ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 425/2016

Circumstanțele cauzei și hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 18 ianuarie 2012, sub nr. x/3CA/2012, reclamanta SC A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea înștiințării privind stingerea creanțelor fiscale emisă de pârâtă sub nr. 1052863 din 14 iunie 2011 și comunicată la data de 30 iunie 2011, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și obligarea pârâtei la emiterea unei noi înștiințări prin rectificarea informațiilor referitoare la următoarele documente de plată: Ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 înscris la poziția 6 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 înscris la poziția 7 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011 înscris la poziția 8 în actul atacat; Ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011 înscris la poziția 10 în actul atacat; Ordinul nr. 502 din 24 mai 2011 înscris la poziția 12 în actul atacat. De asemenea, în urma admiterii acțiunii și anulării deciziei de impunere, a solicitat reclamanta restituirea taxei de timbru consemnată și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată făcute cu acest proces. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în mod eronat s-a reținut de către organul fiscal emitent al actului atacat că prin ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 s-a stins doar suma de 405.709 lei din totalul de 432.816 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, în condițiile în care intenția societății reclamante de a achita acest tip de impozit aferent lunii aprilie 2011 este relevată pe lângă conținutul ordinului de plată, și de declarația nr. 17 din 23 mai 2011. Prin înștiințarea atacată, în mod greșit s-a constatat că prin ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 s-a achitat CAS asigurați pe lunile anterioare lunii aprilie 2011. Dacă s-ar fi urmărit succesiunea în timp a tuturor înscrisurilor cu care reclamanta a efectuat plata CAS asigurați aferentă lunii aprilie 2011, organul fiscal emitent ar fi observat că acest tip de impozit s-a stins prin ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011, iar pentru lunile anterioare acestei perioade plățile erau deja efectuate prin alte documente de plată, respectiv ordinul de plată nr. 398 din 26 aprilie 2011 și ordinul de plată nr. 296 din 25 martie 2011. Aceeași situație se regăsește și la poziția 8 din înștiințarea atacată, unde este redat ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011, prin care societatea reclamantă a stins tipul de impozit șomaj angajat aferent lunii aprilie 2011, iar eroarea organului fiscal emitent constă în faptul că a constatat că, prin acest document de plată, s-a stins același tip de impozit însă aferent lunilor anterioare, respectiv martie și februarie, ceea ce nu corespunde realității, întrucât plățile pentru aceste luni s-au efectuat cu alte instrumente de plată, și anume ordinul de plată nr. 399 din 26 aprilie 2011 și ordinul de plată nr. 297 din 25 martie 2011. O altă critică este îndreptată împotriva modului în care sunt redate informațiile referitoare la ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011, prin care, în realitate, s-a stins tipul de impozit CAS angajator aferent lunii noiembrie 2010, iar emitentul înștiințării consideră că prin acest document de plată s-a stins același tip de impozit, însă aferent lunii ianuarie 2011, care apare ca fiind achitat prin alt ordin de plată, nr. 621 din 5 iulie 2011. Informațiile eronate din cuprinsul înștiințării atacate se mențin și în cazul ordinului de plată nr. 502 din 24 mai 2011, prin care s-a efectuat plata tipului de impozit sănătate angajator aferent lunii aprilie 2011, constituit și declarat conform declarației nr. 17 din 23 mai 2011 și nicidecum nu s-au stins accesoriile înscrise în decizia de impunere nr. 202 din 26 aprilie 2011, așa cum notează organul fiscal emitent. Opinează reclamanta că plățile efectuate prin ordinele de plată enumerate mai sus nu puteau fi direcționate către alte debite, deoarece în ceea ce privește ordinea stingerii datoriilor, conform art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuții și alte sume reprezentând creanțe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanță fiscală principală pe care o stabilește contribuabilul sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept în ordinea stabilită de lege. Or, în speță, societatea reclamantă a înțeles să plătească sumele stabilite prin declarația nr. 17 din 23 mai 2011, înregistrată la ANAF, astfel că organul fiscal nu mai putea direcționa sumele către alte debite, acest lucru fiind posibil doar dacă societatea nu opta pentru o anumită plată. Prin Sentința civilă nr. 813 din 14 februarie 2013 a Tribunalului București s-a admis excepția necompetenței materiale și s-a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Prin Sentința civilă nr. 1504 din 29 aprilie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția prescripției invocată de pârâtă prin întâmpinare, iar acțiunea a fost respinsă ca fiind prescrisă. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta, care prin Decizia civilă nr. 4261 din 12 noiembrie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admis, sentința civilă recurată a fost casată, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare la aceeași instanță.

