ÎCCJ, decizie (scj.ro #86963)

Dreptul la deducerea TVA. Condiții de exercitare.

Codul fiscal, art. 145 și 146

Acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a celor de formă, primele vizând însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Odată îndeplinite toate condițiile de formă și de fond impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscală, în baza unor elemente obiective, a faptului că persoana impozabilă știa,  sau ar fi  trebuit  să știe, că operațiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii sau  de  un alt  operator din amonte, acordarea dreptul de deducere a TVA nu mai poate fi refuzată.

Decizia nr. 7405 din 22 noiembrie 2013

Prin acțiunea înregistrată la data de 15 iunie 2012 pe rolul Curții de Apel Cluj – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „BT S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili  și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (

denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „ANAF”

), a solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună anularea   Deciziei   de   soluționare   nr.102/23.02.2012   emisă   de   ANAF, iar pe cale de consecință:

-  anularea Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 (

denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „decizia de impunere”

) precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41979/31.03.2011 (

denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „Raportul de inspecție fiscală”

), prin   care  s-a  stabilit  suma  totală de  2.965.241   lei,   reprezentând   TVA suplimentar de plată în sumă de 2.024.290 lei și majorări de întârziere aferente în cuantum de 940.951 lei;

-  restituirea sumei totale de 2.965.241 lei, achitată în baza OP 2140/20.06.2011 și OP 2139/20.06.2011 în sumă de 940.951 lei și respectiv 2.024.290 lei;

-  plata despăgubirilor pentru daune materiale în sumă de 539.673,86 lei.

Ulterior, prin precizarea de acțiune, reclamanta a cerut obligarea pârâtei la plata despăgubirilor reprezentând daune materiale în sumă de 539.673,86 Lei sau, în subsidiar, în măsura în care se va respinge cererea de obligare a pârâtei la plata acestora, solicită obligarea la plata dobânzilor de întârziere în procentul prevăzut de Codul de procedură fiscală, de la data plătii nedatorate (respectiv 20 iunie 2011) a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecție fiscală și până la data restituirii efective a obligațiilor fiscale plătite, dar nedatorate.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr.886 din 16 noiembrie 2012, Curtea de Apel Cluj – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

-  a admis, în parte, acțiunea precizată formulată reclamantă;

-  a dispus anularea Deciziei nr.102/23.02.2012 emisă de ANAF, a Deciziei de impunere nr.33/31.03.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 41979/31.03.2011, ambele emise de ANAF, pentru suma totală de 2.965.241 lei, reprezentând TVA suplimentar de plată și majorări de întârziere aferente;

-  a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei;

-  a respins restul petitelor;

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Prin raportul de inspecție fiscală, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere, au fost constatate următoarele:

Reclamanta a achiziționat de la S.C. „R” S.R.L. în baza facturii nr.543781/19.11.2007, o pompă de beton tip  S P 114, în valoare de 1.090.756 lei și TVA în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Pentru verificarea realității operațiunii de livrare a utilajului, organele de inspecție fiscală au solicitat societății verificate să prezinte documente privind omologarea și certificarea autenticității bunului în vederea înmatriculării vehiculului. Din nota explicativă dată de SC BT SA a rezultat faptul că vehiculul nu a fost înmatriculat, întrucât furnizorul nu a pus la dispoziția cumpărătorului documentele necesare. Mai mult, s-a constatat că vehiculul în cauză nu este înregistrat în evidența contabilă, suma achitată fiind înregistrată în contul de debitori, reprezentând creanță de încasat de la SC R SRL. Prin urmare, organele de inspecție fiscală au constatat că achiziția utilajului nu este aferentă operațiunilor taxabile. Totodată, din analiza documentelor prezentate, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, deși pe factură a fost menționat prefixul RO, codul nu este valabil deoarece SC R SRL nu este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Mai mult, această societate este cercetată penal de către DIICOT, făcând obiectul dosarului nr.88/D/P/2008. În consecință, organele de inspecție fiscală au stabilit că SC BT SA nu are dreptul și temeiul legal să deducă TVA.

Deoarece SC BT SA a încălcat prevederile legale aplicabile în materie, organele de inspecție fiscală au diminuat TVA deductibilă aferentă lunii noiembrie 2007 cu suma de 207.244 lei.

În ceea ce privește TVA aferentă bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii unor contracte de leasing financiar în perioada noiembrie 2007 - iunie 2010, organele de inspecție fiscală au constatat ca SC BT SA nu a mai emis facturi pentru contractele reziliate și nu a mai colectat, astfel, TVA. Mai mult, din analiza evidenței contabile s-a constatat și faptul că, după rezilierea contractelor, SC BT SA nu a recuperat bunurile, încălcând prevederile Ordinului Băncii Naționale a României nr.13/2008. De asemenea, societatea, deși avea cunoștință de lipsa bunurilor, nu le-a înscris în listele de inventariere, care servesc ca documente pentru stabilirea plusurilor și minusurilor, încălcând pct.34 din Normele privind organizarea inventarierii elementelor de activ și pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1753/2004.

