ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3804/2017

Deliberând, constată următoarele:

Obiectul judecății și hotărârile judecătorești pronunțate în primul ciclu procesual

- anularea actului administrativ-fiscal asimilat reprezentat de refuzul pârâtei DGSC de a soluționa contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012, emise de DGFP Timiș, și

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2012, emisă de DGFP Timiș, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012, emis de DGFP Timiș, în limita sumei de 956.461 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală și 195.598 RON accesorii aferente, și - în limita sumei de 383.772 RON cu titlu de impozit pe profit și 913.425 RON accesorii aferente, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012, emisă de DGFP Timiș, în limita sumei de 18.665.329 RON reprezentând cheltuieli considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit de către organele de inspecție fiscală, fapt ce a dus la diminuarea pierderii fiscale pentru anii 2008-2010 și semestrul I din 2011.

În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei DGSC la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012, emise de DGFP Timiș, în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii.

Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest litigiu.

În consecință:

a. a dispus anularea parțială a deciziei nr. 40/26.02.2013 emisă de pârâta DGSC privind soluționarea contestației formulate de reclamantă; decizia de impunere nr. x/21.05.2012 emisă de pârâtul DGFP Timiș, raportul de inspecție fiscală nr. x/21.05.2012, în limita sumei de 807.020 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar și în limita sumei de 378 898 RON cu titlu de impozit pe profit;

b. a dispus anularea parțială a dispoziției privind măsurile stabilite de DGFP Timiș nr. 93/21.05.2012, în limita sumei de 18.654.533 RON reprezentând cheltuieli considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru anii 2008-2010 și semestrul I an 2011.

În considerentele deciziei s-a arătată că instanța de fond va rejudeca litigiul din nou, ținând seama de toate motivele și apărările invocate de pârâte prin întâmpinare și de celelalte motive de recurs de care s-au prevalat recurentele întemeiate pe dispozițiile art. 304 punctul 9 din C. proc. civ. și a căror examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluția dispusă prin prezenta decizie, de casare a hotărârii.

Cu prilejul rejudecării pricinii, se impune în vederea lămuririi depline a litigiului sub toate aspectele de fapt și de drept, în vederea pronunțării unei hotărâri legale și temeinice, administrarea probei cu o expertiză contabilă, probă care se privește ca pertinentă și utilă pentru identificarea documentelor contabile întocmite de societatea reclamantă în justificarea operațiunilor economice supuse regimului fiscal solicitat prin acțiunea dedusă judecății având în vedere că se contestă prezentarea unor astfel de documente pentru unele operațiuni (achiziții sau prestări de servicii) dar și pentru stabilirea conținutului documentelor prezentate de către reclamantă astfel ca instanța să fie în măsură să stabilească dacă aceste documente îndeplinesc condițiile de formă necesar a fi îndeplinite pentru aplicarea regimului fiscal solicitat, respectiv dacă sunt apte pentru demonstrarea realității operațiunilor economice susținute a fi efectuate și dacă aceste operațiuni au fost efectuate în scopul activității desfășurate de societate.

Sentința pronunțată de Curtea de Apel București în al doilea ciclu procesual

Având în vedere considerentele deciziei de casare, instanța de fond a încuviințat pentru pârât administrarea probei cu expertiză contabilă, în cauză fiind întocmit și depus la dosar raportul de expertiză întocmit de către expert desemnat A. și expert consilier propus de reclamantă, B.

În urma încuviințării obiecțiunilor formulate de părți, Curtea de Apel București a stabilit în sarcina pârâtului obligația achitării onorariului de expertiză în cuantum de 5.130 RON, comunicat de INEC, iar ca urmare a neconformării pârâtului, a dispus decăderea acestuia din proba încuviințată.

Experții desemnați au depus răspunsul la obiecțiunile formulate de pârâtă.