Hotărârea recurată Prin Sentința nr. 873 din 26 martie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea și a anulat înștiințările privind stingerea creanțelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011. Totodată, a obligat pârâta la emiterea unei noi înștiințări, prin rectificarea informațiilor referitoare la: ordinul de plată nr. 496 din 24 mai 2011 înscris la poziția 6; ordinul de plată nr. 497 din 24 mai 2011 înscris la poziția 7; ordinul de plată nr. 498 din 24 mai 2011 înscris la poziția 8; ordinul de plată nr. 500 din 24 mai 2011 înscris la poziția 10 și ordinul de plată nr. 502 din 24 mai 2011 înscris la poziția 12. De asemenea, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 4,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că prin înștiințarea privind stingerea creanțelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011, emisă de pârâtă, s-au comunicat reclamantei informații cu privire la documentele de plată și la stingerea creanțelor. Prin această înștiințare în mod eronat s-a reținut că prin ordinul de plata nr. 496 din 24 mai 2011 s-a stins doar suma de 405.709 lei în condițiile în care prin acest ordin de reclamanta a achitat cu titlu de impozit pe venit din salarii aferent lunii aprilie 2011 în cuantum de 432.816 lei. În ceea ce privește obligațiile fiscale stinse prin ordinul de plata nr. 497 din 24 mai 2011, Curtea de apel a constatat că prin intermediul acestuia s-a achitat CAS asigurați pe luna aprilie în cuantum 382.248 lei, iar nu pe februarie și martie 2011, cum din eroare a menționat organul fiscal, aceste din urmă obligații fiscale fiind achitate ordinul de plata nr. 398 din 26 aprilie 2011 și ordinul de plata nr. 296 din 25 martie 2011. De asemenea, instanța de fond a constatat că reclamanta a achitat, prin ordinul de plata nr. 498 din 24 mai 2011, contribuții de șomaj asigurați aferente lunii aprilie 2011, obligațiile fiscale aferente lunilor februarie și martie 2011 fiind achitate prin ordinul de plata nr. 399 din 26 aprilie 2011 și ordinul de plata nr. 297 din 25 martie 2011. Cu privire la ordinul de plata nr. 500 din 24 mai 2011, Curtea de apel a reținut că prin acesta s-a stins obligația de plată a CAS angajator în sumă de 690.034 lei, aferentă lunii noiembrie 2010, iar nu obligația de plată a CAS angajator aferentă lunii ianuarie 2011, cum din eroare a reținut organul fiscal, această din urmă obligație fiscală fiind stinsă prin ordinul de plată nr. 621 din 05 iulie 2011. Cu privire la ordinul de plata nr. 502 din 24 mai 2011, prima instanță a reținut că prin intermediul acestuia a fost achitată obligația de plată a impozitului sănătate angajator aferent lunii aprilie 2011. De asemenea, Curtea de apel a apreciat că în acest sens trebuie reținute atât declarația dată de reclamantă și înregistrată la ANAF sub nr. 17 din 23 mai 2011, cât și prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora "Ordinea stingerii datoriilor - (1) Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuții și alte sume reprezentând creanțe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanță fiscală principală pe care o stabilește contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine: a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligației fiscale pentru care s-a aprobat o eșalonare la plată, precum și dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlinește în luna curentă, precum și obligațiile fiscale curente de a căror plată depinde menținerea valabilității înlesnirii acordate; b) obligațiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii, cu excepția cazului în care s-a început executarea silită, când se aplică prevederile art. 169 în mod corespunzător. În cazul stingerii creanțelor fiscale prin dare în plată se aplică prevederile art. 175 alin. (4 1 ); c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plată a obligației fiscale pentru care s-a aprobat eșalonarea, până la concurența cu suma eșalonată la plată sau până la concurența cu suma achitată, după caz, precum și suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz; d) obligațiile cu scadențe viitoare, la solicitarea contribuabilului. (2) Vechimea obligațiilor fiscale de plată se stabilește astfel: a) în funcție de scadență, pentru obligațiile fiscale principale; b) în funcție de data comunicării, pentru diferențele de obligații fiscale principale stabilite de organele competente, precum și pentru obligațiile fiscale accesorii; c) în funcție de data depunerii la organul fiscal a declarațiilor fiscale rectificative, pentru diferențele de obligații fiscale principale stabilite de contribuabil. (3) Pentru debitorii care se află sub incidența Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, ordinea de stingere este următoarea: a) obligații fiscale cu termene de plată după data deschiderii procedurii insolvenței, în ordinea vechimii, cu excepția celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat; b) sume datorate în contul ratelor din programele de plăți ale obligațiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat, precum și obligațiile accesorii datorate pe perioada reorganizării, dacă în plan s-au prevăzut calcularea și plata acestora; c) obligații fiscale datorate și neachitate cu termene de plată anterioare datei la care s-a deschis procedura insolvenței, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora, în situația contribuabililor aflați în stare de faliment; d) alte obligații fiscale în afara celor prevăzute la lit. a) - c). (4) Organul fiscal competent va comunica debitorului modul în care a fost efectuată stingerea datoriilor prevăzută la alin. (1), cu cel puțin 5 zile înainte de următorul termen de plată a obligațiilor fiscale." În ceea ce privește cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, Curtea de apel a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 274 C. proc. civ., partea care cade în pretenții poate fi obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.

Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală a atacat cu recurs sentința menționată, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În esență, recurenta-pârâtă a arătat că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii, pentru că prin actul administrativ fiscal contestat au fost pe deplin respectate prevederile art. 115 alin. (1), lit. b), din O.G. nr. 92/2008, republicată, potrivit cărora se sting obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și apoi obligațiile fiscale accesorii. A mai arătat că distribuirea plăților realizate de contribuabili în conturile unice, așa cum rezultă din prevederile art. 114 alin. (2 2 ) din O.G. nr. 92/2003, este atributul exclusiv al organului fiscal, care va prelua plățile și le va distribui pe fiecare buget sau fond, proporțional cu obligațiile datorate de contribuabili, iar ordinea în care se sting aceste datorii este cea prevăzută la art. 114 alin. (2 3 ) și art. 115 din O.G. nr. 92/2003. Astfel, stingerea se realizează mai întâi pentru impozitele și contribuțiile cu reținere la sursă, pentru alte obligații datorate și apoi pentru accesoriile acestor debite, urmând a se stinge mai întâi cel mai vechi debit care se stabilește în funcție de data scadenței obligației de plată datorată bugetului de stat. O altă critică vizează obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în opinia părții, cu încălcarea prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., care condiționează această măsură de exigența cuplei procesuale.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat arătând, în esență, că prevederile art. 114 alin. (2) și (3) C. proc. fisc., pe care le evocă recurenta-pârâtă, se coroborează cu art. 115 alin. (1) din același cod, care conferă debitorului obligației fiscale un drept de opțiune cu privire la tipul de creanță principală asupra căruia să se impute plata. Referitor la cheltuielile de judecată, intimata-reclamantă a arătat că în acest caz, culpa procesuală, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, a aparținut recurentei, întrucât organul fiscal a stins în primul rând accesoriile și nu obligațiile principale, nerespectând opțiunea contribuabilului în raport de dispozițiile art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă, a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ. și a apărărilor cuprinse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. Intimata-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal refuzul, pretins nejustificat, de rezolvare a cererii de stingere a creanțelor fiscale conform opțiunii sale, refuz exprimat prin înștiințarea privind stingerea creanțelor fiscale nr. 1052863 din 14 iunie 2011 și asimilat actului administrativ-fiscal, conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Cererea reclamantei a vizat rectificarea informațiilor referitoare la cinci ordine de plată datate 24 mai 2011, înscrise la pozițiile 6, 7, 8, 10, 12 din înștiințare, pentru care contribuabilul indicase destinația plății, fapt ce atrage incidența ordinii de stingere a datoriilor ce rezultă din prevederile art. 115 alin. (1) C. proc. fisc., conform cărora dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuții și alte sume reprezentând creanțe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanța fiscală principală pe care o stabilește contribuabilul sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în ordinea stabilită de lege. Fără a mai relua prezentarea argumentelor părților și a raționamentului primei instanțe, expuse în detaliu la pct. 1 și 2 din prezenta decizie Înalta Curte constată că judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 115 C. proc. fisc., în corelația lor logică, în timp ce recurenta-pârâtă tinde la aplicarea singulară și scoasă din context a prevederilor art. 114 C. proc. fisc., în care sunt instituite reguli privind efectuarea plăților prin Trezoreria Statului și distribuirea sumelor din contul unic. În ceea ce privește plata cheltuielilor de judecată, prima instanță a aplicat corect prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de judecată". Culpa procesuală care fundamentează obligația rezultă din însăși pierderea procesului nefiind condiționată de aspecte privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau executarea abuzivă a drepturilor procesuale, care pot intra în cazul de reglementare al art. 723 C. proc. civ. În consecință, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., nefiind identificate motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ.