ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3448/2018

Asupra contestației în anulare de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat, anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 132 din 8 mai 2014, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și, pe cale de consecință, admiterea Contestației administrativă înregistrată sub nr. x din 16 ianuarie 2014, să fie anulată Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 10 decembrie 2013, exonerarea societății de la plata sumei de 1.089.971 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată impusă suplimentar și aprobarea la rambursare a sumei de 2.990.512 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată refuzată la rambursare de către autoritățile fiscale ca urmare a controlului desfășurat pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei analizate și exonerarea societății A. de la plata sumei de 771.929 RON reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecție fiscală.

La data de 10 februarie 2015, reclamanta a formulat o cerere precizatoare prin care a înțeles să își micșoreze pretențiile după cum urmează:

- aprobarea la rambursare a sumei de 1.888.034 RON (în loc de 2.990.512 RON astfel cum era menționat în acțiunea introductivă) cu titlu de taxă pe valoare adăugată refuzată la rambursare de către autoritățile fiscale ca urmare a controlului desfășurat pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei analizate.

- exonerarea societății A. de la plata sumei de 755.577 RON (în loc de 771.929 RON astfel cum era menționat în acțiunea introductivă) reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecție fiscală.

Prin Sentința civilă nr. 42 din 2 februarie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 132 din 8 mai 2014, Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 și Raportul de inspecție fiscală x din 10 decembrie 2013 pentru suma de 350.342 RON - accesorii calculate ca urmare a colectării cu întârziere TVA, 835.434 RON TVA și accesorii aferente acesteia de 102.746 RON.

Pentru a dispune astfel, instanța de fond a reținut următoarele:

În urma inspecției fiscale desfășurate la sediul societății reclamante ce a vizat perioada 1 mai 2010 - 31 iulie 2013, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală x, prin care s-a constatat în sarcina acesteia obligația de plată a sumei de 1.089.971 RON TVA, refuzându-se de asemenea de la decontare suma de 2.990.512 RON TVA. Organele fiscale au calculat totodată accesorii aferente acestor sume.

La data de 10 decembrie 2013 a fost emisă decizia de impunere x prin care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei după cum urmează: 372.089 RON accesorii TVA pentru facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B.; suma de 835.434 RON TVA, dedus nelegal pentru servicii prestate de B. și accesorii aferente de 102.746 RON; 1.052.600 RON TVA dedus nelegal aferent tranzacției cu rapiță și accesorii de 280.742; 2.208.801 RON TVA aferente achiziției de materiale de construcție și manopera precum și accesorii de 16.352 RON.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, soluționată prin Decizia 132 din 8 mai 2014 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 2.643.611 RON - 1.888.034 RON TVA, majorări de întârziere de 405.941 RON, penalități de întârziere de 349.636 RON. A fost desființată parțial decizia de impunere pentru suma de 2.208.801 RON - 2.192.449 RON TVA, 16.352 RON majorări de întârziere.

Reclamanta a învestit instanța cu cerere în anulare a deciziei de soluționare a contestației numai în ceea ce privește soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.643.611 RON.

O parte a acestei sume, în cuantum de 372.089 RON - accesorii, se referă la facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B.

Sub acest aspect, instanța reține că între reclamantă și SC B. SA Dolj s-a încheiat contractul de finanțare a culturii de cereale și plante oleaginoase și vânzare-cumpărare a producției anului agricol 2009 - 2010, nr. 512 din 7 august 2009.

Prin acest contract SC B. SA și-a asumat obligația de a cumpăra producția obținută de reclamanta în anul agricol 2009 - 2010, constând în grâu, rapiță, floarea soarelui, porumb, la art. 8 din contract stabilindu-se diferențiat, în funcție de cultură, prețul produselor vândute.

Părțile au stabilit de asemenea, la art. 4 din contract, ca producția livrată să respecte anumiți parametri minimi de calitate, în caz contrar producătorul obligându-se să achite cumpărătorului contravaloarea cheltuielilor efectuate de acesta pentru aducerea produselor la calitatea contractată - art. 11.

Producția obținută de către reclamantă a fost livrată în depozitul cumpărătorului SC B. SA la momentul recoltării iar facturarea acesteia s-a făcut ulterior livrării, astfel: pentru cantitatea de 3.815,04 to rapiță, livrată în lunile iunie, iulie 2010 a fost emisă factura x din 30 septembrie 2010; pentru cantitatea de 9.103,07 to grâu livrată în luna iulie 2010 s-a emis factura x din 23 noiembrie 2010; cantitatea de 3.820,13 to floarea soarelui livrată în august - septembrie 2010 a fost facturată la data de 4 aprilie 2011; pentru cantitatea de 26.374,3 to porumb livrată în luna octombrie 2010 au fost emise trei facturi - x din 31 decembrie 2010, y din 31 ianuarie 2011 și z din 28 februarie 2011.

Pârâta a stabilit accesorii în cuantum de 372.089 RON ca urmare a colectării cu întârziere a TVA, determinată de facturarea cu întârziere a livrărilor de produse, care potrivit susținerilor acesteia, ar fi trebuit facturate la data predării efective a producției.

Pentru a se putea stabili dacă în sarcina reclamantei există obligația plății accesoriilor ca urmare a colectării cu întârziere a TVA aferent producției livrate către SC B. SA, trebuie stabilit momentul la care a intervenit livrarea bunurilor, ca fapt generator care determină exigibilitatea TVA.

Instanța arată că potrivit art. 982 C. civ. (în vigoare la momentul încheierii contractului) "toate clauzele convenției se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înțelesul ce rezultă din actul întreg".

Interpretând clauzele contractului menționat, instanța constată că obligația cumpărării producției agricole obținute în anul agricol 2009/2010, a fost asumată sub condiția suspensivă a aducerii producției la parametrii minimi de calitate menționați în contract, fiind evident că stabilirea unor standarde de calitate a reprezentat un element important al contractului, în lipsa unei astfel de clauze contractul nefiind încheiat. Prin urmare, până la momentul realizării condiției, nu operează transferul dreptului de proprietate către cumpărător.

Potrivit art. 134 indice 1 alin. (6) C. fisc. (forma la data emiterii deciziei de impunere) "Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".

Prin urmare, contrar susținerilor pârâtei, instanța reține că transferul dreptului de proprietate a operat la momentul aducerii producției la parametrii de calitate stabiliți, moment în funcție de care se stabilește și exigibilitatea taxei.

Faptul că părțile au stabilit la art. 8 un preț pentru fiecare cultură nu înseamnă că prețul nu ar fi influențat de calitatea produselor, întrucât la art. 11 din contract sunt stabilite prețuri aferente operațiunilor necesare pentru aducerea mărfii la parametrii calitativi menționați în contract.

Părțile au stabilit în mod distinct aceste prețuri întrucât exista posibilitatea ca marfa livrată să respecte parametrii indicați chiar la momentul livrării, în caz contrar fiind necesare operațiuni specifice de condiționare, aerare, uscare din partea cumpărătorului, ale căror prețuri au fost stabilite distinct.

Din cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză, instanța constată că, raportat la data prestării serviciilor pentru aducerea recoltei la parametrii calitativi, au fost facturate cu întârziere de către reclamantă cantitatea de 2.427,73 to grâu, datorându-se dobânzi în cuantum de 5.243,9 RON ca urmare a colectării cu întârziere TVA în valoare de 436.991,4 RON. De asemenea a fost facturată cu întârziere cantitatea de 3.820,13 to floarea soarelui, datorându-se dobânzi în cuantum de 16.502,96 RON.

Instanța reține totodată că expertul a avut în vedere la efectuarea expertizei stocurile înscrise în listele de inventariere existente la data de 31 decembrie 2010.

Instanța constată că au fost întocmite de către cumpărător buletine de recepție a mărfii în care sunt descrise caracteristicile produselor recepționate în raport de criteriile calitative prevăzute în contract, rezultând că acestea nu respectă criteriile enumerate.

Astfel, raportat la situația de fapt și de drept expusă mai sus, instanța constată că dobânda ce ar fi trebuit stabilită în sarcina reclamantului ca urmare a facturării cu întârziere a produselor, este de 21.747 RON.

Cu privire la suma de 835.434 RON TVA deductibil și accesorii de 102.746 RON, pârâta a susținut că facturile emise de SC B. SA în baza serviciilor de recepție, condiționare, aerare, gradare, uscare și depozitare, sunt ulterioare livrării producției, deservind marfa al cărei proprietar era SC B. SA, astfel că nu sunt întrunite condițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. în ceea ce privește condiția realizării serviciilor în folosul unei operațiuni taxabile.

Contrar acestor susțineri, instanța reține că serviciile prestate au fost destinate în folosul unor operațiuni taxabile, achiziția de către SC B. SA a produselor agricole având loc la momentul îndeplinirii condiției suspensive, conform celor arătate, ulterior prestării serviciilor.

Referitor la TVA deductibilă în suma de 1.052.600 RON și accesorii aferente în sumă de 280.742 RON, instanța constată că prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 16 iunie 2010 încheiat între SC C. SA și reclamantă, prima societate s-a obligat să vândă reclamantei cantitatea de 5.000 to rapiță, recolta 2010, la prețul de 6.592.600 RON.

La data de 30 iunie 2010 vânzătoarea a emis factura x cu privire la marfa menționată, înregistrată în evidența contabilă a reclamantei, la aceeași dată fiind întocmită și adresa de transfer nr. 1 în care se menționează transferul mărfii din depozitul vânzătorului în gestiunea cumpărătorului .

Aceeași cantitate de rapiță a fost înstrăinată de SC A. către SC B. SA la data de 25 iunie 2010 conform facturii x pentru prețul 5.950.000 RON în baza Contractului x din 7 august 2009. SC B. SA a înstrăinat la data de 28 iunie 2010 către SC C. SA cantitatea de 5.000 to rapiță, în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. 102 și a facturii x din 28 iunie 2010.

