ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3578/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță a) cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC L. SA, societate comercială elvețiană, a chemat în judecată pe pârâtele D.G.F.P. a Municipiului București și A.F.P. Sect. 4, solicitând anularea Deciziei nr. 316 din 13 august 2010 înregistrată la D.G.F.P. sub nr. 49289 din 20 august 2010 privind soluționarea contestației reclamantei formulată prin intermediul reprezentantului său fiscal T.M.F. M. SRL, precum și anularea Deciziei nr. 1909251 din 27 aprilie 2010 emisă de A.F.P. sect. 4 și obligarea acestei din urmă pârâte la emiterea unei noi decizii de aprobare a rambursării de T.V.A.

în valoare de 556.253 lei, iar în subsidiar, în situația în care se consideră necesar ca autoritățile fiscale să se pronunțe pe fondul cauzei, trimiterea cauzei spre soluționare acestor autorități. În motivarea cererii reclamanta arată că la data de 30 iunie 2009 a înregistrat, prin intermediul reprezentantului său fiscal în România T.M.F. M. SRL, sub nr. 1814479 din 30 iunie 2009, la A.F.P. sect. 4, o cerere de rambursare T.V.A. în baza Directivei a 13- a (Directiva 86/560/CEE) pentru perioada ianuarie - decembrie 2008, la care a anexat documentația relevantă prevăzută de legislația în vigoare. Cererea de rambursare T.V.A. a fost depusă ca urmare a operațiunilor comerciale desfășurate între reclamantă și O. T. SA.

La aceeași dată, T.M.F. M. SRL a depus la A.F.P. sect. 4 și declarația de înregistrare fiscală în scopul obținerii calității de reprezentant fiscal al reclamantei, sub nr. 030495, iar certificatul de reprezentant fiscal, a fost eliberat de autoritate la 2 iulie 2009. A.F.P. sect. 4 a emis procesul verbal nr. 2200671 din 11 februarie 2010 în care a concluzionat că reclamanta nu a prezentat împreună cu cererea de rambursare T.V.A. și împuternicirea în formă autentică dată lui T.M.F. M. SRL pentru a o reprezenta în cadrul procedurii de rambursare T.V.A.. În baza acestui proces verbal, s-a emis Decizia nr. 1909251 din 27 aprilie 2010, prin care a fost respinsă cererea de rambursare T.V.A.. Reclamanta a formulat contestație prezentând toate documentele solicitate (ordine de plată atestând plata T.V.A.

și împuternicirea în forma autentică acordată T.M.F. M. SRL). Prin Decizia nr. 316 din 13 august 2010, contestația a fost respinsă, reținându-se că la data depunerii cererii de rambursare T.V.A. (30 iunie 2009), T.M.F. M. SRL nu era înregistrată la autoritățile fiscale, în calitate de reprezentant al reclamantei pentru scopuri de rambursare T.V.A. în România. S-a precizat că D.G.F.P. în mod eronat, a considerat că la momentul depunerii cererii de rambursare a T.V.A., T.M.F. M. SRL nu avea calitatea de reprezentant fiscal al reclamantei, și deci, nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 147 2 alin. (1) lit. b) din C. fisc. Practic, T.M.F. M. SRL a fost desemnat ca reprezentant fiscal al reclamantei prin împuternicirea din 26 iunie 2009, transmisă autorităților fiscale odată cu cererea de rambursare T.V.A.

Faptul că certificatul de înregistrare conținând codul de rambursare T.V.A. a fost emis la 2 iulie 2009 nu echivalează cu absența reprezentantului fiscal, deoarece această calitate se obține prin împuternicirea acordată de persoana impozabilă nestabilită în Comunitate, prezentată autorităților competente și nu este condiționată de aprobarea autorității fiscale. Cât privește adresa internă invocată de D.G.F.P., nr. 836393 din 6 februarie 2009, aceasta nu are caracterul unui act normativ și nu poate fi opusă reclamantei. La data depunerii cererii de rambursare T.V.A., pct. 50 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. nu prevedea ca o condiție obligatorie pentru obținerea calității de reprezentant fiscal emiterea unui cod de înregistrare, ci doar condiția desemnării unui reprezentant fiscal de către persoana străină care solicită rambursarea T.V.A.-ului, condiție îndeplinită în cauză.