Pentru a hotărî astfel instanța a analizat operațiunile economice astfel cum au fost enumerate în actele administrativ-fiscale contestate, luând în considerare raportul de expertiză și considerentele deciziei de casare, obligatorii conform art. 315 alin. (1) din C. proc. civ. (1865).

Aceste operațiuni s-au efectuat în baza contractului prestări servicii X/31.08.2005 încheiat in data 31.08.2015 cu D. S.R.L.

Obiectul contractului, așa cum a fost modificat prin actul adițional nr. x din 01.01.2006, consta în realizarea de către prestator a tuturor lucrărilor agricole complexe pe suprafața de teren pusa la dispoziție de beneficiar.

Situațiile de lucrări vor cuprinde descrierea suprafețelor de teren lucrate, a lucrărilor executate precum și cheltuielile ocazionate de efectuarea acestora.

Tariful pe unitatea de măsura va varia in funcție de complexitatea lucrării executate, de suprafața de teren pe care se efectuează lucrarea și de utilajele și combustibilul asigurate de beneficiar."

Durata contractului 01.09.2005 pana la 31.12.2008 așa cum a fost prelungita prin actul adițional nr. x din 20.12.2006.

A mai reținut expertul contabil că la dosarul cauzei nu a fost identificate un act adițional sau o comanda pentru prestațiile efectuate in anul 2009 și înscrise în factura x, contractul X/31.08.2005 încetând la 31.12.2008.

Curtea de apel a omologat raportul de expertiză, în partea efectuată de expertul contabil desemnat de instanță, A., reținând concluziile acestuia, acestea corespunzând solicitării instanței și îndrumărilor instanței supreme.

Astfel, expertul a reținut că situația de fapt reținută de organele fiscale respectiv că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscala și nici la dosar, documente, respectiv situații de lucrări, procese-verbale de recepție sau orice alte materiale corespunzătoare in justificarea prestării efective a serviciilor enumerate în Contractul de prestări servicii in agricultura nr. X/31.08.2005, Actul adițional nr. x și Actul adițional nr. x, așa cum stabilește legea fiscala pentru încadrarea cheltuielilor cu prestările de servicii.

În aceste condiții, Curtea a reținut că organele de inspecție fiscala au stabilit în mod corect, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal întrucât societatea contestatoare nu a prezentat rapoarte de activitate, situații de lucrări, pentru prestațiile efectuate, s-au alte documente justificative pentru efectuarea prestației in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, și pct. 48 Titlu II din H.G. nr. 44/2004 in vigoare la data emiterii facturilor.

A susținut expertul că sunt îndeplinite condițiile de fond pentru deducerea cheltuielilor aferente serviciilor discutate, și că, în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal care instituie principiul prevalenței substanței economice a tranzacțiilor asupra formei acestora, cheltuielile în cauza trebuiau tratate ca deductibile la calculul impozitului pe profit de organele fiscale, fiind respectate, totodată, și prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Acestea nu vor fi luate în considerare, având în vedere dispozițiile legale menționate precum și considerentele deciziei de casare, anterior menționate.

Curtea a constatat că, în conformitate cu concluziile raportului de expertiză de la acest punct ale expertului contabil, cuantificarea prestației in vederea emiterii facturilor a fost efectuat la tarife fixe (unice) indiferent de prestațiile executate de partenerii agricoli, prestații generate de obligațiile exclusive asumate prin convenția părților.

Or, aceste plăți s-au făcut contrar clauzelor din contractele de colaborare încheiate cu Colaboratorii rezultă că nu au fost justificate serviciile, întrucât în cuprinsul acestora se precizează la art. 4 faptul ca "Partenerul Integrator va plăti prețul contractului in RON la cursul euro la BNR din ziua efectuarii platii, pe baza de factura și situație de lucrări emise de Partenerul Agricol".

Curtea a reținut că în cauză partenerii agricoli S.C. E. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., au emis facturile fără a mentiona ce fel de prestari servicii au fost efectuate și fără a prezenta documente justificative, din care să rezulte ca prestația a fost efectuata.

Prin urmare susținerile expertului parte potrivit cărora natura serviciilor prestate și modul de remunerare sunt dovedite de facturi, precum și prin contractele încheiate în scopul prestării serviciilor, sunt neîntemeiate.

Contractul de asistenta juridica fără număr din data de 01.03.2006, încheiat intre Societatea civilă de avocați K. și S.C. M., in care la art. 6 se consemnează ca "la înțelegerea părților contractul se va extinde și asupra S.C. R. S.R.L., precum și la alte societati din grupul neconstituit legal", contrar susținerilor expertului, nu conferă reclamantei calitatea de co-semnatar al contractului.

Or, în condițiile în care nu a fost prezentat separat un contract de prestări servicii cu Societatea civilă de avocati K., s-a apreciat ca fiind reale cele consemnate de organele fiscale, respectiv că nu exista contract incheiat intre S.C. R. S.R.L. cu societatea civilă de avocati și că nu exista rapoarte de activitate sau alte materiale justificative pentru efectuarea prestației, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Și în ce privește Cabinetul Avocat L. Timișoara, Curtea a reținut că în timpul inspectiei fiscale s-a prezentat un contract de consultanta fără număr din data de 12.11.2007, unde se consemneaza acordarea de consultatii juridice, fara insa a se prezenta rapoarte de activitate, prin care sa se justifice ca prestatiile care au fost facturate au fost și executate.

Astfel, așa cum corect au reținut organele fiscale, S.C. R. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile aferente prestărilor de consultanta juridica, redactare acte, in baza facturilor nr. x/02.12.2008 și nr. y/02.12.2008, emise de Cabinet Avocat L. Timisoara, in valoare de 20.400 RON și 15.900 RON, fara a prezenta rapoarte de activitate sau alte materiale justificative in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile și completarile ulterioare, și pct. 48 Titlu II din H.G. nr. 44/2004 in vigoare la data emiterii facturilor.

Or, expertul contabil a confirmat că la dosarul cauzei nu au fost identificate alte documente in legătură cu desfășurarea acestor operațiuni economice, motiv pentru care curtea va reține că sunt întemeiate susținerile organelor fiscale.

În ce privește neconcordanța cronologică, astfel cum a fost denumită de expert, Curtea a constatat că, așa cum au reținut organele fiscale, pentru diferența de 822.503 kg, reclamanta a prezentat doua procese-verbale de condiționare, PV nr. 24 și nr. 28 întocmite in data de 20.07.2009, fara a se consemna care au fost prestarile efectuate pentru condiționare și locația unde s-a efectuat, trecându-se mentiunea laborant și o semnatura in dreptul mentiunii, nefiind semnate de gestionar, având o stampila a societatii fara semnătură. De asemenea, la data intocmirii PV nr. 24 și nr. 28, in gestiunea societatii nu mai existau cantitatile de cereale, acestea fiind livrate catre S.C. O. S.R.L. in data de 12 .07.2009.

Însă din Nota explicativa și din PV nr. 24 și nr. 28, nu rezultă daca operatiunea de conditionare s-a efectuat pana la data de 12.07.2009, cand cantitatile de cereale erau in proprietatea societatii, nu rezulta care au fost operatiunile de conditionare care s-au efectuat pana la data livrarii, nu rezulta inregistrarea in gestiunea societatii a produselor reziduale in cantitate de 822.503 kg pana la data de 12.07.2009 cand cantitatile de grau au fost livrate, fapt pentru care nu se justifica diferenta cantitativa și costurile aferente acesteia.

Reținând că nici în fața instanței nu au fost prezentate probe în acest sens, Curtea de Apel București a reținut că pârâta a procedat în mod corect la recalcularea costurilor de productie la nivelul cantitatii totale de 9.552.860 kg.