Susținerea reclamantei în sensul că raporturile juridice între B. și C., precum și între aceasta din urmă și reclamantă reprezintă o operațiune de vânzare cu pact de răscumpărare nu poate fi primită de instanță.

Vânzarea-cumpărarea cu pact de răscumpărare (sub imperiul vechiul C. civ.) reprezenta o varietate de vânzare-cumpărare sub condiție rezolutorie, condiție ce consta în posibilitatea ce și-o rezervă vânzătorul de a relua lucrul vândut, într-un anumit termen, restituind prețul și cheltuielile vânzării. Răscumpărarea bunului nu reprezentă o nouă vânzare, ci rezoluțiunea contractului anterior.

Instanța constată că în niciunul dintre contractele încheiate nu este inserată o asemenea clauză, mai mult o asemenea convenție este încheiată între două părți contractante, excluzând o succesiune de contracte de vânzare-cumpărare, întrucât în cazul vânzării cu pact de răscumpărare redobândirea proprietății operează împotriva vânzătorului, în baza clauzei de răscumpărare.

Susținerea reclamantei în sensul că aceste operațiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului de stat, nu are relevanță juridică în cauză, întrucât pentru deducerea TVA aferent unei achiziții, aceasta trebuie destinată utilizării unei operațiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

În speță, în acord cu susținerea pârâtei, nu a existat o ieșire de rapiță din locul de depozitare ci doar plăți efectuate de cele trei societăți, vizând obținerea unor împrumuturi între acestea. Acest aspect este confirmat chiar de reprezentantul reclamantei prin nota explicativă aflată la fila x, în care a susținut că nu a avut loc o ieșire efectivă de rapiță din locațiile de depozitare ale SC B. SA, contrar mențiunilor din adresa de transfer nr. x din 30 iunie 2010.

Împotriva Sentinței civile nr. 42 din 2 februarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs:

- pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.,

- reclamanta SC A. SRL, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

Cu privire la recursul pârâtei, se arată că sentința civilă recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește suma totală de 372.089 RON reprezentând majorări de întârziere în sumă de 180.343 RON și penalități de întârziere în sumă de 191.746 RON aferente taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de livrare de produse cerealiere emise de reclamanta către SC B. SA, critică hotărârea instanței de fond întrucât aceasta a apreciat în mod eronat că transferul dreptului de proprietate a operat la momentul aducerii producției la parametrii de calitate stabiliți, moment în funcție de care se stabilește și exigibilitatea taxei.

Potrivit prevederilor art. 134

1

alin. (1) și art. 134

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data de 1 iulie 2010, faptul generator al TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute de lege.

De asemenea, aceleași prevederi legale stabilesc ca exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii intervine la data la care are loc faptul generator.

Totodată, potrivit art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei.

Fata de aceste prevederi legale, momentul livrării bunurilor este stabilit în mod clar de lege, contractul încheiat între cumpărător și vânzător neputând constitui o excepție de la lege.

În cauză, intimata a obținut din producție proprie, în anul 2010, următoarele cantități de cereale: 3.815,04 tone de rapiță, 9.103,97 tone de grâu, 3.820,13 tone de floarea soarelui și 26.374,30 tone de porumb, pe care le-a livrat în silozurile SC B. SA în baza Contractului de finanțare a culturii de cereale și plante oleaginoase și vânzare-cumpărare a producției anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009.

Organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a livrat cerealele din momentul recoltării către silozurile SC B. SA, întrucât aceasta nu deținea spații proprii de depozitare.

Acest fapt a rezultat din avizele de însoțire a mărfii întocmite de intimată și documentele de recepție întocmite de SC B. SA, respectiv buletine de analiză și recepție anexe la avizele de însoțire a mărfii prin care s-au stabilit cantitățile zilnice livrate la silozurile cumpărătorului.

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a încălcat prevederile art. 155 alin. (1), ale art. 134

1

alin. (1) și ale art. 128 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât aceasta nu a facturat livrările de produse la data predării efective a producției, respectiv la data înscrisă în avizele de însoțire a mărfii și în buletinele de recepție întocmite de cumpărător, ci la o dată ulterioară.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea TVA colectată influențând cuantumul acesteia pe perioada de la data când trebuia colectată și până la data înregistrării în evidența contabilă, calculând majorări de întârziere în sumă de 180.343 RON și penalități de întârziere în sumă de 191.746 RON aferente TVA.

În ceea ce privește Contractul de finanțare a culturii de cereale și plante oleaginoase și vânzare - cumpărare a producției anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009, acesta a fost încheiat între intimată în calitate de producător și vânzător și SC B. SA în calitate de cumpărător.

În contractul respectiv, la art. 2 "Obiectul contractului" este prevăzut:

"Producătorul se obligă să înființeze culturi de cereale și plante oleaginoase pe suprafața totală de 8.404 ha iar producția marfă obținută de pe această suprafață să o vândă cumpărătorului [...] iar la art. 6 "Livrare" se stipulează: "Producătorul va livra producția în momentul recoltării fiecărei culturi la silozurile cumpărătorului în conformitate cu planul de livrare - recepție agreat împreună cu cumpărătorul înaintea demarării recoltării fiecărei culturi".

Astfel, intimata a livrat cantitățile de cereale obținute în anul 2010 la momentul recoltării, conform contractului menționat, în silozurile SC B. SA iar facturarea cantităților de cereale vândute de intimată s-a făcut la date ulterioare livrării efective, astfel:

- pentru cantitatea de 3.815,04 tone rapiță obținută, livrată și recepționată de cumpărător în lunile iunie și iulie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 30 septembrie 2010.

- pentru cantitatea de 9.103,07 tone grâu obținută, livrată și recepționată de cumpărător în luna iulie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 23 noiembrie 2010.

- pentru cantitatea de 3.820,13 tone floarea soarelui obținută, livrată și recepționată de cumpărător în perioada august - septembrie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 4 aprilie 2011.

- pentru cantitatea de 26.374,30 tone porumb obținută, livrată și recepționată de cumpărător în luna octombrie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 31 decembrie 2010. factura nr. x în data de 31 ianuarie 2011 și factura nr. x în data de 28 februarie 2011.

Prin urmare, intimata avea obligația să emită facturi către cumpărător cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, respectiv cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare datei livrării bunurilor către beneficiar.

Instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile articolului 4 din contractul x/07 august 2009, în sensul că producția obținută de intimată trebuie să îndeplinească parametrii minimi de calitate prevăzuți în contract iar calitatea finală se va determina la locul de recepție al mărfii, în silozurile cumpărătorului și că produsele cerealiere și plantele oleaginoase livrate nu îndeplineau parametrii minimi de calitate prevăzuți de art. 4 din contractul menționat, în condițiile în care intimata nu a prezentat documente din care să rezulte acest aspect.

În ceea ce privește TVA în sumă de 835.434 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 102.746 RON, instanța de fond retine că achiziția produselor agricole a avut loc la momentul îndeplinirii condiției suspensive, ulterior prestării serviciilor, fără a motiva și argumenta rafinamentul în urma căruia a ajuns la concluzia arătată.

Intimata a înregistrat în evidența contabilă și a declarat TVA deductibilă în sumă totală de 835.434 RON, astfel: TVA în sumă de 739.066 RON aferentă facturii nr. x din 31 decembrie 2010, TVA în sumă de 82.360 RON aferentă facturii nr. x din 28 februarie 2011 și TVA în sumă de 14.008 RON aferentă facturii nr. x din 31 martie 2011, facturi emise de SC B. SA reprezentând "contravaloare prestări servicii recolta 2010 conform contract".

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că aceste operațiuni reprezintă operațiuni de recepție, condiționare, aerare, gradare, uscare și depozitare defalcate pe patru "categorii de cereale obținute de intimata în anul agricol 2010, respectiv pe culturile de grâu, floarea soarelui, porumb și rapiță, conform art. 11 din Contractul de finanțare a culturii de cereale și plante oleaginoase și vânzare-cumpărare a producției anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009 încheiat cu SC B. SA.

Având în vedere aspectele constatate, în mod corect s-a stabilit că intimata nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât cheltuielile facturate de SC B. SA nu erau în sarcina societății după ce aceasta a livrat produsele agricole, aceste operațiuni nefiind destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu s-a acordat intimatei dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 835.434 RON aferentă acestor servicii.

Potrivit prevederilor legale indicate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Astfel, justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a a efectuat achizițiile.

Totodată, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155.

De asemenea, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, ci intimata trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile.

Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat și casarea în parte a sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Prin recursul declarat, reclamanta arată că a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 132 din 8 mai 2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere x din 10 decembrie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10 decembrie 2013, pentru:

a. Suma de 350.342 RON reprezentând accesorii TVA pentru presupusa facturare cu întârziere a livrărilor de cereale către B. în 2010 - 2011.

b. Suma de 835.434 RON reprezentând TVA + 102.746 RON reprezentând accesorii - suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal.

c. Suma de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii - suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal aferent tranzacției cu rapiță cu societatea C. SRL, la care se adaugă accesoriile menționate.

Prin Sentința civilă nr. 42 din 2 februarie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, în ceea ce privește pretențiile de la lit. a) și b) de mai sus și a respins acțiunea în ceea ce privește pretențiile de la lit. c). Ca atare, prezentul recurs vizează numai sumele de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii, care au fost stabilite în mod nelegal în sarcina subscrisei de către organele fiscale.

În perioada 11 aprilie 2012 - 29 noiembrie 2013, A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale privind rambursarea de TVA pentru tranzacțiile desfășurate în intervalul 1 mai 2010 - 31 iulie 2013.

În ceea ce privește raporturile contractuale dintre C., pe de o parte, și A. și B., pe de altă parte, situația de fapt este următoarea:

B. facturează către C. cantitatea de 5.000 tone rapiță pe care C., la rândul său, o facturează către reclamanta A., parte a grupului B.

Marfa în materialitatea sa nu a fost supusă transportului între cele 3 societăți.

