ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 656/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 656/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea actelor

și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 968/59/2012,

reclamanta SC I.D.C. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F.

- D.G.S.C. și D.J.A.O.V. Arad, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin

care să se dispună:

- anularea Deciziei nr.

168 din 30 martie 2012 emisă de M.F.P.-A.N.A.F. - D.G.S.C.;

- anularea Deciziei

de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 emisă de D.J.A.O.V. Arad.

instanțe

Prin sentința civilă nr.

288 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea acțiunii formulate de reclamanta SC

I.D.C. SRL, prin administrator judiciar Casa de Insolvență R. Sprl, anularea

Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 și a Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012

de soluționare a contestației administrative, cu consecința exonerării

reclamantei de obligațiile fiscale impuse în sarcina acesteia.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Potrivit

constatărilor din Raportul de inspecție fiscală, organul de control a reținut

nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic efectuate de

reclamantă în cursul anului 2010. Dispozițiile principale considerate a fi

încălcate în toate aceste operațiuni sunt cele ale pct. 84 alin. (13) și pct. 86

alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, modificate prin H.G. nr. 1620/2009, referitoare

la existența unei autorizații valabile pentru un antrepozit fiscal prin

raportare la documentația necesară și la mențiunile pe care trebuie să le

cuprindă această autorizație.

Având în vedere

mențiunile din cuprinsul autorizației din 16 iunie 2006, potrivit cărora este

valabilă pentru desfășurarea activităților de producție alcool etilic materie

primă și, totodată, „permite ca, în regim suspensiv de la plata accizelor, să

primiți, să produceți, să transformați, să dețineți și să expediați, după caz,

produsele accizabile: 1.S

3

- Alcool etilic materie primă, 2.S

4

- alcool etilic denaturat”, și în condițiile în care, potrivit Deciziei nr. 125

din 30 iunie 2011, autoritatea competentă a primit documentația completă a

reclamantei, însă a apreciat că autorizația inițială a acesteia nu este necesar

a fi reînnoită, și a recunoscut că a returnat reclamantei autorizația inițială

fără precizări sau modificări, instanța conchide că nu poate fi imputată

reclamantei nerespectarea obligațiilor prevăzute de pct. 84 alin. (13), pct. 86

alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, introduse prin H.G. nr. 1620/2009, astfel încât

constatările organului de control nu subzistă sub acest aspect.

Pentru a se reține

nelegalitatea actelor administrativ - fiscale și pentru cele 4 operațiuni de

denaturare efectuate după data de 01 august 2010, în vederea obținerii de

alcool sanitar, este suficient a se constata că poziția inconsecventă a

autorităților competente și interpretarea echivocă a legislației fiscale conduc

în speță la încălcarea principiilor certitudinii impunerii și al aplicării

unitare a legislației fiscale consacrate de art. 3 din C. fisc., respectiv art.

5 C. proc. fisc.

În concluzie, prima

instanță a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă este întemeiată și a

dispus admiterea acesteia, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale

contestate.

exercitată în cauză

Împotriva sentinței

civile nr. 288 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, au declarat recurs în termen legal pârâtele D.R.A.O.V.

Timișoara, în reprezentarea A.N.V., și A.N.A.F.

3.1. Recurenta D.R.A.O.V.

Timișoara a criticat hotărârea primei instanțe în temeiul art. 304 pct. 7 și 9

și art. 304

1

C. proc. civ., susținând că nu cuprinde motivele pe

care se sprijină, soluția nefiind motivată în mod clar, sub aspectul

pretinselor respectări al legislației fiscale aplicabile.

De asemenea,

recurenta a afirmat că instanța de fond a pronunțat o soluție netemeinică și

nelegală în ceea ce privește anularea actelor de inspecție, cu încălcarea și

aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente.

În dezvoltarea

motivelor de recurs, s-a solicitat instanței de control judiciar să constate

incoerența instanței de fond în raționamentul juridic, așa cum rezultă din

considerentele soluției pronunțate.

Față de împrejurarea

că instanța de fond nu s-a pronunțat și nu a motivat hotărârea, pe fiecare

petit al cererii de chemare în judecată și nici pe apărările formulate,

recurenta-pârâtă și-a structurat criticile de nelegalitate și netemeinicie prin

raportare la alineatele din considerentele sentinței care reprezintă motivarea

instanței, după cum urmează:

a) Instanța de fond a

calificat greșit obiectul impunerii, reținând că „Potrivit constatărilor din R.I.F.,

organul de control reține nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare a

alcoolului etilic efectuate de reclamantă în cursul anului 2010”.

Or, atât în Raportul

de inspecție fiscală, cât și în apărările formulate, autoritatea vamală a

arătat că obiectul cauzei îl reprezintă nelegalitatea operațiunilor de

achiziție intracomunitară a alcoolului etilic - materie primă, pentru toate

cele 10 operațiuni fiscale derulate și, în plus, nelegalitatea operațiunilor de

denaturare a alcoolului etilic achiziționat pentru operațiunile notate de la 6

la 9.

b) Referitor la Autorizația

de antrepozit fiscal din 16 iunie 2006, în fața instanței de fond, autoritatea

vamală a susținut că reclamanta nu avea dreptul să achiziționeze alcool etilic

materie primă, în lipsa autorizației de antrepozit fiscal completată cu „Lista

materiilor prime accizabile”, iar reclamanta a susținut că a fost depusă și

„Lista materiilor prime accizabile”, fără a proba susținerile.

Pentru lămurirea

acestui aspect, în probațiune, cu încuviințarea instanței, autoritatea vamală a

dovedit, prin adresa de răspuns din 10 aprilie 2013 a M.F.P.- D.G.M.D.R.S.,

faptul că nu a fost depusă „Lista materiilor prime accizabile” pentru a putea

fi completată autorizația de antrepozit fiscal în baza cererii din 30 martie 2009.

Cu toate că instanța

de fond „pare” să rețină încălcarea prevederilor legale invocate de autoritatea

vamală (conform exprimării instanței de la fila 5 alin. (5) din hotărâre), nu ține

seama de proba clară existentă la dosarul cauzei, menită să elucideze contradicția

părților privind depunerea sau nedepunerea înscrisului necesar pentru

completarea autorizației, limitându-se să arate că „nerespectarea acestor

dispoziții legale nu îi poate fi imputată reclamantei”.

Continuarea motivării

instanței este contrară probelor existente, nefiind finalizat raționamentul logic

al motivării.

c) Instanța de fond

se contrazice în aprecieri, prin formulările contradictorii din considerentele

hotărârile (fila 7 alin. ultim și fila 8 alin. (3)) în sensul că, pe de o

parte, respinge susținerile autorității vamale citând un pasaj trunchiat din

Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011, iar, pe de altă parte, înlătură înscrisurile

depuse de autoritatea vamală ca fiind „lipsite de relevanță, întrucât au fost

emise ulterior actului de impunere contestat”.

d) Motivarea

instanței de fond este criticabilă și în considerarea faptului că, în cadrul

aceleiași faze (fila 9, alin. (3)) este reținut eronat obiectul acțiunii,

făcând trimitere din nou la denaturare și nu la achiziție, deși textele legale

încălcate vorbesc de achiziție.

Totodată, nu se mai

înțelege nimic din raționamentul instanței, atâta timp cât se arată că

„reclamanta fiind autorizată pentru producția de alcool etilic ca materie

primă”, recunoscându-se astfel că producția este activitatea autorizată și nu

achiziția, și totuși se constată îndeplinirea condițiilor legale „chiar dacă nu

a desfășurat efectiv activitate de producție alcool etilic materie primă”.

e) Instanța de fond

dovedește că nu a lecturat corect și complet prevederile pct. 84 alin. (13), pct.

86 alin. (4) și pct. 111 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a C.

fisc., atunci când reține că este în afara textului legal cerința că același

alcool etilic care a fost supus denaturării să fi fost produs exclusiv în

antrepozitul propriu ca materie primă.

În lipsa autorizației

completate, organul fiscal a făcut trimitere la pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin.

(4) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., unde legiuitorul arată

clar că denaturarea se realizează în antrepozitele fiscale de producție alcool

etilic autorizate pentru această operațiune de denaturare.

De asemenea, instanța

face trimitere la scutirea directă obținută pe baza Autorizației de utilizator

final, aspect care nu comportă niciun fel de contradicție și care nu are nicio

legătură cu cauza.

f) Prin argumentele

de la fila 9, alin. ultim din hotărâre, instanța de fond înlătură o altă probă

cu înscrisuri prin omisiunea lecturării complete a acesteia și înlăturarea

argumentelor care se referă la obiectul cauzei.

Este vorba de adresa din

26 ianuarie 2011 emisă de M.F.P. - D.L.D.A., instituția abilitată de lege să

elaboreze soluții privind regimul accizelor pentru alcool etilic, conform art. 7

pct. 3 din Regulamentul de organizare și funcționare a acestei entități.

g) Argumentul de fila

10 alin. (3) din hotărârea pronunțată evidențiază faptul că instanța nu a

înțeles cauza neaplicând legea.

Nu poate fi vorba de

o încălcare a principiului neretroactivității legii, întrucât prevederile pct. 111

alin. (43) din Norme, introduse prin H.G. nr. 768/2010, nu reprezintă temeiul

de drept pentru primei 5 operațiuni, ci pentru operațiunile derulate după data

de 01 august 2010, data intrării în vigoare a prevederii legale.

Totodată, folosirea

de către instanță a sintagmei „interpretarea pare să fie valabilă doar începând

cu 01 august 2010” este derutantă, deoarece creează impresia unei admiteri în

parte a acțiunii, după care motivarea continuă prin invocarea principiului

neretroactivității legii, principiu total neaplicabil în cauză.

h) În motivarea

hotărârii pronunțate, instanța de fond nu a analizat în niciun fel prevederile

legale menționate în actul de impunere, ci a preluat ad literam principiile

invocate de reclamantă, limitându-se la aprecieri de natură „pare să fie valabilă”,

„situația ce respectă prevederile legale”, „nerespectarea acestor dispoziții

legale nu îi poate fi imputată reclamantei”.

Principiul

certitudinii impunerii prevăzut la art. 3 din C. fisc. și principiul aplicării

unitare a legislației fiscale, consacrat la art. 5 C. proc. fisc. nu sunt

aplicabile în niciun caz în modul în care au fost interpretate de instanța de

fond.

Totodată, se observă

că instanța se referă din nou la operațiuni de denaturare și nu de achiziție,

diferența între cele două operațiuni fiind enormă. În plus, constată

respectarea condițiilor procedurale, aspect necontestat de către autoritatea

vamală, dar implicit constată și respectarea prevederilor legale, ca și cum

dacă te adresezi entității competente derulezi și operațiuni legale.

Se impune a se reține

că în cauză nu este vorba de o necorelare a punctelor de vedere, ci de

solicitarea unui punct de vedere de la entitatea competentă, tocmai pentru

aplicarea corectă și unitară a normelor legale.

În concluzie, pentru

motivele prezentate, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304

1

C.

proc. civ., recurenta D.R.A.O.V. Timișoara a solicitat admiterea recursului,

modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii, ca

neîntemeiată.

3.2. Recurenta A.N.A.F.

a susținut în motivarea recursului că hotărârea instanței de fond a fost dată

cu aplicare greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs, au fost reiterate apărările invocate în primă

instanță, care au vizat, în esență, următoarele:

În speță sunt incidente

prevederile art. 206

6

alin. (1), art. 206

7

alin. (1) lit.

a), art. 206

9

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc., precum și prevederile pct. 111 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

În perioada noiembrie

2009 - ianuarie 2011, agentul economic a efectuat achiziții de alcool etilic

din țară și intracomunitar, deși prin autorizația de antrepozit fiscal de

producție eliberată de M.F.P. societatea a fost autorizată pentru producția de

alcool etilic ca materie primă și pentru alcool etilic denaturat.

Mai mult, deși prin autorizația

de antrepozit fiscal de producție societatea a fost autorizată pentru producția

de alcool etilic ca materie primă, în perioada supusă verificării nu a

desfășurat activitate de producție, agentul economic utilizând alcool etilic

achiziționat în operațiunile de denaturare în scopul fabricării de alcool

sanitar sau soluții detergente.

Întrucât în autorizația

de antrepozit fiscal de producție emisă de M.F.P. nu este înscris alcool etilic

drept materie primă - produs accizabil ce poate fi achiziționat, agentul

economic nu putea achiziționa în regim suspensiv alcool etilic în vederea

utilizării lui ca materie primă pentru obținerea altor produse accizabile.