Cantitățile de grâu înscrise in facturi și in notele de intrare recepție (pentru fiecare factura a fost întocmita o singura nota de intrare recepție) sunt consemnate ca achiziții succesive așa cum rezulta din avizele de expediție identificate la dosar.

Valoarea totala a cantități înscrisa in factura și in NIR fiind preluata din avizele de însoțire chiar și in cazul in care data avizelor (expediției) este diferita de data facturii recepției respectiv a recepției. Pentru fiecare aviz a fost întocmita nota de cantar.

Organele fiscale au reținut însă că S.C. P. S.R.L. s-a sustras de la efectuarea verificarilor fiscale și de la verificarea modului de provenienta a cerealelor care au facut obiectul livrarilor catre S.C. R. S.R.L., precum și pentru faptul ca societatea nu functioneaza la domiciliul fiscal din Timisoara. Mai mult, cerealele achiziționate au provenit de la un contribuabil inactiv, respectiv S.C. Q. S.R.L. care a fost furnizorul societatii S.C. P. S.R.L.

În același sens, Curtea a reținut că organele fiscale au constatat că din operatiunile declarate cu privire la livrarile și achizitiile de bunuri de la societatile platitoare de TVA existente in baza de date a MFP, cu privire la efectuarea tranzacțiilor cuprinse prin declaratia cod. 394, potrivit OPANAF nr. 702/2007, furnizorul de cereale S.C. P. S.R.L. nu a declarat facturile aferente livrarilor de grau efectuate in Sem. I 2011 catre S.C. R. S.R.L., in valoare totala de 1.017.940 RON fără TVA.

Instanța de fond a reținut că așa cum rezultă din constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în raportul de inspecție fiscală, facturile și avizele de însoțire a mărfii, facturile în baza cărora societatea și-a inregistrat cheltuieli deductibile și și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată sunt facturi centralizatoare, emise pentru mai multe livrări separate de cereale, prin urmare, aceste facturi trebuiau să fie însoțite de toate documentele emise la data livrării de bunuri, și anume de avizele de însoțire a mărfii, al căror conținut minim obligatoriu trebuia să fie, de asemenea, în conformitate cu dispozițiile legale. De asemenea, în vederea corelării documentelor emise în speță, în facturi trebuiau să fie înscrise numărul și data avizului de însoțire a mărfii, rațiunea acestei dispoziții constând în faptul că una din informațiile obligatorii ce trebuie înscrisă în facturi este "cantitatea" bunurilor livrate, or înscrierea în facturi a unei cantități de cereale mai mare decât capacitatea mijlocului de transport menționat în acestea conduce în mod automat la necesitatea justificării cantității cu documentele ce însoțesc transporturile de cereale efectuate. Mai mult, avizele de insotire trebuie sa contina mențiunea cauzei pentru care s-a întocmit avizul de însoțire a mărfii și nu factura.

În consecință, s-a reținut că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat S.C. R. S.R.L. deductibilitate cheltuielilor in suma de 1.017.939 RON și drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 244.306 RON înscrisă în 4 facturi de achiziție cereale emise S.C. P. S.R.L. - întrucât documente justificative nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, respectiv nu conțin minimul obligatoriu de informații prevăzut de normele legale în vigoare.

Instanța de fond a confirmat cele reținute de organele fiscale au arătat că înregistrarea in contabilitate s-a efectuat pe baza contractului și a receptiei efectuate in contul 301 (materii prime), fară a avea la baza borderouri de achizitie întocmite potrivit OMFP nr. 1027/2006 privind aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 12/2006, pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor și a produselor procesate din cereale.

