ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1166/2017

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 06 martie 2014, reclamanta A. SA a solicitat în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate: - anularea Notificării nr. MS/FD/4702 din 31 octombrie 2013 prin care CNAS a comunicat datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului III al anului 2013; - anularea Adresei nr. MS/SM/4816 din 06 decembrie 2013 prin care CNAS a răspuns contestației administrative.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 3497 din data de 17 decembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a anulat Notificarea nr. MS/FD/4702 din 31 octombrie 2013 și Adresa nr. MS/SM/4816 din 06 decembrie 2013, emise de pârâtă.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și respingerea acțiunii reclamantei, prin raportare la următoarele aspecte: - este nelegal considerentul potrivit căruia Casa Națională de Asigurări de Sănătate ar fi trebuit să comunice doar consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, iar nu valoarea acestuia. Faptul că art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 menționează doar consumul de medicamente, nu are semnificația reținută în sentință, întrucât casele județene de asigurări de sănătate decontează, în condițiile contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale din circuit închis (spitale și centre de dializă) și transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011, cât și cu respectarea prevederilor Ordinului nr. 927 din 18 noiembrie 2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate către Casa Națională a Asigurărilor de Sănătate a consumului centralizat de medicamente. - concluziile instanței de fond cu privire la includerea TVA în sumele indicate în Notificarea nr. MS/FD/4702 din 31 ianuarie 2013 unt greșite, întrucât obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției sunt în sarcina reclamantului conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel încât obligația de deducere a TVA îi revenea reclamantei și nicidecum Casei Naționale de Asigurări de Sănătate. - învederează recurenta că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formularului prevăzut de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, iar niciunul din elementele formulei de calcul nu a inclus TVA, potrivit Ordinului președintelui CNAS nr. 806 din 31 octombrie 2013. Totodată, a precizat că potrivit art. 102 alin. (5) din Contractul-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013 - 2014 aprobat prin H.G. nr. 117/2013, casele de asigurări de sănătate decontează consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza prețului de referință suportat din FNUASS care include și TVA, iar în această situație consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include și TVA. Excluderea acestei taxe și din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA. Învederează instanței de recurs faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Aceste prevederi sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene. În conformitate cu dispozițiile acestei directive prin "persoană impozabilă" se înțelege orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Potrivit legislației naționale, taxa clawback este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementează că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispozițiilor acestui act normativ. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională. Concluzionând față de aspectele mai sus menționate, precizează că includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise de CNAS, nu poate conduce la anularea comunicării CNAS nr. MS/FD/4702 din 31 octombrie 2013, având în vedere necontestarea de către reclamantă a legalității Ordinului președintelui CNAS nr. 806 din 31 octombrie 2013 prin invocarea excepției de nelegalitate a acestui ordin, precum și dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 care prevăd în mod expres că, la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare prețul medicamentelor decontat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, iar obligația de a deduce TVA-ul din consumul individual cade în sarcina reclamantei. Precizează totodată faptul că obligația de a deduce TVA-ul de către reclamantă a fost adusă la cunoștința acestora prin notificarea contestată, în care se menționează în mod expres, la punctul 2, că pentru trimestrul III 2013 consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

Apărările intimatei A. SA Prin întâmpinarea depusă la dosar la 15 iulie 2015, intimata a răspuns criticilor formulate în recurs, subliniind legalitatea sentinței din perspectiva comunicării nelegale a valorii consumului de medicamente și includerii nelegale a TVA în baza de calcul a contribuției clawback. În esență, a arătat că distincția dintre consumul de medicamente și valoarea consumului rezultă atât din dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cât și din prevederile art. 64 lit. g) din Contractul cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, pentru anii 2013 - 2014, aprobat prin H.G. nr. 117/2013. Referitor la includerea TVA în calculul contribuției clawback, în condițiile în care includerea TVA în componentele contribuției a fost declarată neconstituțională, a arătat că nicio notificare emisă de CNAS nu poate fi considerată conformă dacă nu respectă dispozițiile legale incidente în raport cu normele constituționale.