Atribuirea codului de înregistrare reprezentantului fiscal reprezintă doar o consecință a desemnării acestuia prin împuternicirea acordată de reclamantă, iar faptul că formularul 313 depus de reprezentantul fiscal nu conținea codul de înregistrare emis de autorități nu poate fi considerat motiv de respingere a cererii de rambursare T.V.A. Mai mult, la momentul la care A.F.P. sect. 4 a analizat efectiv cererea de rambursare, codul de înregistrare era deja alocat lui T.M.F. M. SRL. b) întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. a Mun. București solicită respingerea cererii ca neîntemeiată, arătând că potrivit pct. 50 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în baza art. 147 2 alin. (1) lit. b) din C. fisc.

persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopul de T.V.A. în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru importuri și achiziții de bunuri mobile corporale și de servicii, efectuate în România, una dintre condițiile care trebuie îndeplinite pentru rambursare fiind aceea ca persona respectivă să desemneze un reprezentant în România în scopul rambursării, reprezentant care trebuie să îndeplinească și obligația de a depune la organele fiscale competente o cerere pe modelul stabilit de M.F.P. Conform Ordinului M.F.P. nr. 530/2007 referitor la procedura de soluționare a cererilor de rambursare anterior menționate, reprezentantul desemnat în scopul rambursării trebuie să înregistreze la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul fiscal actul de împuternicire în formă autentică, potrivit art. 18 din O.G.

nr. 92/2003, iar în scopul înregistrării fiscale acest reprezentant trebuie să depună declarația de înregistrare fiscală, urmând ca acel cod de înregistrare fiscală atribuit pe baza actului de împuternicire în formă autentică să fie utilizat numai pentru rambursarea T.V.A. persoanei reprezentate, stabilită în afara U.E. c) sentința și considerentele primei instanțe Prin Sentința nr. 6462 din 4 noiembrie 2011 Curtea e Apel București, a respins excepția inadmisibilității capătului 2 al cererii și a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC L. SA în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Mun. București și A.F.P. Sect. 4. A dispus anularea Deciziei nr. 316 din 20 august 2010 emisă de D.G.F.P.

București privind soluționarea contestației formulate de SC L. SA prin reprezentant fiscal T.M.F. M. SRL, a obligat D.G.F.P. București să soluționeze pe fond contestația reclamantei și a respins ca nefondate celelalte capete de cerere. Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că excepția inadmisibilității petitului 2 al cererii introductive este nefondată. S-a arătat că Decizia nr. 316 din 20 august 2010 este nelegală și netemeinică, întrucât s-a considerat în mod eronat că la momentul depunerii cererii de rambursare a T.V.A., T.M.F. M. SRL nu avea calitatea de reprezentant fiscal al reclamantei. Astfel, sunt incidente în cauză dispozițiile art. 147 2 alin. (1) lit. b) C. fisc., conform cărora: „În condițiile stabilite prin norme (…) b) persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A.

în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/ servicii, efectuate în România dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite/ taxe similare aplicate în țara respectivă; dispozițiile pct. 50 din Normele metodologice, referitoare la aplicarea art. 147 2 alin. (1) lit. b) din C. fisc., (1) În baza art. 147 2 alin. (1) lit. b) din C. fisc. persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A.

în România, nestabilită în Comunitate, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru importuri și achiziții de bunuri mobile corporale și de servicii, efectuate în România.(…) (5) Pentru a îndeplini condițiile pentru rambursare, orice persoană impozabilă prevăzută la alin. (3) trebuie să desemneze un reprezentant în România în scopul rambursării; dispozițiile pct. 2. 4 din Anexa 1 a Ordinului M.F.P. nr. 530/2007. Pentru a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate, persoana impozabilă trebuie să își desemneze un reprezentant în România în scopul rambursării, potrivit pct. 50 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Reprezentantul desemnat în scopul rambursării trebuie să înregistreze la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul fiscal actul de împuternicire în formă autentică, potrivit dispozițiilor art. 18 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare. Conținutul și limitele reprezentării sunt cele stabilite prin lege, respectiv de pct. 50 alin. (6) și (7) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI", T.V.A." din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. A apreciat prima instanță că la data la care reclamanta a înregistrat la A.F.P.

