cererii de rambursare.
Instanța de recurs
Împotriva acestei
sentințe au declarat recurs D.G.F.P. a Mun. București și A.F.P. Sect. 4.
a) Motivele de recurs
În motivele de recurs
s-a arătat că SC L. SA, cu domiciliul fiscal în E., neînregistrată în scopuri
de T.V.A. în România, a solicitat rambursarea T.V.A. în sumă de 556.253 lei,
prin reprezentantul SC T.M.F. M. SRL, care nu avea dobândită calitatea de
reprezentant fiscal.
În lipsa acestei
calități, având în vedere prevederile art. 147
2
C. proc. fisc. și Ordinul
M.F.P. nr. 530/2007, în mod corect s-a respins cererea de rambursare a T.V.A.,
întrucât SC T.M.F. M. SRL a devenit reprezentant fiscal la data de 2 iulie 2009,
ulterior depunerii cererii de rambursare.
b) Întâmpinarea
formulată în cauză
Prin întâmpinare,
intimata a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că la data de 30
iunie 2009 SC T.M.F. M. SRL a depus la Administrația Financiară Sect. 4
declarația de înregistrare fiscală în scopul de a obține calitatea de
reprezentant al SC L. SA, certificatul fiind eliberat la 2 iulie 2009.
c) Analiza motivelor
de recurs
Înalta Curte,
examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și
legislația aplicabilă domeniului, constată că recursurile sunt nefondate pentru
considerentele ce se vor expune în continuare.
Reclamanta SC L. SA este
societate elvețiană, neînregistrată în scopuri de T.V.A. în România, astfel că,
potrivit art. 147
2
C. fisc., Ordinul M.F.P. nr. 530/2007 și pct. 50
din H.G. nr. 44/2004, pentru a beneficia de rambursarea T.V.A. trebuie să aibă
reprezentant fiscal în România.
Prin cererea
înregistrată la Administrația Financiară Sect. 4, sub nr. 1814479 din 30 iunie 2009
a solicitat rambursarea T.V.A. în sumă de 556.253 lei, prin reprezentantul SC T.M.F.
M. SRL.
Organul fiscal a
refuzat rambursarea taxei pe valoarea adăugată solicitată cu motivarea că
societatea desemnată nu dobândise, la data depunerii cererii, calitatea de
reprezentant fiscal, context în care cererea de rambursare și contestația nu au
fost analizate pe fond, nu s-a verificat legalitatea și temeinicia cererii de
rambursare.
Potrivit art. 147
2
alin. (1) lit. b) C. fisc., rambursarea T.V.A. către o persoană neînregistrată
și care nu este obligată să se înregistreze în România, nestabilită în
Comunitate, se face în condițiile stabilite prin norme.
Prin H.G. nr. 44/2004,
respectiv pct. 50 alin. (5), pentru a îndeplini condițiile pentru rambursare,
orice persoană impozabilă trebuie să desemneze un reprezentant în România, în
scopul rambursării, iar acesta trebuie să îndeplinească obligațiile prevăzute
în H.G. nr. 44/ 2004 și Ordinului M.F.P. nr. 530/2007.
În cauză, reclamanta
a desemnat un reprezentant fiscal care a depus cererea de rambursare, precum și
cererea de obținere a acestei calități la aceeași dată, respectiv 30 iunie 2009.
Cererea depusă de
reprezentantul fiscal a fost aprobată de organul fiscal, fiind eliberat în
acest sens certificatul de înregistrare fiscală a împuternicitului SC M. SRL ca
reprezentant fiscal al SC L. SA E., căruia la 2 iulie 2009 i s-a atribuit cod
de înregistrare fiscală, distinct de codul pentru activitatea proprie a
acesteia (fila 27 dosar fond).
Așadar, cererea
acestuia a fost aprobată, ceea ce demonstrează că au fost respectate condițiile
impuse de C. fisc., Ordinul M.F.P.nr. 530/ 2007 și H.G. nr. 44/2004.
În aceste
circumstanțe factuale, soluția instanței de fond este legală, eliberarea
certificatului constituind dovada certă ca societatea desemnată îndeplinea
cerințele legale pentru a dobândi calitatea de reprezentant fiscal.
Analiza legislației
aplicabile, în cazul obținerii certificatului de înregistrare fiscală ca
reprezentant fiscal, relevă că autoritatea fiscală verifică îndeplinirea
condițiilor prevăzute de lege, inclusiv actele normative ulterioare, fără a
putea să refuze eliberarea certificatului în cazul îndeplinirii cerințelor
legii.
Or, după cum s-a
arătat în această decizie, persoana care a solicitat eliberarea certificatului
de reprezentant fiscal a îndeplinit cerințele legii române, fiind eliberat
certificatul de reprezentant fiscal, ceea ce atestă cu certitudine că aceasta
îndeplinea condițiile legale.
Depunerea
concomitentă a cererii de obținere a certificatului de reprezentant fiscal cu
cererea de restituire nu este un viciu substanțial de procedură, de natură a
afecta însăși cererea de rambursare, soluția organului fiscal fiind excesiv de
formalistă.
În jurisprudența
Curții de Justiție a U.E. s-au consolidat, între altele, principiul
proporționalității și principiul preavalenței substanței asupra fondului.
Principiul
proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri
necesare pentru atingerea scopului urmărit, respectiv să ia în considerare
îndeplinirea cerințelor de fond.
În cazul dedus
prezentei analize judiciare, Decizia nr. 1909251 din 27 aprilie 2010 prin care
nu s-a admis la rambursare suma solicitată la 30 iunie 2009, este ulterioară
certificatului de reprezentant fiscal sau mai precis spus, la data analizării
cererii de rambursare era îndeplinită condiția legală impusă unei persoane
impozabile neînregistrate în scopuri de T.V.A. în România, de a avea
reprezentant fiscal, în vederea rambursării T.V.A.
În
aceste împrejurări factuale la data analizării cererii de rambursare era
îndeplinită cerința privind desemnarea și înregistrarea reprezentantului
fiscal.
La soluționarea prezentului
recurs se are în vedere că în baza principiului prevalenței substanței asupra
formei, relevat și aplicat în jurisprudența Curții de Justiție a U.E., care
este izvor de drept comunitar, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri
drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în
măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța
raporturilor sociale cărora li se adresează.
După cum a rezultat
din explicațiile făcute în precedent, în speță, numai considerații pur formale
au condus la respingerea cererii de rambursare, pentru motivul că
reprezentantul fiscal a dobândit această calitate, ulterior depunerii cererii
de rambursare, deși la data analizării cererii condiția impusă de lege era
îndeplinită.
d) Soluția instanței
de recurs
Având în vedere
analiza efectuată, se constată că motivele de recurs sunt nefondate, astfel că
în baza art. 312 C. proc. civ., recursurile urmează a se respinge ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile
declarate de pârâtele D.G.F.P. a Mun. București, în nume propriu și în
reprezentarea A.F.P. Sect. 4 împotriva Sentinței nr. 6462 din 4 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință
publică, astăzi 22 martie 2013.