În raportul de inspecție fiscală, organele de control menționează că facturile emise între cele trei societăți cu privire la tranzacționarea celor 5.000 tone de rapiță "au vizat doar obținerea unor împrumuturi financiare intra-firme", susțineri pe care prima instanță și le-a însușit în hotărârea recurată.

Totodată, prima instanță a reținut că raporturile juridice dintre B. și C., și dintre C. și A. nu reprezintă o operațiune de vânzare cu pact de răscumpărare, întrucât între părți a existat o succesiune de contracte de vânzare-cumpărare în care nu se regăsește nicio clauză de răscumpărare.

Sentința civilă este nelegală în ceea ce privește respingerea cererii de chemare în judecată pentru sumele de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii, suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal aferent tranzacției cu rapiță cu societatea C., la care se adaugă accesoriile menționate

Contrar reținerilor primei instanțe, raporturile juridice stabilite între B. și C. prin Contractul nr. x din 28 iunie 2010, respectiv între C. și A. prin Contractul nr. x din 16 iunie 2010 se circumscriu unei operațiuni clasice de vânzare cu pact de răscumpărare.

Încheierea unui contract de vânzare cereale între doi comercianți fără ca operațiunea sa fie urmată de o livrare imediată reprezintă un demers legal, o practică des întâlnită în mediul de afaceri tocmai pentru a rezolva necesități temporare de numerar în contextul în care orice act de comerț are drept scop primordial realizarea de profit alături de o motivație mai concretă de natură financiară, respectiv obținerea de lichidități care să fie cheltuite ulterior pentru nevoi curente sau de investiții.

Având în vedere apartenența B. și A. la același grup de societăți, operațiunea de vânzare cu pact de răscumpărare s-a concretizat prin vânzarea mărfii de către B. către C. cu răscumpărarea acesteia de către A. Ca atare, între părți a existat o convenție tripartită de vânzare cu pact de răscumpărare, în care clauza de răscumpărare reiese din natura și efectele contractelor încheiate.

Astfel, principalul efect al contractului încheiat între B. și C. a fost acela al transferului dreptului de proprietate asupra mărfii către Cumpărător, independent de locația mărfii, neexistând niciun text legal care să condiționeze transferul de proprietate de predarea propriu-zisă a acesteia.

În cauză, nu avem de-a face cu instituirea unei simple garanții aferente unui împrumut, cât timp transferul de proprietate a operat odată cu încheierea contractului, iar în ipoteza în care pactul de răscumpărare convenit cu A. nu s-ar fi concretizat, marfa ar fi rămas în proprietatea cumpărătorului C. - cu atât mai mult cu cât C. deținea un certificat de depozit emis de B. pentru cantitatea de 5.000 tone de răpită, seria x nr. x din 28 iunie 2010 -, aceasta fiind de altfel și singura ipoteză în care marfa ar fi urmat să facă obiectul unei livrări efective, în sensul vizat de organele de inspecție.

De asemenea, emiterea de către C. a facturii nr. x din 30 iunie 2010 către A. pentru suma de 6.592.600 RON cu TVA aferentă de 1.052.600 RON, confirmă opțiunea de răscumpărare, operând transferul de proprietate din patrimoniul C. către A.

Potrivit prevederilor art. 134 alin. (5) din C. fisc.:

"Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine: a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii".

Așadar, din punct de vedere TVA, indiferent dacă rapița a fost sau nu predată/livrată către B./C., exigibilitatea taxei aferente acestei tranzacții a intervenit la data emiterii facturii nr. x din 28 iunie 2010 de către C., înaintea livrării efective a bunurilor către A., C. având obligația colectării TVA aferentă acestei tranzacții și A. putând să își exercite dreptul de deducere.

Față de cele de mai sus, B. și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor de avans și livrări de bunuri în conformitate cu art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Așadar, având în vedere că A. deținea factura conformă pentru achiziția de răpită de la C. și aceasta a fost realizată în scopul activității sale economice (și anume comercializarea produselor agricole), consideră că A. avea dreptul să deducă TVA aferentă acestei facturi.

Reinterpretarea dată de organul fiscal și menținută de prima instanță, pentru raporturile juridice născute între părți, cu consecința stabilirii TVA aferentă drept nedeductibilă alături de calcularea de accesorii este nelegală și constituie un caz tipic de încălcare a principiilor neutralității TVA și al proporționalității consacrate la nivel european.

În mod greșit prima instanță a reținut că "susținerea reclamantei în sensul că aceste operațiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului statului, nu are relevanță juridică în cauză, întrucât pentru deducerea TVA aferent unei achiziții, aceasta trebuie destinată utilizării unei operațiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. ", întrucât procedând în acest fel instanța nesocotește principiile neutralității fiscale și proporționalității.

Cât timp nu există niciun avantaj fiscal pentru reclamantă între varianta vânzării cu pact de răscumpărare și varianta creditului între societăți, iar bugetul de stat nu este prejudiciat în niciuna dintre variante, cât timp în cazul primei variante intervine principiul neutralității, iar în cea de-a doua variantă nu se aplică TVA, este evident că reinterpretarea făcută de organul fiscal și menținută de către prima instanță are un caracter pur artificial.

