ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 656/2015

Asupra recursurilor de față; Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 968/59/2012, reclamanta SC I.D.C. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.J.A.O.V. Arad, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - anularea Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012 emisă de M.F.P.-A.N.A.F. - D.G.S.C.; - anularea Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 emisă de D.J.A.O.V. Arad. 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 288 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea acțiunii formulate de reclamanta SC I.D.C.

SRL, prin administrator judiciar Casa de Insolvență R. Sprl, anularea Deciziei de impunere nr. 7 din 26 mai 2011 și a Deciziei nr. 168 din 30 martie 2012 de soluționare a contestației administrative, cu consecința exonerării reclamantei de obligațiile fiscale impuse în sarcina acesteia. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Potrivit constatărilor din Raportul de inspecție fiscală, organul de control a reținut nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic efectuate de reclamantă în cursul anului 2010. Dispozițiile principale considerate a fi încălcate în toate aceste operațiuni sunt cele ale pct. 84 alin. (13) și pct. 86 alin. (4) din H.G.

nr. 44/2004, modificate prin H.G. nr. 1620/2009, referitoare la existența unei autorizații valabile pentru un antrepozit fiscal prin raportare la documentația necesară și la mențiunile pe care trebuie să le cuprindă această autorizație.

Având în vedere mențiunile din cuprinsul autorizației din 16 iunie 2006, potrivit cărora este valabilă pentru desfășurarea activităților de producție alcool etilic materie primă și, totodată, „permite ca, în regim suspensiv de la plata accizelor, să primiți, să produceți, să transformați, să dețineți și să expediați, după caz, produsele accizabile: 1.S 3 - Alcool etilic materie primă, 2.S 4 - alcool etilic denaturat”, și în condițiile în care, potrivit Deciziei nr. 125 din 30 iunie 2011, autoritatea competentă a primit documentația completă a reclamantei, însă a apreciat că autorizația inițială a acesteia nu este necesar a fi reînnoită, și a recunoscut că a returnat reclamantei autorizația inițială fără precizări sau modificări, instanța conchide că nu poate fi imputată reclamantei nerespectarea obligațiilor prevăzute de pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin. (4) din H.G.

nr. 44/2004, introduse prin H.G. nr. 1620/2009, astfel încât constatările organului de control nu subzistă sub acest aspect. Pentru a se reține nelegalitatea actelor administrativ - fiscale și pentru cele 4 operațiuni de denaturare efectuate după data de 01 august 2010, în vederea obținerii de alcool sanitar, este suficient a se constata că poziția inconsecventă a autorităților competente și interpretarea echivocă a legislației fiscale conduc în speță la încălcarea principiilor certitudinii impunerii și al aplicării unitare a legislației fiscale consacrate de art. 3 din C. fisc., respectiv art. 5 C. proc. fisc. În concluzie, prima instanță a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă este întemeiată și a dispus admiterea acesteia, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 288 din 23 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs în termen legal pârâtele D.R.A.O.V. Timișoara, în reprezentarea A.N.V., și A.N.A.F. 3.1. Recurenta D.R.A.O.V. Timișoara a criticat hotărârea primei instanțe în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., susținând că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, soluția nefiind motivată în mod clar, sub aspectul pretinselor respectări al legislației fiscale aplicabile. De asemenea, recurenta a afirmat că instanța de fond a pronunțat o soluție netemeinică și nelegală în ceea ce privește anularea actelor de inspecție, cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente.

În dezvoltarea motivelor de recurs, s-a solicitat instanței de control judiciar să constate incoerența instanței de fond în raționamentul juridic, așa cum rezultă din considerentele soluției pronunțate. Față de împrejurarea că instanța de fond nu s-a pronunțat și nu a motivat hotărârea, pe fiecare petit al cererii de chemare în judecată și nici pe apărările formulate, recurenta-pârâtă și-a structurat criticile de nelegalitate și netemeinicie prin raportare la alineatele din considerentele sentinței care reprezintă motivarea instanței, după cum urmează: a) Instanța de fond a calificat greșit obiectul impunerii, reținând că „Potrivit constatărilor din R.I.F., organul de control reține nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic efectuate de reclamantă în cursul anului 2010”.