Organele de inspecție fiscală au stabilit, în temeiul art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal, că bunurile constatate lipsă în gestiune reprezintă livrare de bunuri către sine, motiv pentru care societatea avea obligația să colecteze TVA aferentă valorii de capital rămase de facturat la momentul rezilierii contractelor de leasing și au stabilit că societatea avea obligația să colecteze TVA aferentă rezilierii unor contracte de leasing, în sumă totală de 1.817.046 lei.

În concluzie, urmare verificării desfășurate, organele de inspecție fiscală au stabilit ca SC BT SA datorează TVA în sumă totală de 2.024.290 lei, precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 940.951 lei.

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, prin decizia nr.102/23.02.2012  a ANAF – Direcția   Generala   de Soluționare a Contestațiilor.

Curtea de apel a respins apărările reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de soluționare a contestației, cel puțin în privința analizei referitoare la suma de 207.244 lei, impusă suplimentar, reținând că organul de soluționare a contestației a avut în vedere nu numai susținerile contestatoarei, ci și constatările organelor de inspecție fiscală cuprinse în raportul de inspecție. Astfel, inspectorii fiscali nu au constatat numai împrejurarea că societatea nu deține „o factură legală care să fi fost emisă de o persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA potrivit legii", ci și faptul că nu au fost respectate prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că petenta nu a dovedit cu documente că utilajul constând în pompa de beton a fost achiziționat în scopul operațiunilor sale taxabile. În acest context, pentru verificarea realității operațiunii de livrare, organele de inspecție fiscala au solicitat SC BT SA, în calitate de proprietar al utilajului, documentele privind certificarea autenticității bunului menționat la Registrul Auto Român, în vederea omologării și înmatriculării, precum și o notă explicativă. Mai  mult,  s-a relevat că, urmare  investigațiilor  desfășurate de reclamantă,  aceasta  a constatat frauda comisă de SC R SRL și S.C. „G” S.R.L.

Cu referire la legalitatea impunerii sumei de 207.244 lei, cu titlu de TVA aferentă livrării unui utilaj de către un furnizor care nu este înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA

La data de 12.10.2007, SC R SRL a emis factura proformă nr. 576523 către reclamantă, pentru vânzarea utilajului pompă de beton tip S P 114, iar, la data de 19.10.2007, a fost încheiat contractul de leasing financiar nr.10194 LE/2007, prin care SC BT SA, în calitate de finanțator, a acordat utilizatorului SC G SRL posesia și folosința asupra acestui bun. Contractul de leasing a fost încheiat pe o perioadă de 48 luni, începând cu luna noiembrie 2007 până în luna octombrie 2011. Ca urmare a prevederilor contractului de leasing menționat, SC BT SA, în calitate de finanțator, a primit procesul-verbal de predare-primire a utilajului industrial, încheiat între SC R SRL , în calitate de furnizor, și SC G SRL, în calitate de utilizator.

La data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de buy-back nr. 1557 prin care furnizorul utilajului se obliga ca, în cazul în care contractul de leasing financiar era reziliat din vina exclusiva a utilizatorului, să răscumpere utilajul, furnizorul SC R SRL redevenind proprietarul bunului mobil respectiv, prin achitarea contravalorii acestuia către finanțatorul SC BT SA.

Tot la data de 24.10.2007, a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr.1556/2007, între SC R SRL, în calitate de furnizor, și SC BT SA, în calitate de cumpărător, contract care a avut ca obiect vânzarea utilajului respectiv.

De asemenea, SC R SRL a emis factura nr. 543781/ 19.11.2007, având ca obiect vânzarea pompei de beton, în valoare de 1.090.756, pentru care TVA a fost în sumă de 207.244 lei, sumă dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Constatându-se că reclamanta nu a efectuat formalitățile de omologare și înmatriculare a vehiculului, dar și că codul TVA înscris pe factură nu este valabil, organul de control a constatat că în mod nelegal s-a dedus suma în litigiu, ea fiind impusă cu titlu de TVA suplimentar în sarcina reclamantei.

Din interpretarea dispozițiilor art.145 alin.(2) lit.a), art.146 alin.(1) lit.a) și art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, instanța a reținut că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințele de formă: îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

În actele contestate în cauză se reține că este obligația persoanei impozabile să facă dovada achiziționării bunurilor/serviciilor în beneficiul său, respectiv ca fiind destinate în folosul operațiunilor sale taxabile.