În aceste condiții,

operațiunile de denaturare efectuate în perioada aprilie - decembrie 2010 nu

pot fi încadrate în regimul de scutire de la plata accizelor, deoarece

societatea a fost autorizată pentru producția de alcool etilic drept materie

primă și nu pentru achiziția alcoolului etilic drept materie primă.

În același sens este

și punctul de vedere transmis de D.G.L., C. fisc. - D.L.D.A., prin adresa din 26

ianuarie 2011.

Având în vedere că

societatea a utilizat alcoolul etilic achiziționat în operațiuni de denaturare

pentru fabricarea de alcool sanitar sau soluție alcoolică detergentă pentru

parbriz, în mod legal organele vamale au constatat că operațiunile respective

nu se încadrează în regimul de scutire de la plata accizelor, stabilind că

agentul economic datorează plata accizelor de la momentul utilizării alcoolului

etilic în operațiunile de denaturare.

În concluzie, pentru

motivele expuse, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., recurenta A.N.A.F.

a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate, în sensul

respingerii acțiunii, ca nefondată.

SC I.D.C. SRL, deși a fost legal citată și a beneficiat de acordarea unui

termen de judecată în vederea pregătirii apărării, nu a formulat întâmpinare ori

concluzii scrise cu privire la recursurile declarate în cauză.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor formulate în cauză

Examinând sentința

recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările

dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C.

proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul

și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta SC I.D.C.

SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., Decizia nr. 168 din 30 martie 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.

și decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscal din 26 mai 2011 emisă de D.J.A.O.V. Arad, în baza Raportului

de inspecție fiscală nr. 7094 din 20 mai 2011.

Nelegalitatea

hotărârii primei instanțe invocată în recurs a vizat în special motivarea

acesteia atât pe chestiuni de formă, cât și pe aspecte care țin de cercetarea

fondului litigiului supus judecății.

Relativ la forma

motivării, se observă că hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a

informațiilor și a motivelor de nelegalitate de care reclamanta s-a prevalat în

susținerea acțiunii în anulare, respectiv a apărărilor pe care autoritățile

pârâte și-au fundamentat poziția procesuală, și nici evaluarea completă a

acestora într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă

ideea de arbitrariu și să permită exercitarea controlului judiciar.

Aceasta a determinat

ca dezvoltarea motivelor de recurs să fie realizată de recurenta D.R.A.O.V.

Timișoara prin raportare la paragrafe din considerentele hotărârii atacate, și

nu la motivele de nelegalitate invocate în susținerea acțiunii în anulare ori

la apărările prezentate în combaterea acestora.

Pe această linie se

înscrie și abordarea instanței de control judiciar, tocmai pentru a permite o

evaluare unitară a chestiunilor esențiale supuse judecății, care nu și-au găsit

un răspuns specific și explicit în hotărârea pronunțată în primă instanță.

În ceea ce privește

cercetarea fondului cauzei, sunt incidente trei dintre ipotezele vizate de art.

304 pct. 7 C. proc. civ., respectiv motivarea insuficientă, confuză și

contradictorie a hotărârii.

Astfel, referitor la

obiectul impunerii, din studiul considerentelor hotărârii se observă că prima

instanță, pe de o parte, notează faptul că în sarcina reclamantei s-a reținut

prin Raportul de inspecție fiscală nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare

a alcoolului etilic, iar, pe de altă parte, analizează respectivele operațiuni

de denaturare prin raportare și la cerințele impuse de legislația fiscală

pentru operațiunile de achiziție alcool etilic materie primă, considerate de

organul fiscal ca fiind neîndeplinite de societatea reclamantă.

O astfel de abordare

denotă confuzia realizată de instanță între operațiunile de achiziție alcool

etilic materie primă și operațiunile de denaturare a alcoolului etilic

achiziționat a căror nelegalitate s-a constatat prin actele

administrativ-fiscale emise de autoritățile pârâte.

Deși examenul de

legalitate ce se impunea a fi realizat de prima instanță prezintă o anumită

complexitate, în considerarea numărului operațiunilor considerate nelegale, a

diferenței de regim juridic aplicabil acestora și a modificărilor legislative

intervenite pe durata efectuării lor, o reținere corectă a obiectului impunerii

era absolut necesară, întrucât constituie premisa esențială pentru justa

soluționare a pricinii, dar și posibilă printr-o cercetare completă și efectivă

a pieselor esențiale ale dosarului.