Or, atât în Raportul de inspecție fiscală, cât și în apărările formulate, autoritatea vamală a arătat că obiectul cauzei îl reprezintă nelegalitatea operațiunilor de achiziție intracomunitară a alcoolului etilic - materie primă, pentru toate cele 10 operațiuni fiscale derulate și, în plus, nelegalitatea operațiunilor de denaturare a alcoolului etilic achiziționat pentru operațiunile notate de la 6 la 9. b) Referitor la Autorizația de antrepozit fiscal din 16 iunie 2006, în fața instanței de fond, autoritatea vamală a susținut că reclamanta nu avea dreptul să achiziționeze alcool etilic materie primă, în lipsa autorizației de antrepozit fiscal completată cu „Lista materiilor prime accizabile”, iar reclamanta a susținut că a fost depusă și „Lista materiilor prime accizabile”, fără a proba susținerile.

Pentru lămurirea acestui aspect, în probațiune, cu încuviințarea instanței, autoritatea vamală a dovedit, prin adresa de răspuns din 10 aprilie 2013 a M.F.P.- D.G.M.D.R.S., faptul că nu a fost depusă „Lista materiilor prime accizabile” pentru a putea fi completată autorizația de antrepozit fiscal în baza cererii din 30 martie 2009. Cu toate că instanța de fond „pare” să rețină încălcarea prevederilor legale invocate de autoritatea vamală (conform exprimării instanței de la fila 5 alin. (5) din hotărâre), nu ține seama de proba clară existentă la dosarul cauzei, menită să elucideze contradicția părților privind depunerea sau nedepunerea înscrisului necesar pentru completarea autorizației, limitându-se să arate că „nerespectarea acestor dispoziții legale nu îi poate fi imputată reclamantei”.

Continuarea motivării instanței este contrară probelor existente, nefiind finalizat raționamentul logic al motivării. c) Instanța de fond se contrazice în aprecieri, prin formulările contradictorii din considerentele hotărârile (fila 7 alin. ultim și fila 8 alin. (3)) în sensul că, pe de o parte, respinge susținerile autorității vamale citând un pasaj trunchiat din Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011, iar, pe de altă parte, înlătură înscrisurile depuse de autoritatea vamală ca fiind „lipsite de relevanță, întrucât au fost emise ulterior actului de impunere contestat”. d) Motivarea instanței de fond este criticabilă și în considerarea faptului că, în cadrul aceleiași faze (fila 9, alin. (3)) este reținut eronat obiectul acțiunii, făcând trimitere din nou la denaturare și nu la achiziție, deși textele legale încălcate vorbesc de achiziție.

Totodată, nu se mai înțelege nimic din raționamentul instanței, atâta timp cât se arată că „reclamanta fiind autorizată pentru producția de alcool etilic ca materie primă”, recunoscându-se astfel că producția este activitatea autorizată și nu achiziția, și totuși se constată îndeplinirea condițiilor legale „chiar dacă nu a desfășurat efectiv activitate de producție alcool etilic materie primă”. e) Instanța de fond dovedește că nu a lecturat corect și complet prevederile pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin. (4) și pct. 111 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., atunci când reține că este în afara textului legal cerința că același alcool etilic care a fost supus denaturării să fi fost produs exclusiv în antrepozitul propriu ca materie primă.

În lipsa autorizației completate, organul fiscal a făcut trimitere la pct. 84 alin. (13), pct. 86 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., unde legiuitorul arată clar că denaturarea se realizează în antrepozitele fiscale de producție alcool etilic autorizate pentru această operațiune de denaturare. De asemenea, instanța face trimitere la scutirea directă obținută pe baza Autorizației de utilizator final, aspect care nu comportă niciun fel de contradicție și care nu are nicio legătură cu cauza. f) Prin argumentele de la fila 9, alin. ultim din hotărâre, instanța de fond înlătură o altă probă cu înscrisuri prin omisiunea lecturării complete a acesteia și înlăturarea argumentelor care se referă la obiectul cauzei.