O primă apărare invocată de către reclamantă cu privire la aceste rețineri este cea legată de faptul că, deși i se impută că „nu justifica cu documente ca bunul achiziționat a fost utilizat in folosul operațiunilor taxabile", nu se oferă  nici cel mai mic indiciu cu privire la tipul de documente pertinente si concludente, altele decât cele puse la dispoziție de către societate, si care, in viziunea organelor de soluționare, ar fi putut forma convingerea utilizării utilajului achiziționat in folosul operațiunilor taxabile.

În același context, deși este real că dovada înmatriculării vehiculului de către reclamantă ar fi putut reprezenta un indiciu obiectiv în acest sens, așa cum s-a arătat și în cele ce preced, nu este mai puțin adevărat că reclamanta a indicat motivele mai presus de voința sa pentru care aceste demersuri nu au putut fi întreprinse, respectiv refuzul furnizorului de a-i pune la dispoziție documentele relevante, refuz care, în succesiunea logică a actelor juridice încheiate în legătură cu această livrare, nu putea fi decât ulterior semnării contractului de leasing.

Ca atare, apărarea reclamantei, legată de faptul că această împrejurare, în sine, nu se poate dovedi relevantă în sensul susținut de pârâtă, pare a fi de substanță.

Astfel, reprezentantul legal al reclamantei a arătat motivele pentru care utilajul industrial nu a putut fi omologat și înmatriculat, iar consecințele care derivă de aici se produc în planul actelor normative speciale care reglementează eliberarea cărții de identitate și certificarea autenticității vehiculelor rutiere în vederea comercializării, înmatriculării sau a înregistrării acestora în România, precum și a circulației pe drumurile publice, și nicidecum în planul raporturilor de drept material fiscal.

Pornind de la aceste premise, Curtea de apel a constatat că reclamanta și-a argumentat pertinent poziția procesuală, făcând referire la aspecte care au fost deja clarificate în practică.

Jurisprudența CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par.36-40; C-37/95, par.19; C-110/94, Inzo și Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere.

Raportat și la prevederile pct.45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, instanța a concluzionat în sensul că legislația în vigoare stabilește drept condiție necesară pentru deducerea TVA, elementul intențional, fără să condiționeze acordarea dreptului de deducere de obținerea efectivă de venituri din operațiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităților respective. A reținut instanța că intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile poate fi dovedită fără putință de tăgadă prin aranjamentele contractuale efectuate, care reprezintă indicii obiective, în sensul celor menționate anterior și care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate - leasingul financiar, iar societatea, având în vedere forma sa de organizare, nu poate să desfășoare altfel de activități decât cele permise și atent reglementate în conformitate cu actele normative speciale sub incidența cărora intră (art.9 din O.G. nr.51/1997). În cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predător pe SC R SRL, în calitate de furnizor, și primitor pe SC G SRL, în calitate de utilizator.

Demersurile efectuate de reclamanta concretizate în încheierea contractelor specifice activității de leasing financiar, dovedesc intenția de a folosi utilajul achiziționat de la furnizorul SC R SRL, în folosul operațiunilor sale taxabile, iar contractele încheiate au produs efecte specifice, reclamanta dobândind proprietatea juridică asupra utilajului pe toata perioada derulării contractului de leasing. În aplicarea prevederilor contractuale, furnizorul SC R SRL a emis factura fiscală pentru vânzarea utilajului în valoare de 1.090.756 lei, document justificativ în baza căruia reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 207.244 lei.

Împrejurarea că, ulterior, s-au constatat indiciile săvârșirii unei fraude de către SC R SRL și SC G SRL, fapt pentru care reclamanta nu a mai obținut venituri din operațiunea de leasing financiar, din motive independente de voința sa, nu este de natură să determine respingerea de către autoritatea pârâtă a dreptului de deducere a TVA exercitat de societate.

Acest drept rămâne definitiv dobândit, chiar dacă operațiunea de leasing financiar încheiată cu SC G SRL nu a generat în final operațiuni care să dea drept de deducere. Din această perspectivă, nici derularea procedurii penale nu prezintă relevanță în cauză, ea neputând avea incidență în privința scopului urmărit la achiziționarea bunului.

A mai reținut instanța că nu poate fi imputat reclamantei nici faptul că furnizorul nu ar fi virat către buget suma în litigiu, încasată cu titlu de TVA. În acest sens, instanța a avut în vedere și jurisprudența CJUE (Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, punctul 26; Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 Și C-484/03, pct.54; Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, precum și jurisprudența care a conturat principiul potrivit căruia deducerea TVA presupune o legătură directă și imediată între operațiunile în amonte și operațiunile în aval - C-98/98, Midland Bank plc, C-408/98, Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise; C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG.v. Finanzamt Gottingen). În speță, legătura directă și imediată între achiziția utilajului și activitatea desfășurată de reclamantă este evidentă, întrucât bunul a fost achiziționat pentru a fi utilizat de către SC G SRL potrivit contractului de leasing financiar.

Dreptul de deducere nu poate fi refuzat, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operațiunea de leasing financiar și faptul că reglementările contabile impun  aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, fiind neîntemeiate susținerile pârâtei conform cărora dreptul de deducere nu poate fi recunoscut nici ca urmare a neînregistrării furnizorului (persoana juridică care a vândut un anumit utilaj) în scop de TVA, fiind relevantă jurisprudența CJUE în cauzele C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi și C-324/11, Gabor Toth.

Pe de altă parte, instanța a reținut că organele de inspecție fiscală nu au stabilit pe bază de probe existența unei fraude sau participarea reclamantei la posibila fraudă între furnizor și utilizator, astfel că este disproporționată respingerea dreptului de deducere a TVA care a fost achitată de SC BT SA către furnizor. Simpla împrejurare a încheierii contractului de buy-back, afectat de condiția suspensivă a neexecutării obligațiilor asumate de utilizator, nu poate constitui, în sine, un indiciu al unei participări active a petentei la fraudă, din moment ce nu s-a imputat acesteia că această practică ar fi una izolată, uzitată doar în ceea ce privește această operațiune sau că a mai fost implicată în operațiuni de aceeași natură și cu aceeași finalitate, derulate între aceleași persoane juridice, furnizor și utilizator. În acest sens, instanța a avut în vedere jurisprudența CJUE, reprezentată de: Hotărârea din 21 iunie 2012 pronunțată în cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (cu referire la art.167, art.168 lit.a), art.178 lit.a), art.220 pct.1 și art.226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată); Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunțată în cauza Gabor Toth (C-324/11); Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05); Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C-90/02.

Totodată, Curtea a avut în vedere și principiul neutralității TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, în speță, constatându-se că nu se poate pune problema ca dreptul de deducere invocat de reclamantă să rezulte dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunul care era necesar în vederea realizării obiectului său de activitate.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.817.046 lei

,

instanța a apreciat că este învestită să se pronunțe dacă SC BT SA avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă unor bunuri de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate, în condițiile în care aceste bunuri nu au mai fost recuperate de la utilizatori, prin actul de control statuându-se în sensul în care ele intră în categoria bunurilor lipsă din gestiune, fiind asimilate livrărilor efectuate cu plată.

Din analiza documentației prezentate, s-a reținut că societatea a reziliat, în perioada noiembrie 2007 - iunie 2010, un număr de 161 contracte de leasing încheiate cu persoane fizice sau juridice, fără a intra în posesia bunurilor care au făcut obiectul respectivelor contracte și fără a emite autofactură pentru valoarea rămasă de recuperat a acelor bunuri.

Având în vedere aceste aspecte, organele fiscale au dispus în sensul că SC BT SA avea obligația, ca la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal privind livrarea către sine și să emită o autofactură, potrivit dispozițiilor art.155 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale pct.70 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare ale Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la dispozițiile invocate de organul fiscal – art.128 alin.(4) lit.d) și alin.(8) lit.c) din Codul Fiscal și ale pct.6 (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004 și având în vedere faptul că, prin O.G. nr. 15/2012, au fost abrogate începând cu 1 ianuarie 2013 dispozițiile art.128 alin.(4) lit.d) menționate, Curtea de apel a reținut că este nelegală decizia organelor de inspecție fiscală de a stabili sume suplimentare pe motiv că bunurile nerecuperate sunt lipsă în gestiunea societății, întrucât este împotriva principiilor juridice și economice cu privire la operațiunile de leasing, fiind în aceeași măsură contrare prevederilor Directivei privind TVA și a principiilor europene în materie de TVA. În acest sens, instanța a reținut că interpretarea corecta a prevederilor art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal este că se impune colectarea TVA numai în situațiile în care bunurile ar fi fost înregistrate în gestiunea societății și ulterior intervine o pierdere ireversibilă a lor, respectiv lipsesc fizic, nu se mai pot identifica, au fost pierdute sau distruse din culpa SC BT SA.

Or, în cazul de față nu numai că bunurile nu au fost niciodată înregistrate în gestiunea reclamantei, dar în aceeași măsură lipsește însăși pierderea ireversibilă a bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing întrucât acestea există în gestiunea utilizatorilor, devenind incidente considerentele expuse anterior, în ceea ce privește obligativitatea înregistrării în patrimoniul utilizatorilor a bunurilor primite în leasing.

În cazul rezilierii contractelor de leasing, intenția societății a fost de a recupera bunurile și de a le folosi în continuare pentru desfășurarea de operațiuni impozabile, ca parte a activității economice a societății și este neîntemeiat ca bunurile nerecuperate să fie asimilate pentru finanțator unei livrări către sine. Instanța a avut în vedere prevederile art.16 și art.64 din Directiva 112/CE/2006 privind TVA, jurisprudența CJUE (C-435/03 British American Tobacco International Ltd) și principiul neutralității fiscale.

Curtea de apel a considerat a fi lipsite de relevanță apărările pârâtei referitoare la  punctul de vedere al Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice exprimat pentru o speță similară, prin adresa nr.431119/24.01.2011 și la posibilitatea reclamantei de a anula livrarea către sine, în ipoteza în care, în urma procedurii de recuperare, va reintra în posesia bunurilor, din moment ce s-a dovedit că, printr-o greșita apreciere asupra circumstanțelor edificare ale cauzei, autoritatea parata a făcut o incadrare profund eronata a situației de fapt fiscale in temeiul de drept indicat.

Constatând că reclamanta a achitat deja suma în litigiu, iar prin anularea actelor contestate dispare temeiul juridic care a justificat o astfel de plată, se va dispune și restituirea către reclamantă a sumei de 2.965.241 lei .

Referitor la capătul de cerere privind acordarea despăgubirilor în cuantum de 539.673,86 lei, reprezentând daune materiale, instanța a reținut că prejudiciul susceptibil de reparare trebuie să fie cert, determinat și să nu fi fost încă reparat. Curtea de apel a reținut că, de principiu, în sensul celor statuate anterior, SC BT SA a suferit un prejudiciu material, întrucât suma indisponibilizată pentru achitarea creanței bugetare nu a mai putut fi utilizată în activitatea societății sau pentru investiții, însă reclamanta nu a depus documentele relevante în dovedirea pretențiilor. Ca atare, instanța a constatat că prejudiciul invocat nu este unul cert, petenta nedepunând dovezi pe baza cărora să se poată aprecia că acesta este sigur, atât în privința existenței, cât și în privința posibilității de evaluare.

Cu referire la solicitarea subsidiară, privind obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere, instanța a reținut că, potrivit art.124 din Codul de procedură fiscală, o asemenea cerere se soluționează de către organul fiscal competent, în conformitate cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, care instituie o procedură administrativă, ce se finalizează prin emiterea unor acte administrativ-fiscale, care, la rândul lor, pot fi contestate conform art.205 și urm. din O.G. nr. 92/2003, iar acordarea dobânzii se dispune doar în cazul în care contribuabilul nu are obligații fiscale restante și nu a solicitat compensarea cu obligații fiscale viitoare.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr.886 din 16 noiembrie 2012 a Curții de Apel Cluj – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând dispozițiile art. 304 pct.9 și 304

1

Cod procedură civilă.

Recurenta a combătut soluția fondului sub următoarele  aspecte:

1.-au fost greșit  aplicate dispozițiile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

, în  sensul că s-a  reținut  greșit  că societatea  a  dovedit că  utilajul constând în  pompa de  beton tip S P 114 a fost  achiziționat în scopul operațiunilor sale taxabile; nu s-a avut în vedere că formalitățile privind certificarea  autenticității bunului mobil menționat la RAR, în vederea  omologării  și  înmatriculării  nu au fost  efectuate  iar  reclamanta  însăși, în urma  investigațiilor  desfășurate, a  constatat frauda  comisă de  SC R SRL  și SC G SRL; a fost ignorată jurisprudența europeană în materie, fiind invocat  paragraful  23 din  hotărârea pronunțată  în cazul  Inzo (C-110/94) care trimite  la paragraful  24 din  hotărârea  pronunțată  în cazul Rompelman (C-268/83) potrivit cărora persoana care  solicită  deducerea TVA trebuie să  demonstreze că sunt  îndeplinite  toate  condițiile legale  pentru  acordarea  deducerii.

.2.-nu s-au avut în vedere dispozițiile fiscale care reglementează  efectele rezilierii contractelor de  leasing  financiar;

cum reclamanta nu a reintrat în posesia bunurilor date în leasing, conform art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal coroborat cu pct.6 alin.(4) din Normele  metodologice  de  aplicare  a acestuia,  bunurile  fiind  considerate lipsă în gestiune, trebuia reținut că operațiunea  reprezintă o livrare  către sine,  în conformitate  cu art. 125

1

alin.(1) pct.16 din  Codul fiscal  cu  consecința  obligației de a emite  autofactura  până cel mai târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare  a  lunii  următoare celei  în care  a luat naștere faptul generator al taxei; cum  reclamanta nu a  procedat astfel, pe lângă  TVA în sumă de 1.817.046 lei  s-au  calculat și  majorările de întârziere aferente, de  940.951 lei.