Atât timp cât C. a emis factura aferentă livrării a 5.000 de tone de răpită cu TVA, iar taxa aferentă a fost plătită la bugetul statului stat de către C. prin exercitarea dreptului de deducere de către A. nu a existat niciun prejudiciu la nivelul bugetului de stat. în fapt, taxa a rămas neutră în cadrul operațiunilor desfășurate între A. și C., iar în aceste condiții este absurd ca autoritățile fiscale să sancționeze A. pe motivul că aceasta nu avea drept de deducere a TVA aferentă acestei achiziții.

Așadar, atât timp cât persoanele impozabile realizează activități economice supuse TVA, indiferent de scopul său rezultatul acestora, neutralitatea taxei impune deducerea TVA aferentă achizițiilor destinate realizării operațiunilor taxabile.

Orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiții reprezintă o încălcare a principiului neutralității fiscale, ce are drept consecință dubla impozitare a operațiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operațiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achizițiilor destinate acestor operațiuni), prin aplicarea, în lipsa unei baze legale, a unei veritabile sancțiuni contribuabilului (privarea de dreptul de deducere a TVA achitată/datorat către furnizorii săi).

În egală măsură, în speță își găsește aplicarea principiul proporționalității conform căruia măsurile stabilite prin legislația națională în materia fiscalității nu pot depăși ceea ce este proporțional în atingerea scopului urmărit, în evitarea fraudei și evaziunii fiscale.

Or, atât timp cât organele fiscale nu au stabilit existența unei fraude, iar tranzacția nu a adus nici un prejudiciu la nivelul statului, măsura înlăturării deductibilității TVA asupra facturii de achiziție a celor 5.000 tone de răpită de către A. de la C. este neproporțională cu scopul urmărit.

Pentru toate aceste motive, solicită casarea în parte a sentinței civile nr. 42/02 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, consideră că hotărârea pronunțată de instanța de fond este temeinică și legală în ceea ce privește aspectele criticate prin motivele de recurs, Curtea de Apel Craiova reținând în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în speță.

Argumentele invocate prin motivele de recurs nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii primei instanțe, în ceea ce privește soluția pronunțată de instanță referitor la TVA în cuantum de 1.052.600 RON și accesoriile aferentei acesteia, în cuantum de 280.742 RON.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 1 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2018.

Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate atât de recurenta-reclamantă, cât și de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este fondat în vreme ce recursul reclamantei se impune a fi respins, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Starea de fapt reținută în cauză și necontestată de părți vizează următoarele:

În perioada 1 mai 2010 - 31 iulie 2013, la sediul societății reclamante s-a desfășurat o inspecție fiscală, întocmindu-se raportul F-MC 257 prin care s-a constatat în sarcina acesteia obligația de plată a sumei de 1.089.971 RON TVA, refuzându-se de asemenea de la decontare suma de 2.990.512 RON TVA.

În 10 decembrie 2013 a fost emisă decizia de impunere x prin care s-au stabilit următoarele obligații fiscale în sarcina reclamantei: 372.089 RON accesorii TVA pentru facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B., 835.434 RON TVA, dedus nelegal pentru servicii prestate de B. și accesorii aferente de 102.746 RON, 1.052.600 RON TVA dedus nelegal aferent tranzacției cu rapiță și accesorii de 280.742 RON, 2.208.801 RON TVA aferente achiziției de materiale de construcție și manopera precum și accesorii de 16.352 RON.

Prin Decizia 132 din 8 mai 2014 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru suma totală de 2.643.611 RON-1.888.034 RON TVA, majorări de întârziere de 405.941 RON, penalități de întârziere de 349.636 RON și desființată parțial decizia de impunere pentru suma de 2.208.801 RON - 2.192.449 RON TVA, 16.352 RON majorări de întârziere.

Reclamanta a învestit instanța cu cerere în anulare a deciziei de soluționare a contestației numai în ceea ce privește soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.643.611 RON.

Instanța de fond a admis în parte pretențiile reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 132 din 8 mai 2014, Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 și Raportul de inspecție fiscală x din 10 decembrie 2013 pentru suma de 350.342 RON - accesorii calculate ca urmare a colectării cu întârziere TVA, 835.434 RON TVA și accesorii aferente acesteia de 102.746 RON, respingând restul pretențiilor deduse judecății.

Cu privire la recursul reclamantei, aceasta arată că au fost stabilite obligații fiscale reprezentând TVA și accesorii în mod nelegal, ca urmare a refuzului de a recunoaște dreptul de deducere aferent tranzacției de rapiță. Se invocă o vânzare cu pact de răscumpărare, faptul că un împrumut cu garanție mobiliară presupune că bunul rămâne în proprietatea vânzătorului, că există în cauză o convenție tripartită, realizată în scopul operațiunilor taxabile respectiv comercializarea de produse agricole, că se încalcă principiile neutralității și proporționalității, că nu există vreun avantaj fiscal ori vreun prejudiciu cauzat bugetului de stat.