Fața de conținutul minimal de informații al formularului "borderou de achizitie" s-a constat că lipsesc date privind, suma plătită, semnătura de primire a sumei, semnătura gestionarului, semnatura delegatului cumparatorului, seria și numarul borderoului cu regim special, date privind expeditia - numele și prenumele delegatului cumparatorului, societatea intocmind in mod eronat borderoul de achizitie cu cod 14-4-13/b. Simpla înregistrare în contabilitate a unor borderouri de achizitie cod 14-4-13/b, nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile, legea fiscală prevăzând faptul că pentru înscrisurile care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ nu se admite deducerea cheltuielilor care concură direct la calculul impozitului pe profit

Prin urmare, instanța a constatat că nu sunt respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât reclamanta nu detine și nu intocmeste documente justificative cu regim special de inregistrare in gestiunea și contabilitatea societatii, a cerealelor luate de la producatorii agricoli persoane fizice, drept pentru care au stabilit cheltuieli nedeductibile pentru produselor luate de la producatorii agricoli persoane fizice și inregistrate in contabilitate o data cu vanzarea sau darea in consum a produselor respective.

În precizările la acțiune, reclamanta a susținut că facturile nu au fost emise dintr-o eroare a programului informatic de gestiune.

Instanța a respins aceste susțineri pe motiv că sunt nedovedite.

Așa fiind, Curtea de Apel București, în acord cu organele fiscale, a reținut că nu au fost respectate prevederile art. 1 alin. (1) din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, precum și Anexa nr. 4 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, întrucât facturile cu numerele interne alocate și consemnate mai sus, nu exista in arhiva societatii și nici nu sunt evidentiate in contabilitatea societății.

Astfel, gestionarea defectuoasa a facturilor din perioada ianuarie- iunie 2009, neidentificarea facturilor care fac obiectul prezentei situatii, existenta Deciziei nr. 3/12.01.2009, precum și faptul ca societatea nu a putut justifica modul de utilizare a acestor facturi, organele de inspecție fiscala in mod legal au estimat veniturile aferente acestor facturi nejustificate și TVA aferenta acestora, conform art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, și H.G. nr. 1050/2004 pct. 65.1 lit. d), conform H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata.

În consecință, s-a arătat că in mod legal organele de inspectie fiscala nu au acordat societății contestatoare drept de deducere pentru TVA in suma de 77.007 RON.

Recursul exercitat în cauză

1

din același cod.

Recurenta a susținut că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică pentru următoarele argumente:

- cu privire la impozitul pe profit, instanța a încălcat dispozițiile art. 19 și art. 21 Codul fiscal deoarece, bazându-se pe unele deficiențe minore în modul de întocmire a unor documente justificative, a pierdut din vedere ansamblul, încălcând astfel și principiul prevalenței substanței operațiunii economice asupra formei acesteia;

- cu privire la deductibilitatea TVA, instanța a încălcat dispozițiile art. 145 și art. 146 Codul fiscal precum și principiul neutralității taxei, solicitând reclamantei documente care nu sunt prevăzute de Codul fiscal în acest sens; în acest context se invocă și supremația dreptului comunitar asupra dreptului intern precum și practica judiciară a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA (cauza comuna C-439/04 și C-440/04 Axel Kittel și Recolta, C-123 și 330/87 - Jeunehomme și alții, C-90/02 Bockemuhl, C-85/95 John Reinsdorf, C-110 și 147/98 Gabalfrisa și alții, C-395/02 Transport Service, C-454/98 Schmeink & Cofreth și Strobel, C-255/02 Halifax și alții).

Detaliind aceste apărări pentru fiecare operațiune economică în parte, recurenta arată următoarele:

- S.C. E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. și J. S.R.L.;

- SCPA K. și Cabinetul individual de avocatură L. din Timișoara și

- S.C. N. S.R.L.

Recurenta pretinde că și în acest caz instanța de fond a reținut greșit că nu serviciile nu au fost efectiv prestate.

Totuși, spre diferență de argumentul de la pct. 17, în acest caz recurenta pretinde că prestarea efectivă a serviciilor rezultă din facturile emise în fiecare caz în parte și din contractele încheiate cu aceste societăți, nefiind necesare situații de lucrări sau alte documente.

Recurenta arată că această cantitate a fost scăzută din cantitatea totală de grâu de 8.730.357 kg recoltată de societate în anului 2009 ca urmare a procesului de condiționare a grâului pentru ca acesta să fie păstrat în condiții corespunzătoare.

Faptul reținut în cuprinsul sentinței referitor la împrejurarea că procesele-verbale constatatoare a procesului de condiționare poartă data de 20.07.2009, în condițiile în care grâul fusese livrat către S.C. O. S.R.L. la data de 12.07.2009, nu reprezintă în opinia recurentei o neconcordanță ci o încălcare a principiului prevalenței substanței economice asupra formei economice.

Recurenta pretinde că cele două contracte încheiate cu această societate comercială (257/18.02.2011 și 278/24.02.2011) împreună cu facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și notele de cântărire dovedesc realitatea operațiunilor economice (cumpărarea cerealelor) iar împrejurarea că furnizorul s-a sustras de la verificări privind proveniența cerealelor nu poate fi imputat recurentei.

Așadar, în mod nelegal nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA de 244.306 RON.

Recurenta susține că achiziția de grâu de la persoane fizice rezultă din borderourile de achiziție, existența acestora fiind confirmată și de raportul de expertiză.

De aceea, în mod nelegal aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile deși au condus la obținerea de venituri impozabile.

Recurenta arată că în mod greșit s-a reținut dispariția evidenței contabile deoarece în realitate presupusele facturi nu au fost de fapt emise, fiind vorba de o eroare a programului informatic de gestiune.

Așadar, ipoteza normelor care justificau estimarea, respectiv art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală și pct. 65.1 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a acestui cod, nu este întrunită în cauză.

Inexistența reală a facturilor rezultă și din faptul că în declarația 394 la nivelul semestrului I al anului 2009 nu sunt menționați clienți care să fi efectuat achiziții de la societate.

De asemenea, se susține că prevederile Codul fiscal nu obligă la asigurarea secvențialității numărului facturilor emise.

Recurenta susține că nu sunt întrunite condițiile legale pentru ajustarea bazei de impunere reglementate de art. 138 coroborat cu art. 159 Codul fiscal motiv pentru care este nelegală acordarea dreptului de deducere a TVA.

Se încalcă astfel și principiul neutralității TVA.

Întâmpinări

În esență, intimatele au reiterat motivele care susțin legalitatea și temeinicia propriilor acte administrativ-fiscale, așa cum au fost invocate de în fața instanțelor de fond în ambele cicluri procesuale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

1

C. proc. civ., luând în considerare apărările formulate prin întâmpinări, raportat la cadrul normativ aplicabil, Înalta Curte reține următoarele:

1

C. proc. civ., recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel, așa cum este cazul sentinței în cauză, nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele.

Din detalierea motivelor de recurs (pct. 17-23) rezultă că recurenta invocă și modalitatea presupus eronată de apreciere a probatoriului administrat de către prima instanță; se susține că raportul de expertiză întocmit în cauză confirmă existența documentelor justificative care atestă realitatea operațiunilor economice.

De asemenea, s-a pretins că instanța de fond a solicitat reclamantei documente contabile neprevăzute de legislația fiscală. Deși nu specifică documentele în cauză, rezultă că recurenta are în vedere că pentru deducerea TVA este suficientă factura fiscală.

Așadar, situația litigioasă dedusă judecății se referă la starea de fapt și numai în măsura în care faptele au fost greșit reținute de instanța de fond s-ar ridica problema distinctă a încălcării sau aplicării greșite a legii. De aceea, motivele de recurs invocate de recurentă (art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.) vor fi analizate împreună

Sub imperiul vechiul C. proc. civ., art. 304

1

permite verificarea de către instanța de recurs a cauzei sub toate aspectele, inclusiv în ce privește starea de fapt, dar numai în limita probatoriului administrat de instanțele de fond și de eventualele înscrisuri noi depuse în recurs.

În speță, recurenta nu a solicitat administrarea probei cu înscrisuri în recurs și de aceea va fi avut în vedere exclusiv probatoriul administrat în fața instanțelor de fond în primele două cicluri procesuale.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Norme metodologice de aplicare a Codul fiscal:

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Așadar, prestarea efectivă a serviciilor trebuie dovedită prin situații de lucrări, etc.

Potrivit art. 145 alin. (2) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Potrivit unei practici constante a instanțelor de contencios administrativ și fiscal din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale rezultă că acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea cumulativă atât a cerințelor de fond referitoare la realitatea operațiunii economice, cât și a cerințele de formă referitoare la documentația aferentă. Îndeplinirea cerințelor de fond este necesară însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Principiul neutralității TVA, în sensul că taxa nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, nu se opune dovedirii de către contribuabil a condițiilor de fond.

De asemenea, nici prevederile speciale din art. 11 alin. (1) Codul fiscal nu pot fi interpretate în acest sens deoarece presupun existența tranzacției.

Potrivit actelor întocmite de autoritățile fiscale, în discuție sunt 8 facturi fiscale emise în perioada 2006 - 2009 (factura nr. 4853130/18.04.2006, factura nr. x/30.06.2006 etc.) pentru diverse servicii agricole și pentru care recurenta nu a prezentat documente care să ateste existența operațiunilor economice, spre ex. descrierea suprafețelor de teren lucrate, lucrările executate precum și cheltuielile ocazionate de efectuarea acestora (situații de lucrări, fișe tehnologice, devize de cheltuieli).

Deși starea de fapt este contestată, recurenta nu a făcut dovada contrară celor reținute de autoritățile fiscale nici în fața instanței de fond și nici în recurs. Afirmațiile generale care nu permit identificarea documentației sau legătura acestora cu serviciile pentru care au fost emise cele 8 facturi nu pot fi luate în considerare deoarece potrivit art. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurată, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.

În consecință, apărările recurentei vor fi înlăturate.

Și în acest caz, la fel ca în precedentul, în discuție este dovada prestării efective a serviciilor.

Pentru considerentele arătate la pct. 30 - 32 de mai sus, având în vedere că recurenta nu a făcut dovada celor pretinse nici în fața primei instanțe, așa cum bine arată Curtea de Apel București, și nici în recurs, Înalta Curte va respinge și în acest caz apărările S.C. R. S.R.L.

Recurenta arată că această cantitate a fost scăzută din cantitatea totală de grâu de 8.730.357 kg recoltată de societate în anului 2009 ca urmare a procesului de condiționare a grâului pentru ca acesta să fie păstrat în condiții corespunzătoare (pct. 19).

Afirmația nu are suport probator.

Într-adevăr, prima instanță a reținut corect că din actele de la dosarul cauzei rezultă că la data presupuselor activități de condiționare (20.07.2009), cerealele fuseseră deja livrate S.C. O. S.R.L. (data livrării fiind 12.07.2009).

Chiar dacă s-ar lua în considerare apărarea recurentei bazată pe neconcordanța temporară în întocmirea actelor contabile, instanța de recurs confirmă aprecierea primei instanțe care nu a ținut cont de procesele-verbale nr. x și nr. 28 întocmite în data de 20.07.2009 deoarece nu consemnează care au fost prestările efectuate pentru condiționare, locația unde s-a efectuat și nu au fost semnate de gestionar (ci doar de laborant).

Dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal referitoare la calificarea tranzacției nu-și găsesc în acest caz aplicarea.