Apărările intimatei S.C. BT S.A.

Prin  concluziile scrie depuse în ședința de dezbateri asupra  recursului, intimata  a solicitat  respingerea recursului ca nefondat.

Răspunzând  la criticile  formulate de recurentă, intimata a  arătat că în speță  nu se pune  problema  unei „neluări  în calcul a legislației în materie”, ci a unei  interpretări  diferite a acesteia  de  către  instanța de judecată.

Referitor la  utilajul achiziționat  de la S.C. R S.R.L., intimata a reiterat principalele argumente ale fondului,  insistând îndeosebi asupra jurisprudenței CJUE care leagă acordarea  dreptului  de deducere a TVA de

intenția

de a utiliza bunul pentru desfășurarea  operațiunilor  taxabile iar  nu  derularea efectivă a  unor  operațiuni care să  dea drept de deducere.

Și în privința motivului de recurs care  combate rezolvarea curții de  apel referitoare la valoarea rămasă  de facturat, aferentă contractelor de leasing financiar reziliate, intimata reiterează  argumentația  cuprinsă  în sentință, accentuând  faptul că  bunurile  nerecuperate nu pot fi tratate  ca fiind  „livrate”; contractul, odată reziliat, nu poate  da naștere niciunei prestări de  servicii  în ceea ce privește  plățile  financiare neachitate și, prin urmare,  nu poate fi  colectată TVA.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând  sentința atacată prin prisma motivelor  de recurs, a apărărilor  din  concluziile scrise, cât și  sub toate  aspectele așa cum  permit  dispozițiile  art. 304

1

Cod procedură civilă, Înalta Curte  constată că  recursul este  nefondat sub toate  aspectele.

După  cum  rezultă din  prezentarea  obiectului cauzei  de la pct.1 al  acestor  considerente, intimata-reclamantă S.C.BT S.A. a supus controlului de  legalitate  actele administrativ fiscale  prin care  recurenta— pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a stabilit  în  sarcina sa  obligații  fiscale  suplimentare de  plată  în cuantum de  2.965.241 lei, reprezentând TVA și  majorări de  întârziere aferente.

În esență, verificând activitatea  SC BT S.A. pe perioada  1 noiembrie 2007 – 30 iunie  2011, organele  fiscale au  identificat  două operațiuni al căror  tratament  fiscal a  fost  reconsiderat, respectiv:

a fost  anulat  dreptul de  deducere a TVA în sumă de  207.244 lei, aferentă achiziției  unui utilaj pentru care  furnizorul, persoană impozabilă, neînregistrată în scopuri de TVA potrivit  art. 153 din Codul  fiscal, a emis  factură cu TVA, achitată integral de SC BT S.A. în calitate de  cumpărător;

s-a stabilit obligația de a  colecta TVA suplimentară de  1.817.046 lei, pentru valoarea rămasă de facturat aferentă contractelor de leasing financiar pentru bunurile mobile nerecuperate odată cu  rezilierea acestor  contracte.

Curtea de apel a analizat judicios cele două categorii de  operațiuni juridice din  perspectiva  efectelor  fiscale  în privința  TVA, adoptând  o concluzie corectă, însușită de  instanța de  control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat  în cauză pentru a  răspunde punctual la criticile  formulate de  recurentă, Înalta Curte  reține  următoarele:

Referitor la  anularea  dreptului de  deducere a TVA aferentă unui  utilaj  industrial

La data  de  la 24 octombrie 2007, SC R SRL, în calitate de furnizor și SC BT S.A. în calitate de  cumpărător, au încheiat contractul de  vânzare –cumpărare nr. 1556/2007 având  ca obiect  vânzarea unei  pompe de  beton model  S P114. La rândul său SC BT S.A. în calitate de  finanțator a încheiat  la data de  19 octombrie 2007 cu  SC G SRL, în calitate de  utilizator,  contractul de leasing financiar nr. 10194 LE/2007 prin care  s-a acordat acesteia  din  urmă posesia  și folosința utilajului, întocmindu-se totodată un proces verbal de  predare-primire între SC R SRL, în calitate de  furnizor și  SC G SRL 2004 SRL, în calitate de  utilizator.

SC R SRL a emis factura nr. 543781/19 noiembrie 2007 în valoare de 1.090.756, pentru care TVA de  207.244 lei a fost dedusă prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2007.