Cu privire la aceste susțineri, intimatul pârât s-a apărat susținând că operațiunile sunt lipsite de conținut economic, vizând doar împrumuturi financiare între firme.

Raportat la cele de mai sus, prima instanță în mod judicios a reținut că este nefondată solicitarea reclamantei privind deducerea TVA în cuantum de 1.052.600 RON câtă vreme, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (referitor la noțiunea de operațiune taxabilă), pentru deducerea TVA aferenta unei achiziții, aceasta trebuie destinată utilizării unei operațiuni taxabile.

Art. 145 alin. (2) C. fisc. impune condiția, pentru obținerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operațiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile".

Folosirea expresiei "destinate utilizării în folosul ..." implică faptul că achizițiile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operațiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Înalta Curte subliniază în acest context că legea se referă la bunuri/achiziții care "sunt destinate utilizării ...", ceea ce implică intenția persoanei de a utiliza bunurile respective în folosul operațiunilor sale taxabile.

Curtea amintește, în acest sens, și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric și conținutul obligației autorităților fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operațiuni taxabile. Astfel, se impune c bunurile sau serviciile să fi fost achiziționate în scopul desfășurării unei activități economice, fiind necesară intenția privind inițierea activității economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanțe olandez, C-268/83);

Prin urmare, Curtea Europeană de Justiție a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile, intenție, care, în speța de față nu a fost dovedită de către reclamantă.

Se reține că nu s-a făcut dovada realității operațiunilor exercitate de reclamantă - a achizițiilor și implicit a intenției acesteia de a realiza în concert aceste operațiuni în condițiile în care nu a existat o ieșire de rapiță din locul de depozitare ci doar plăți efectuate de cele trei societăți, vizând obținerea unor împrumuturi între acestea, aspect confirmat de reprezentantul reclamantei prin nota explicativă aflată la fila x, în care a susținut că nu a avut loc o ieșire efectivă de rapiță din locațiile de depozitare ale SC B. SA, contrar mențiunilor din adresa de transfer nr. x din 30 iunie 2010. Astfel, directorul economic al reclamantei, d-nul D., afirma, în iulie 2012:, Nu a fost o ieșire efectivă de rapiță din locațiile de depozitare ale B. SA. SC A. SA a recoltat și a adus recolta în spațiile B., B. a facturat la C., iar aceasta din urmă a revândut la A. SA.

Același director economic al SC A. a prezentat modul de derulare a tranzacțiilor cu cantitatea de 5.000 tone rapiță, astfel: SC A. a emis factura de vânzare către SC B. SA în data de 25 iunie 2010 pentru cantitatea de 5.000 tone prognozată a se obține din producție proprie, SC B. SA a emis factură de vânzare către SC C. SA în data de 28 iunie 2010 pentru 5.000 tone rapiță, SC C. SA a emis factură către SC A. în data de 30 iunie 2010 pentru aceeași cantitate de rapiță.

Organele de inspecție fiscală au constatat corect că nu a existat nicio achiziție și nicio livrare de marfă, ci doar plăți și încasări a facturilor emise de cele trei societăți. Astfel, societatea nu justifică în condițiile legii faptul că rapița a fost efectiv achiziționată.

Susținerea recurentei reclamante cu privire la vânzarea cu pact de răscumpărare au fost judicios înlăturate de către instanța de fond, în niciunul dintre contractele încheiate nefiind inserată o asemenea clauză.

Corect s-a apreciat că susținerea reclamantei în sensul că aceste operațiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului de stat nu are relevanță juridică în cauză, neputând fi primite, raportat la cele de mai sus, nici susținerile referitoare la nerespectarea principiilor neutralității și proporționalității.

Au fost așadar încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta deducând TVA în sumă de 1.052.600 RON aferentă facturii nr. x din 30 iunie 2010 fără să existe o livrare efectivă de marfa, respectiv o achiziție de mărfuri. Totodată, operațiunile derulate între cele trei societăți, respectiv SC A., SC B. SA și SC C. SA, nu au avut un conținut economic ci doar au vizat obținerea unor împrumuturi financiare intra-firme, corect reținându-se că facturile nu sunt documente justificative ale unor operațiuni taxabile ci doar documente-garanție folosite până la stingerea datoriilor financiare reciproce.

În același sens s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cazul C-255/02 Halifax stabilind ca:

"- Atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare;

- Aplicarea legislației Comunitare nu poate fi extinsă și asupra tranzacțiilor efectuate de agenții economici doar în scopul de a obține anumite avantaje în mod necuvenit;

- Tranzacțiile aferente unei practici abuzive trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească situația existentă înaintea tranzacțiilor ce constituie practici abuzive;

- Este datoria organelor de control să verifice, în concordanță cu prevederile legislației naționale, dacă legislația Comunitară este subminată, dacă a avut loc vreun abuz în cazul respectiv (paragraful 29 din cazul C-79/01);

- Autoritățile fiscale sunt îndreptățite să solicite retroactiv plata sumelor deduse în mod abuziv".

Rezultă că în mod corect organele fiscale nu au considerat ca fiind deductibilă TVA în cuantum de 1.052.600 RON, accesoriile de 280.742 RON urmând soarta principalului.