Este vorba de adresa din 26 ianuarie 2011 emisă de M.F.P. - D.L.D.A., instituția abilitată de lege să elaboreze soluții privind regimul accizelor pentru alcool etilic, conform art. 7 pct. 3 din Regulamentul de organizare și funcționare a acestei entități. g) Argumentul de fila 10 alin. (3) din hotărârea pronunțată evidențiază faptul că instanța nu a înțeles cauza neaplicând legea. Nu poate fi vorba de o încălcare a principiului neretroactivității legii, întrucât prevederile pct. 111 alin. (43) din Norme, introduse prin H.G. nr. 768/2010, nu reprezintă temeiul de drept pentru primei 5 operațiuni, ci pentru operațiunile derulate după data de 01 august 2010, data intrării în vigoare a prevederii legale.

Totodată, folosirea de către instanță a sintagmei „interpretarea pare să fie valabilă doar începând cu 01 august 2010” este derutantă, deoarece creează impresia unei admiteri în parte a acțiunii, după care motivarea continuă prin invocarea principiului neretroactivității legii, principiu total neaplicabil în cauză. h) În motivarea hotărârii pronunțate, instanța de fond nu a analizat în niciun fel prevederile legale menționate în actul de impunere, ci a preluat ad literam principiile invocate de reclamantă, limitându-se la aprecieri de natură „pare să fie valabilă”, „situația ce respectă prevederile legale”, „nerespectarea acestor dispoziții legale nu îi poate fi imputată reclamantei”. Principiul certitudinii impunerii prevăzut la art. 3 din C. fisc.

și principiul aplicării unitare a legislației fiscale, consacrat la art. 5 C. proc. fisc. nu sunt aplicabile în niciun caz în modul în care au fost interpretate de instanța de fond. Totodată, se observă că instanța se referă din nou la operațiuni de denaturare și nu de achiziție, diferența între cele două operațiuni fiind enormă. În plus, constată respectarea condițiilor procedurale, aspect necontestat de către autoritatea vamală, dar implicit constată și respectarea prevederilor legale, ca și cum dacă te adresezi entității competente derulezi și operațiuni legale. Se impune a se reține că în cauză nu este vorba de o necorelare a punctelor de vedere, ci de solicitarea unui punct de vedere de la entitatea competentă, tocmai pentru aplicarea corectă și unitară a normelor legale.

În concluzie, pentru motivele prezentate, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., recurenta D.R.A.O.V. Timișoara a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată. 3.2. Recurenta A.N.A.F. a susținut în motivarea recursului că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicare greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.). În dezvoltarea acestui motiv de recurs, au fost reiterate apărările invocate în primă instanță, care au vizat, în esență, următoarele: În speță sunt incidente prevederile art. 206 6 alin. (1), art. 206 7 alin. (1) lit. a), art. 206 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și prevederile pct. 111 din H.G.

nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. În perioada noiembrie 2009 - ianuarie 2011, agentul economic a efectuat achiziții de alcool etilic din țară și intracomunitar, deși prin autorizația de antrepozit fiscal de producție eliberată de M.F.P. societatea a fost autorizată pentru producția de alcool etilic ca materie primă și pentru alcool etilic denaturat. Mai mult, deși prin autorizația de antrepozit fiscal de producție societatea a fost autorizată pentru producția de alcool etilic ca materie primă, în perioada supusă verificării nu a desfășurat activitate de producție, agentul economic utilizând alcool etilic achiziționat în operațiunile de denaturare în scopul fabricării de alcool sanitar sau soluții detergente.

Întrucât în autorizația de antrepozit fiscal de producție emisă de M.F.P. nu este înscris alcool etilic drept materie primă - produs accizabil ce poate fi achiziționat, agentul economic nu putea achiziționa în regim suspensiv alcool etilic în vederea utilizării lui ca materie primă pentru obținerea altor produse accizabile. În aceste condiții, operațiunile de denaturare efectuate în perioada aprilie - decembrie 2010 nu pot fi încadrate în regimul de scutire de la plata accizelor, deoarece societatea a fost autorizată pentru producția de alcool etilic drept materie primă și nu pentru achiziția alcoolului etilic drept materie primă. În același sens este și punctul de vedere transmis de D.G.L., C. fisc.

- D.L.D.A., prin adresa din 26 ianuarie 2011. Având în vedere că societatea a utilizat alcoolul etilic achiziționat în operațiuni de denaturare pentru fabricarea de alcool sanitar sau soluție alcoolică detergentă pentru parbriz, în mod legal organele vamale au constatat că operațiunile respective nu se încadrează în regimul de scutire de la plata accizelor, stabilind că agentul economic datorează plata accizelor de la momentul utilizării alcoolului etilic în operațiunile de denaturare. În concluzie, pentru motivele expuse, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., recurenta A.N.A.F. a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii, ca nefondată.

4. Intimata-reclamantă SC I.D.C. SRL, deși a fost legal citată și a beneficiat de acordarea unui termen de judecată în vederea pregătirii apărării, nu a formulat întâmpinare ori concluzii scrise cu privire la recursurile declarate în cauză. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304 1 C. proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta SC I.D.C. SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., Decizia nr. 168 din 30 martie 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. și decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscal din 26 mai 2011 emisă de D.J.A.O.V. Arad, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 7094 din 20 mai 2011. Nelegalitatea hotărârii primei instanțe invocată în recurs a vizat în special motivarea acesteia atât pe chestiuni de formă, cât și pe aspecte care țin de cercetarea fondului litigiului supus judecății. Relativ la forma motivării, se observă că hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și a motivelor de nelegalitate de care reclamanta s-a prevalat în susținerea acțiunii în anulare, respectiv a apărărilor pe care autoritățile pârâte și-au fundamentat poziția procesuală, și nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu și să permită exercitarea controlului judiciar.

Aceasta a determinat ca dezvoltarea motivelor de recurs să fie realizată de recurenta D.R.A.O.V. Timișoara prin raportare la paragrafe din considerentele hotărârii atacate, și nu la motivele de nelegalitate invocate în susținerea acțiunii în anulare ori la apărările prezentate în combaterea acestora. Pe această linie se înscrie și abordarea instanței de control judiciar, tocmai pentru a permite o evaluare unitară a chestiunilor esențiale supuse judecății, care nu și-au găsit un răspuns specific și explicit în hotărârea pronunțată în primă instanță. În ceea ce privește cercetarea fondului cauzei, sunt incidente trei dintre ipotezele vizate de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., respectiv motivarea insuficientă, confuză și contradictorie a hotărârii.

Astfel, referitor la obiectul impunerii, din studiul considerentelor hotărârii se observă că prima instanță, pe de o parte, notează faptul că în sarcina reclamantei s-a reținut prin Raportul de inspecție fiscală nelegalitatea a 10 operațiuni de denaturare a alcoolului etilic, iar, pe de altă parte, analizează respectivele operațiuni de denaturare prin raportare și la cerințele impuse de legislația fiscală pentru operațiunile de achiziție alcool etilic materie primă, considerate de organul fiscal ca fiind neîndeplinite de societatea reclamantă. O astfel de abordare denotă confuzia realizată de instanță între operațiunile de achiziție alcool etilic materie primă și operațiunile de denaturare a alcoolului etilic achiziționat a căror nelegalitate s-a constatat prin actele administrativ-fiscale emise de autoritățile pârâte.

Deși examenul de legalitate ce se impunea a fi realizat de prima instanță prezintă o anumită complexitate, în considerarea numărului operațiunilor considerate nelegale, a diferenței de regim juridic aplicabil acestora și a modificărilor legislative intervenite pe durata efectuării lor, o reținere corectă a obiectului impunerii era absolut necesară, întrucât constituie premisa esențială pentru justa soluționare a pricinii, dar și posibilă printr-o cercetare completă și efectivă a pieselor esențiale ale dosarului. În ceea ce privește Autorizația de antrepozit fiscal din 16 iunie 2006, prima instanță nu a elucidat controversa părților legată de existența dreptului reclamantei de a achiziționa alcool etilic materie primă, motivarea hotărârii fiind incompletă din această perspectivă.