În ceea ce privește

Autorizația de antrepozit fiscal din 16 iunie 2006, prima instanță nu a

elucidat controversa părților legată de existența dreptului reclamantei de a

achiziționa alcool etilic materie primă, motivarea hotărârii fiind incompletă

din această perspectivă.

Deși instanța a

încuviințat la cererea autorității vamale emiterea unei adrese la M.F.P. -

D.G.M.D.R.S., pentru a se comunica dacă la dosarul administrativ, ca anexă la

cererea din 30 martie 2009, reclamanta a depus și „Lista materiilor prime

accizabile”, în considerentele hotărârii nu se regăsește o minimă analiză a

adresei de răspuns din 10 aprilie 2013 și un răspuns explicit la argumentul

decisiv invocat de autoritatea vamală, legat de inexistența dreptului reclamantei

de a desfășura operațiuni de achiziție alcool etilic materie primă, în lipsa

autorizației completate cu „Lista materiilor prime accizabile”.

În aceste

circumstanțe, nu se poate stabili dacă prima instanță a omis pur și simplu să

examineze acest mijloc de apărare sau dacă a dorit să nu țină seama de el, din

ce rațiuni, atât timp cât aceeași instanță apreciase proba ca fiind pertinentă,

utilă și concludentă soluționării pricinii la momentul încuviințării ei.

A reține legalitatea

operațiunilor de achiziție alcool etilic materie primă pe considerentul că

împrejurările intervenite în legătură cu demersurile inițiate pentru

completarea autorizației nu îi sunt imputabile reclamantei este o atitudine

nepermisă în cadrul controlului de legalitate, instanța având obligația de a

statua, prin raportare normele legale invocate de autoritățile pârâte, dacă reclamanta

a respectat sau nu cerințele impuse de legislația fiscală pentru achiziția de

alcool etilic materie primă.

În acest context,

este pertinentă și observația recurentei D.R.A.O.V. Timișoara privitor la

contradicțiile existente în raționamentul instanței, prin care aceasta a

înțeles să răspundă apărărilor formulate de autoritățile pârâte.

Astfel, pe de o

parte, instanța apreciază că aceste apărări se impun a fi înlăturate, în

considerarea celor reținute prin Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011 (de revocare

a autorizației inițiale), iar, pe de altă parte, consideră că apărările nu au

relevanță în cauză, întrucât Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011 a fost emisă ulterior

Deciziei de impunere din 26 mai 2011 (a se vedea, în acest sens, ultimul

paragraf, pag. 7 și parag. 3, pag. 8 din sentința recurată).

De asemenea,

motivarea instanței nu întrunește exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5

C. proc. civ. nici în ceea ce privește analiza legalității operațiunilor de

denaturare a alcoolului etilic, de vreme ce în considerente se regăsesc

formulări de genul: „Curtea observă însă că reclamanta pare să se încadreze în

ipoteza prevăzută de art. 205

58

alin. (1) lit. b) C. fisc.” sau „O

asemenea interpretare pare să fie valabilă doar începând cu 01 august 2010.”

În plus, se remarcă

lipsa de claritate și coerență în prezentarea pe care instanța o face

principiilor neretroactivității legii, certitudinii impunerii și al aplicării

unitare a legislației fiscale, reținute a fi încălcate de autoritățile pârâte.

În aceste

circumstanțe, soluția Înaltei Curți nu poate fi decât aceea de admitere a

recursurilor declarate de autoritățile pârâte, de casare a sentinței civile nr.

288 din 23 mai 2013 și de trimitere a cauzei spre rejudecare la aceeași

instanță, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004,

cu modificările și completările ulterioare, art. 312 alin. (1)-(3) și art. 314 C.

proc. civ.

Cu ocazia rejudecării

pricinii, vor fi avute în vedere considerentele prezentei decizii, se va

stabili cu claritate obiectul impunerii și vor fi examinate efectiv motivele de

nelegalitate invocate de reclamantă și, în egală măsură, apărările

autorităților pârâte, cu evaluare corespunzătoare a probatoriilor administrate

în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de pârâtele A.N.A.F. și D.G.R.F.P. Timișoara împotriva sentinței civile

nr. 288 din 23 mai 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 februarie 2015.