Organul de  soluționare  a contestației  fiscale și-a argumentat  soluția  administrativă dintr-o dublă perspectivă: a considerat  că în lipsa  îndeplinirii  formalităților  de  omologare, înmatriculare și înregistrare a utilajului în listele de  inventariere nu  s-a  dovedit  realitatea  operațiunii și, în plus, furnizorul  nefiind  înregistrat  ca plătitor de TVA s-a comis o fraudă, concluzionându-se în sensul că nu s-a demonstrat îndeplinirea  tuturor condițiilor  legale  pentru  acordarea  dreptului de  deducere.

În cuprinsul  art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data  derulării operațiunilor, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se arată că:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor

operațiuni:

a) operațiuni taxabile

”.

Totodată, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007. Potrivit alin.(1) lit.a) al acestui articol :

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)”.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate,

dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile

, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin (5) din legea fiscală. Astfel,  după cum bine  a reținut judecătorul fondului, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a celor de formă, primele vizând însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Contestând

realitatea

operațiunilor, de fapt  recurenta nu neagă că  intimata-reclamantă  a dobândit  dreptul de proprietate  asupra  utilajului în discuție și că apoi a transmis folosința acestuia  utilizatorului SC G SRL; cu alte cuvinte, recurenta nu pune în discuție „sinceritatea” operațiunilor  juridice  enumerate  anterior.

Întregul raționament al fiscului s-a construit în jurul constatării  că, din  cauza unei  presupuse fraude  comise de  furnizorul intimatei,  în complicitate cu  utilizatorul  SC G SRL, anchetată de DIICOT, operațiunea de leasing financiar încheiată cu  acesta din urmă nu a  generat, în final,  operațiuni care să dea  drept de  deducere.

Or, câtă vreme în sarcina  intimatei  nu s-a reținut  nici un  fel de implicare în  fraudă, dimpotrivă, aceasta a sesizat  organele  de  anchetă  penală  în momentul  în care  a  observat  primele indicii formându-se  dosarul penal nr. 88/D/P/2008, nu i se  poate  refuza dreptul de a deduce  TVA aferentă operațiunii, chiar dacă nu a mai obținut venituri din contractul de leasing financiar.

În acord  cu  prima instanță, Înalta Curte reține că intenția  SC BT S.A. de a  desfășura operațiuni  taxabile cu echipamentul  în discuție  rezultă  cu  evidență  din  încheierea contractului de leasing și din predarea bunului către utilizator, aceste activități reprezentând obiectul său principal de activitate, ca instituție  financiară nebancară.

Întreaga jurisprudență  CJUE  citată  de instanța de  fond în considerentele   sentinței,  indicată  la pct. 2 al acestor considerente, conduce la concluzia că nu se poate refuza unei persoane impozabile  dreptul de  a  deduce  TVA pe  motiv că emitentul  unei facturi  a săvârșit nereguli,fără ca autoritatea  fiscală să dovedească, având în vedere elemente  obiective, că persoana impozabilă respectivă știa   sau ar fi  trebuit  să știe că operațiunea  invocată pentru  a justifica dreptul de  deducere era  implicată  într-o  fraudă comisă de  emitentul  facturii  respective sau  de  un alt  operator din amonte.

În acest context, contrar  susținerilor  recurentei, intimata  trebuia să  dovedească îndeplinirea  condițiilor de  formă  și de   fond pentru  acordarea  dreptului de deducere  a TVA, ceea ce   aceasta a demonstrat, fiind  în sarcina fiscului să probeze  implicarea sa în fraudă ori  caracterul  pur formal al  operațiunii (lipsa  unei  baze economice reale).

Or, cum s-a  arătat, nu există  nici un  element care  să susțină o atare  abordare.

De altfel, invocarea  de  către  recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală în susținerea  acestui motiv de recurs a hotărârii pronunțate de  Curtea de  Justiție a Comunităților Europene în cauza  C-110/94 dintre  Inzo și Belgia este  lipsită   de consistență pentru că, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de  instanța belgiană, curtea a statuat  exact  în sensul   celor  afirmate  anterior, respectiv că  dreptul de deducere  rămâne  dobândit, chiar dacă activitatea  economică  planificată  nu a  generat  operațiuni  care să dea drept  de  deducere.

În fine, toate  celelalte  aspecte invocate  în susținerea acestui motiv  de  recurs sunt  nerelevante.

Împrejurarea că utilajul industrial nu a fost omologat și  înmatriculat conform OMAI nr. 1501/2006 privind procedura  înmatriculării, înregistrării, radierii și eliberării  autorizației de circulație  provizorie sau pentru probe  a vehiculelor , ori  faptul că  nu a fost  inventariat  ca  mijloc fix în patrimoniul  SC BT S.A. nu pot  avea vreo consecință juridică asupra  dreptului de proprietate dobândit  de  intimată în  temeiul  facturii  și al contractului de vânzare-cumpărare indicate în partea  introductivă a acestor  considerente.

În plus, intimata a demonstrat că tocmai din cauza  furnizorului  utilajului nu au  putut fi  efectuate  formalitățile  enumerate, acesta  refuzând  să-i  prezinte documentele  necesare, deși  i-au  fost  solicitate, ceea ce a condus la  sesizarea  DIICOT

Referitor la  TVA calculată  pentru  valoarea  nefacturată, aferentă contractelor  de  leasing financiar reziliate

Autoritățile fiscale  au reținut  că intimata a reziliat  în perioada  noiembrie 2007- iunie  2010 nu număr de  161 contracte de  leasing încheiate  cu persoane fizice  și juridice, fără a  intra în  posesia  bunurilor  care au  făcut obiectul respectivelor  contracte  și  fără a  emite  autofactură pentru  valoarea  rămasă de  recuperat.

În esență, fiscul a considerat că bunurile nerecuperate reprezintă lipsă din  gestiune  care, din perspectiva TVA, a fost  asimilată cu o „

livrare către sine

”, cu  consecința  obligativității  colectării TVA pentru acele rate de leasing care urmau să fie facturate, în situația în care contractele de  leasing nu ar  fi  încetat înainte de  termen, din cauza nerespectării de  către  utilizatori  a condițiilor  contractuale.

Această abordare a stării de  fapt fiscale,  s-a realizat  prin prisma art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal și, mai ales, a  pct.6 (6) din Normele  metodologice  de  aplicare a  acestuia, aprobate prin  HG nr.44/2004, cu modificările  și completările  ulterioare.

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele  administrativ fiscale atacate, prima  instanță  a stabilit  cu  temei  că dispozițiile  din normele  metodologice - care  reglementează  în concret situația  bunurilor  mobile  corporale din  contractele  de  leasing financiar care se reziliază, considerându-le „

lipsă din gestiunea locatorului/finanțatorului

” în cazul în care nu sunt restituite acestuia în cel mult 30 de zile de la rezilierea  contractului- exced prevederii din  Codul fiscal  în vederea aplicării  căreia  au fost  adoptate. Stabilind  că bunurile  constatate  lipsă  în gestiune, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal nu conține nicio referire la bunurile  nerestituite de utilizatorii din  contractele  de leasing, iar  trimiterea pe care  textul legal  o face  la alin.8 lit.a) – c)  confirmă teza  potrivit căreia  „

asimilarea

” legală  este  indisolubil legată de  ideea  de culpă. Or, necontestat, după rezilierea contractelor de leasing, intimata a acționat consecvent pentru recuperarea bunurilor  mobile, inclusiv pe calea procedurilor de executare silită, însă demersurile sale au  fost  obstaculate de practica  unor  utilizatori care  prin  diverse   mijloace  au  tergiversat restituirea. Această  stare de fapt  a  împiedicat-o pe  intimată să  obțină  venituri  de pe urma bunurilor respective și, în plus, a înregistrat costuri  importante  aferente  procedurilor  de recuperare.

În acest  context, corect  punctat de judecătorul  fondului, este  nejustificat procedeul fiscului de a stabili în sarcina  intimatei TVA în cuantum de 1.817.046 lei, deși SC BT S.A. nu poate fi  ținută  responsabilă pentru refuzul abuziv  al utilizatorilor de a-i restitui  bunurile.

Distinct de această argumentație  axată  pe  reglementările  naționale  în vigoare  la momentul derulării operațiunilor  analizate,  este  deosebit  de  relevantă împrejurarea  că  începând cu  data de  1 ianuarie 2013  a fost  abrogat  art. 128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal (prin  OG nr.15/2012 ) iar  prin HG nr.1071/2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 au fost  eliminate  normele  corespunzătoare acestuia.

Această  schimbare  de optică a legiuitorului  național a  fost  generată de  declanșarea  procedurii  de infringement de către  Comisia Europeană la adresa României  pentru  modul  în  care au fost  transpuse în legislația națională prevederile  art. 16 și 18 din Directiva  a 6-a privind  TVA, instituția  europeană reținând că „

nu poate  avea loc nicio prestare de  servicii în ceea ce privește  plățile  financiare neachitate și (…) nu poate fi  colectată TVA pentru  ratele ulterioare rezilierii  contractelor de leasing”

.

În fine, jurisprudența  invocată  de curtea de apel la acest  punct, deși vizează  cazul  furtului de  bunuri, este  pertinentă din perspectiva inexistenței obligației de a colecta TVA, situația  utilizatorului care deține  în mod abuziv posesia  bunului, fiind  similară din perspectivă fiscală.