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 20 octombrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 09 februarie 2017, completul de filtru a constatat, față de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor invocate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, nefiind identificate motive pentru reformarea sentinței, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Intimata-reclamantă A. SA a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal Notificarea nr. MS/FD/4702 din 31 octombrie 2013 prin care Casa Națională de Asigurări de Sănătate i-a comunicat următoarele: "1. În conformitate cu prevederile art. 7, Secțiunea a 2-a din Ordonanța nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane lei". Valoarea procentului "p" pentru trimestrul III 2013 este de 14,78%. 2. Consumul de medicamente pentru trimestrul III 2013 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială, este prevăzut în anexă și conține TVA, urmând ca acesta sa fie dedus de fiecare DAPP". În esență, motivele pentru care prima instanță a dispus anularea notificării, considerând-o nelegală, au fost următoarele: - Casa Națională de Asigurări de Sănătate a comunicat valoarea consumului de medicamente și nu consumul de medicamente suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. - Casa Națională de Asigurări de Sănătate a inclus TVA în baza de calcul a contribuției trimestriale, aspect ce contravine Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013. Cu privire la criticile formulate în recurs, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a fi înlăturate doar unele considerente privind nelegalitatea actelor administrative contestate, reținute de instanța de fond. În ceea ce privește includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente, Înalta Curte constată netemeinicia susținerilor recurentei-pârâte Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Astfel, la data emiterii notificării contestate - 31 octombrie 2013, era în vigoare Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 prin care s-a constatat că dispozițiile art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include taxa pe valoarea adăugată". Or, cu toate că la pct. 1 din Notificare, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a comunicat că elemente CTt (consumul total trimestrial) și Bat (bugetul aprobat trimestrial) nu conțin TVA, conform O.G. nr. 17/2012, totuși la pct. 2 a indicat consumul de medicamente pentru trimestrul III 2013, aferent plătitorului de contribuție, prevăzut în anexă, precizând că acesta conține TVA, situație care generează o incertitudine asupra legalității calculului CTt și, implicit, a procentului "p" din punct de vedere al includerii sau excluderii TVA. Deducerea TVA la care face referire recurenta-pârâtă vizează o instituție juridică diferită, reglementată de art. 145 C. fisc., fiind irelevantă pentru obligația de plată a taxei de clawback. Este de observat și faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede următoarele: "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate". În textul legal precitat nu se face nicio referire la faptul că consumul de medicamente se calculează în baza prețului de referință sau că acesta din urmă include TVA, după cum susține recurenta-pârâtă. Ca atare, este corectă soluția primei instanțe de constatare a nelegalității notificării analizate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul III 2013, aferent vânzărilor intimatei-reclamante. Acest element de nelegalitate care afectează notificarea contestată face ca susținerile referitoare la sensul noțiunilor de "consum de medicamente" și "valoarea consumului de medicament", deși întemeiate, să nu poată duce la reformarea sentinței. În acest sens, art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 prevede că: "(1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. (2) Procentul "p" se calculează astfel: p = (CTt - BAt) x 100, CTt unde: CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat. (3) Valoarea procentului "p" se comunica persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naționala de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7). (4) Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011." Într-adevăr, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății se stabilește de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se obține prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la CNAS de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială, potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011. Din interpretarea acestei dispoziții normative coroborate cu cele ale art. 3 alin. (1) și (4) din aceeași ordonanță, rezultă faptul că la stabilirea, calculul și declararea contribuției clawback se are în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. În același timp, trebuie observat și faptul că, în formula de calcul menționată la art. 3 alin. (2) din ordonanță, legiuitorul delegat nu face deosebire între consumul de medicamente și valoarea consumului de medicamente. În concret, unul dintre elementele formulei mai sus menționate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial, iar nu cantitatea acestui consum. De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că este corectă susținerea recurentei-pârâte referitoare la faptul că, practic, casele de asigurări de sănătate decontează, în condițiile Contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat la furnizorii din circuitul deschis (farmacii) și din circuitul închis (spitale și centre de dializă, în cadrul tarifului aferent serviciului medical) și transmit CNAS, în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în temeiul art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011. În același sens s-a pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Deciziile nr. 3622 din 13 noiembrie 2015 și nr. 89 din 22 ianuarie 2016.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele sus-arătate, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinței nr. 3497 din 17 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.