Recurenta pretinde că cele două contracte încheiate cu această societate comercială (257/18.02.2011 și 278/24.02.2011) împreună cu facturile de achiziție, avizele de însoțire a mărfii și notele de cântărire dovedesc realitatea operațiunilor economice (cumpărarea cerealelor) iar împrejurarea că furnizorul s-a sustras de la verificări privind proveniența cerealelor nu poate fi imputat recurentei (pct. 20).

Înalta Curte este de acord că activitatea furnizorului nu poate fi imputată recurentei.

Totuși, raportat la documentația depusă pentru acordarea dreptului de deducere și la criticile aduse acesteia de către autoritățile fiscale, confirmate de către instanța de fond, apărarea recurentei este neîntemeiată.

Astfel, dreptul de deducere a taxei se întemeiază pe 6 facturi centralizatoare și pe înscrisurile anexate acestora.

Autoritățile fiscale au refuzat acordarea dreptului de deducere în primul rând pentru că facturile conțineau un Codul fiscal care nu aparține recurentei (X), încălcându-se astfel dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) raportat la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Într-adevăr, prin Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată într-un recurs în interesul legii, obligatorie potrivit art. 330

7

alin. (4) C. proc. civ. (1865), taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Or, Codul fiscal este una din informațiile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă factura fiscală.

Caracterul repetitiv (Codul fiscal eronat apare în toate facturile) arată că nu este o simplă eroare materială.

Trecând însă de acest aspect, facturile centralizatoare prezentate de recurentă nu conțin numărul și data avizului de însoțire a mărfii astfel încât să poată fi efectuată corelarea documentelor de livrare, încălcându-se astfel prevederile art. 3 din Ordinul MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.

Recurenta susține că achiziția de grâu de la persoane fizice rezultă din borderourile de achiziție, existența acestora fiind confirmată și de raportul de expertiză (pct. 21).

Totuși, așa cum bine arată instanța de fond, borderourile prezentate de reclamanta recurentă nu conțin informațiile minimale cerute de Ordinul MFP nr. 1027/2006 privind aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 12/2006, pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor și a produselor procesate din cereale, lipsind datele privind suma plătită, semnătura de primire a sumei, semnătura gestionarului, semnătura delegatului cumpărătorului, seria și numărul borderoului cu regim special, date privind expediția - numele și prenumele delegatului cumpărătorului.

Se va înlătura, deci, și această apărare.

Recurenta susține în primul rând că în mod greșit s-a reținut dispariția evidenței contabile deoarece în realitate presupusele facturi nu au fost de fapt emise, fiind vorba de o eroare a programului informatic de gestiune.

Afirmația este nedovedită. Înalta Curte acceptă că pot apărea erori în programul de gestiune dar acestea trebuie explicate și probate, ceea ce nu este cazul în speță. Invocarea declarației 394 la nivelul semestrului I al anului 2009 nu echivalează cu proba presupusei erori.

În ce privește afirmația că prevederile Codul fiscal nu obligă la asigurarea secvențialității numărului facturilor emise, Înalta Curte o înlătură ca nerelevantă deoarece instanța de fond a reținut încălcarea prevederilor art. 1 alin. (1) din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, precum și Anexa nr. 4 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991.

Așadar, ipoteza normelor care justificau estimarea, respectiv art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală și pct. 65.1 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a acestui cod, este întrunită în cauză.

Recurenta susține că nu sunt întrunite condițiile legale pentru ajustarea bazei de impunere reglementate de art. 138 coroborat cu art. 159 Codul fiscal motiv pentru care este nelegală neacordarea dreptului de deducere a TVA, încalcîndu-se astfel și principiul neutralității TVA (pct. 23).

Înalta Curte constată că taxa este aferentă unei facturi de avans care nu este însoțită nici de contract și nici de alte documente din care să rezulte livrarea efectivă.

În consecință, pentru considerentele expuse la pct. 30 - 32, apărarea recurentei va fi înlăturată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. R. S.R.L. prin lichidator judiciar C. împotriva sentinței civile nr. 1431 din 20 aprilie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 noiembrie 2017.