sect. 4 cererea de rambursare T.V.A., în calitate de persoană impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopul de T.V.A. în România, formulată prin reprezentantul fiscal în România T.M.F. M. SRL, respectiv 30 iunie 2009, acest reprezentant a depus și declarația sa de înregistrare fiscală ca reprezentant desemnat în scopul rambursării, certificatul de reprezentant fiscal fiind eliberat de A.F.P. sect. 4 la data de 2 iulie 2009. Împuternicirea prin care T.M.F. M. SRL a fost instituită drept reprezentant în relația cu autoritățile fiscale române în procesul de rambursare T.V.A. datează din 25 iunie 2009, având forma cerută de art. 18 din O.G. nr. 92/2003 și a fost înregistrată la organul fiscal, din moment ce, pe baza ei și a declarației de înregistrare fiscală formulată la 30 iunie 2009, s-a emis, două zile mai târziu, certificatul de înregistrare fiscală nr. 0741190. Deși din Adresa nr. 49289 din 14 iulie 2010 a D.G.F.P.

a Mun.București, coroborată cu Decizia nr. 1909252 din 27 aprilie 2010 emisă de A.F.P. Sect. 4 ar rezulta că împuternicirea în formă autentică înregistrată odată cu cererea de rambursare ar fi fost depusă numai în fotocopie color, reclamanta, prin reprezentantul său fiscal neconformându-se obligației impuse de A.F.P. sect. 4 de a prezenta originalul, motivele respingerii contestației nu au fost acestea, ci dobândirea calității de reprezentant fiscal al L. de către T.M.F. M. SRL numai odată cu eliberarea certificatului de înregistrare fiscală.

Din acest punct de vedere, Curtea constată, în primul rând, că această calitate de reprezentant fiscal a fost practic recunoscută de autoritățile fiscale pe baza documentației depuse la 30 iunie 2009, prin eliberarea certificatului constatator, iar în al doilea rând, interpretarea organului fiscal de soluționare a contestației cu privire la data dobândirii calității de reprezentant fiscal numai odată cu data atribuirii codului de înregistrare fiscală este excesivă și nu corespunde prevederilor pct. 50 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., coroborat cu pct. 2. 4 din Ordinul M.F.P. nr. 530/2007 și cu art. 18 C. proc. fisc. Astfel, potrivit normelor legale incidente, condițiile necesare și suficiente pentru dovedirea calității de reprezentant fiscal sunt înregistrarea la organul fiscal a actului de împuternicire în formă autentică, potrivit art. 18 din O.G.

nr. 92/2003 și depunerea declarației în vederea înregistrării fiscale, iar nu și identificarea printr-un cod de înregistrare fiscală atribuit pentru rambursarea T.V.A., care este o consecință a desemnării reprezentantului și care nu este obligatoriu să existe la data formulării cererii de rambursare. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe au declarat recurs D.G.F.P. a Mun. București și A.F.P. Sect. 4. a) Motivele de recurs În motivele de recurs s-a arătat că SC L. SA, cu domiciliul fiscal în E., neînregistrată în scopuri de T.V.A. în România, a solicitat rambursarea T.V.A. în sumă de 556.253 lei, prin reprezentantul SC T.M.F. M. SRL, care nu avea dobândită calitatea de reprezentant fiscal.

În lipsa acestei calități, având în vedere prevederile art. 147 2 C. proc. fisc. și Ordinul M.F.P. nr. 530/2007, în mod corect s-a respins cererea de rambursare a T.V.A., întrucât SC T.M.F. M. SRL a devenit reprezentant fiscal la data de 2 iulie 2009, ulterior depunerii cererii de rambursare. b) Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că la data de 30 iunie 2009 SC T.M.F. M. SRL a depus la Administrația Financiară Sect. 4 declarația de înregistrare fiscală în scopul de a obține calitatea de reprezentant al SC L. SA, certificatul fiind eliberat la 2 iulie 2009. c) Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și legislația aplicabilă domeniului, constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce se vor expune în continuare.

Reclamanta SC L. SA este societate elvețiană, neînregistrată în scopuri de T.V.A. în România, astfel că, potrivit art. 147 2 C. fisc., Ordinul M.F.P. nr. 530/2007 și pct. 50 din H.G. nr. 44/2004, pentru a beneficia de rambursarea T.V.A. trebuie să aibă reprezentant fiscal în România. Prin cererea înregistrată la Administrația Financiară Sect. 4, sub nr. 1814479 din 30 iunie 2009 a solicitat rambursarea T.V.A. în sumă de 556.253 lei, prin reprezentantul SC T.M.F. M. SRL. Organul fiscal a refuzat rambursarea taxei pe valoarea adăugată solicitată cu motivarea că societatea desemnată nu dobândise, la data depunerii cererii, calitatea de reprezentant fiscal, context în care cererea de rambursare și contestația nu au fost analizate pe fond, nu s-a verificat legalitatea și temeinicia cererii de rambursare.

Potrivit art. 147 2 alin. (1) lit. b) C. fisc., rambursarea T.V.A. către o persoană neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în România, nestabilită în Comunitate, se face în condițiile stabilite prin norme. Prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pct. 50 alin. (5), pentru a îndeplini condițiile pentru rambursare, orice persoană impozabilă trebuie să desemneze un reprezentant în România, în scopul rambursării, iar acesta trebuie să îndeplinească obligațiile prevăzute în H.G. nr. 44/ 2004 și Ordinului M.F.P. nr. 530/2007.

În cauză, reclamanta a desemnat un reprezentant fiscal care a depus cererea de rambursare, precum și cererea de obținere a acestei calități la aceeași dată, respectiv 30 iunie 2009. Cererea depusă de reprezentantul fiscal a fost aprobată de organul fiscal, fiind eliberat în acest sens certificatul de înregistrare fiscală a împuternicitului SC M. SRL ca reprezentant fiscal al SC L. SA E., căruia la 2 iulie 2009 i s-a atribuit cod de înregistrare fiscală, distinct de codul pentru activitatea proprie a acesteia (fila 27 dosar fond). Așadar, cererea acestuia a fost aprobată, ceea ce demonstrează că au fost respectate condițiile impuse de C. fisc., Ordinul M.F.P.nr. 530/ 2007 și H.G. nr. 44/2004.

În aceste circumstanțe factuale, soluția instanței de fond este legală, eliberarea certificatului constituind dovada certă ca societatea desemnată îndeplinea cerințele legale pentru a dobândi calitatea de reprezentant fiscal. Analiza legislației aplicabile, în cazul obținerii certificatului de înregistrare fiscală ca reprezentant fiscal, relevă că autoritatea fiscală verifică îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, inclusiv actele normative ulterioare, fără a putea să refuze eliberarea certificatului în cazul îndeplinirii cerințelor legii. Or, după cum s-a arătat în această decizie, persoana care a solicitat eliberarea certificatului de reprezentant fiscal a îndeplinit cerințele legii române, fiind eliberat certificatul de reprezentant fiscal, ceea ce atestă cu certitudine că aceasta îndeplinea condițiile legale.

Depunerea concomitentă a cererii de obținere a certificatului de reprezentant fiscal cu cererea de restituire nu este un viciu substanțial de procedură, de natură a afecta însăși cererea de rambursare, soluția organului fiscal fiind excesiv de formalistă. În jurisprudența Curții de Justiție a U.E. s-au consolidat, între altele, principiul proporționalității și principiul preavalenței substanței asupra fondului. Principiul proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit, respectiv să ia în considerare îndeplinirea cerințelor de fond. În cazul dedus prezentei analize judiciare, Decizia nr. 1909251 din 27 aprilie 2010 prin care nu s-a admis la rambursare suma solicitată la 30 iunie 2009, este ulterioară certificatului de reprezentant fiscal sau mai precis spus, la data analizării cererii de rambursare era îndeplinită condiția legală impusă unei persoane impozabile neînregistrate în scopuri de T.V.A.

în România, de a avea reprezentant fiscal, în vederea rambursării T.V.A. În aceste împrejurări factuale la data analizării cererii de rambursare era îndeplinită cerința privind desemnarea și înregistrarea reprezentantului fiscal. La soluționarea prezentului recurs se are în vedere că în baza principiului prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat în jurisprudența Curții de Justiție a U.E., care este izvor de drept comunitar, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța raporturilor sociale cărora li se adresează.

După cum a rezultat din explicațiile făcute în precedent, în speță, numai considerații pur formale au condus la respingerea cererii de rambursare, pentru motivul că reprezentantul fiscal a dobândit această calitate, ulterior depunerii cererii de rambursare, deși la data analizării cererii condiția impusă de lege era îndeplinită. d) Soluția instanței de recurs Având în vedere analiza efectuată, se constată că motivele de recurs sunt nefondate, astfel că în baza art. 312 C. proc. civ., recursurile urmează a se respinge ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de pârâtele D.G.F.P. a Mun. București, în nume propriu și în reprezentarea A.F.P. Sect. 4 împotriva Sentinței nr. 6462 din 4 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 martie 2013.