Deși instanța a încuviințat la cererea autorității vamale emiterea unei adrese la M.F.P. - D.G.M.D.R.S., pentru a se comunica dacă la dosarul administrativ, ca anexă la cererea din 30 martie 2009, reclamanta a depus și „Lista materiilor prime accizabile”, în considerentele hotărârii nu se regăsește o minimă analiză a adresei de răspuns din 10 aprilie 2013 și un răspuns explicit la argumentul decisiv invocat de autoritatea vamală, legat de inexistența dreptului reclamantei de a desfășura operațiuni de achiziție alcool etilic materie primă, în lipsa autorizației completate cu „Lista materiilor prime accizabile”. În aceste circumstanțe, nu se poate stabili dacă prima instanță a omis pur și simplu să examineze acest mijloc de apărare sau dacă a dorit să nu țină seama de el, din ce rațiuni, atât timp cât aceeași instanță apreciase proba ca fiind pertinentă, utilă și concludentă soluționării pricinii la momentul încuviințării ei.

A reține legalitatea operațiunilor de achiziție alcool etilic materie primă pe considerentul că împrejurările intervenite în legătură cu demersurile inițiate pentru completarea autorizației nu îi sunt imputabile reclamantei este o atitudine nepermisă în cadrul controlului de legalitate, instanța având obligația de a statua, prin raportare normele legale invocate de autoritățile pârâte, dacă reclamanta a respectat sau nu cerințele impuse de legislația fiscală pentru achiziția de alcool etilic materie primă. În acest context, este pertinentă și observația recurentei D.R.A.O.V. Timișoara privitor la contradicțiile existente în raționamentul instanței, prin care aceasta a înțeles să răspundă apărărilor formulate de autoritățile pârâte.

Astfel, pe de o parte, instanța apreciază că aceste apărări se impun a fi înlăturate, în considerarea celor reținute prin Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011 (de revocare a autorizației inițiale), iar, pe de altă parte, consideră că apărările nu au relevanță în cauză, întrucât Decizia nr. 125 din 30 iunie 2011 a fost emisă ulterior Deciziei de impunere din 26 mai 2011 (a se vedea, în acest sens, ultimul paragraf, pag. 7 și parag. 3, pag. 8 din sentința recurată). De asemenea, motivarea instanței nu întrunește exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

nici în ceea ce privește analiza legalității operațiunilor de denaturare a alcoolului etilic, de vreme ce în considerente se regăsesc formulări de genul: „Curtea observă însă că reclamanta pare să se încadreze în ipoteza prevăzută de art. 205 58 alin. (1) lit. b) C. fisc.” sau „O asemenea interpretare pare să fie valabilă doar începând cu 01 august 2010.” În plus, se remarcă lipsa de claritate și coerență în prezentarea pe care instanța o face principiilor neretroactivității legii, certitudinii impunerii și al aplicării unitare a legislației fiscale, reținute a fi încălcate de autoritățile pârâte.

În aceste circumstanțe, soluția Înaltei Curți nu poate fi decât aceea de admitere a recursurilor declarate de autoritățile pârâte, de casare a sentinței civile nr. 288 din 23 mai 2013 și de trimitere a cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, art. 312 alin. (1)-(3) și art. 314 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării pricinii, vor fi avute în vedere considerentele prezentei decizii, se va stabili cu claritate obiectul impunerii și vor fi examinate efectiv motivele de nelegalitate invocate de reclamantă și, în egală măsură, apărările autorităților pârâte, cu evaluare corespunzătoare a probatoriilor administrate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. și D.G.R.F.P. Timișoara împotriva sentinței civile nr. 288 din 23 mai 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 februarie 2015.