În ceea ce privește recursul declarat de pârâtă, se invocă încălcarea dispozițiilor art. 155 alin. (1), 134

1

alin. (1) și 134

2

alin. (1) C. fisc., prin aceea că nu au fost facturate produsele vândute la data predării mărfii - data înscrisă în buletinele de analiză și recepție, anexe la avizele de însoțire a mărfii, facturarea având loc ulterior.

Se susține că prima instanță a interpretat greșit clauza înscrisă la art. 4 din Contractul de vânzare nr. x din 7 august 2009 întrucât prețul de vânzare era stabilit independent de calitatea produselor. Art. 11 stabilește obligația furnizorului de a achita cumpărătorului contravaloarea aducerii produselor la calitatea contractuală, fără vreo condiționare legată de aceste cheltuieli la momentul vânzării respectiv al transferului dreptului de proprietate. De altfel, afirmația C. pen. produsele nu îndeplineau parametrii minimi calitativi nu a fost dovedită în vreun fel.

Mai mult, se susține de către recurentă că, potrivit art. 4 din contract, calitatea mărfii se determină la locul de recepție a mărfii și nu ulterior. Astfel, facturile emise de către B. reprezentând contravaloarea prestării serviciilor efectuate pentru ameliorarea calității produselor vândute de către reclamantă erau, după momentul livrării, în sarcina celei dintâi, nefiind utilizate în folosul unor operațiuni taxabile.

Înalta Curte validează aceste susțineri, reținând că, față de textele de lege menționate, faptul generator al TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute de lege iar exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii intervine la data la care are loc faptul generator, factura impunându-se a fi emisă cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei.

Potrivit art. 2, 6 ale Contractului de finanțare a culturii de cereale și plante oleaginoase și vânzare-cumpărare a producției anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009, încheiat între intimata reclamantă, în calitate de producător și vânzător și SC B. SA în calitate de cumpărător, intimata a livrat cantitățile de cereale obținute în anul 2010 la momentul recoltării, în silozurile SC B. SA, iar facturarea cantităților de cereale vândute de intimată s-a făcut la date ulterioare livrării efective, cu nerespectarea termenului de emitere a facturii.

Din coroborarea prevederilor art. 8 și 11 ale contractului nu rezultă că prețul de vânzare stabilit ar fi fost influențat de calitatea produselor, intimata reclamantă urmând să achite cumpărătorului contravaloarea unor eventuale cheltuieli pentru aducerea produselor la calitatea contractată fără ca aceste clauze contractuale să influențeze momentul transferului dreptului de proprietate asupra cerealelor vândute.

Corect se susține de către recurenta pârâtă că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile articolului 4 din Contractul x din 7 august 2009 în sensul că producția obținută de intimată trebuie să îndeplinească parametrii minimi de calitate prevăzuți în contract iar calitatea finală se va determina la locul de recepție al mărfii, în silozurile cumpărătorului.

În aceeași ordine de idei, instanța de fond retine eronat faptul că produsele cerealiere și plantele oleaginoase livrate nu îndeplineau parametrii minimi de calitate prevăzuți de art. 4 din contractul menționat, în condițiile în care intimata reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte acest aspect.

Potrivit art. 4 din contract "calitatea finală se va determina la locul de recepție al mărfii, în silozurile cumpărătorului", or mărfurile au fost recepționate de SC B. SA potrivit buletinelor de analiză și recepție întocmite de cumpărător.

Astfel, având în vedere prevederile legale menționate și faptul că intimata a emis facturile de vânzare de bunuri cu întârziere, în mod legal organele de inspecție fiscală au calculat în sarcina acesteia, prin Decizia de impunere nr. x din 10 decembrie 2013, obligații accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 372.089 RON.

În ceea ce privește TVA în sumă de 835.434 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 102.746 RON, recurenta pârâtă critică hotărârea pronunțată de instanța de fond întrucât aceasta a apreciat în mod eronat ca serviciile prestate au fost destinate în folosul unor operațiuni taxabile.

În acest sens, instanța de fond retine că achiziția produselor agricole a avut loc la momentul îndeplinirii condiției suspensive, ulterior prestării serviciilor.

Întrucât intimata a livrat cerealele din momentul recoltării către silozurile SC B. SA deoarece nu deținea spații proprii de depozitare, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a livrat bunurile la data predării lor efective beneficiarului și astfel, aceasta avea obligația emiterii facturilor de vânzare către cumpărător până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii următoare datei livrării bunurilor către beneficiar.

Înalta Curte constată că serviciile prestate de SC B. SA s-au efectuat la o dată ulterioară livrării producției de către intimată, aceste servicii deservind marfa al cărei proprietar era SC B. SA, organele de inspecție fiscală în mod corect stabilind că aceste cheltuieli nu erau în sarcina intimatei după ce aceasta a livrat produsele agricole și deci nu erau destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia.

Astfel, având în vedere prevederile legale menționate și faptul că intimata a înregistrat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă unor servicii care nu erau destina