ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2513/2016

Decizia nr. 2513/2016

Asupra recursurilor de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.Obiectul litigiului și cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 24 aprilie 2012, sub nr. x/44/2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Vrancea și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de Soluționare a Contestației nr. 180 din 04 mai 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea Deciziei de impunere nr. 10499 din 04 noiembrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 10499 din 02 noiembrie 2009, emise de D.G.F.P. Vrancea.

Prin Sentința nr. 197 din 3 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați s-a dispus respingerea excepției autorității de lucru judecat și respingerea acțiunii, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A., recurs care a fost admis de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 932 din 3 martie 2015, dispunându-se casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

La Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, cauza trimisă spre rejudecare a fost înregistrată sub nr. x/44/2012*.

Prin Sentința nr. 19/2016 din 28 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în sensul anulării Deciziei nr. 180 din 04 mai 2011, anulării în parte a Deciziei de impunere nr. 10499 din 04 noiembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Vrancea și menținerii obligației de plată pentru suma de 345.827 lei TVA, la care se adaugă majorările de întârziere aferente.

Împotriva Sentinței nr. 19/2016 din 28 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs în termen legal pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. În motivarea recursului, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a susținut că hotărârea instanței de fond este nelegală cu privire la aplicarea cotei de TVA în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens, cât și cu privire la respectarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor în perioada supusă controlului, când persoana nu era înregistrată în scopuri de TVA, după cum se va arăta în continuare.

Instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept fiscal incidente în cauză, atunci când a stabilit că TVA trebuia determinată prin deducerea sa din prețul vânzărilor, în baza prevederilor art. 152 alin. (2), art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, și Ordinul nr. 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011.

Atât timp cât în contractele de vânzare-cumpărare nu este prevăzut în mod expres faptul că prețul de vânzare include și taxa pe valoare adăugată, în speță sunt aplicabile prevederile pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, și nu cele ale pct. 23 alin. (2) din același act normativ, referitoare la aplicarea procedeului sutei mărite.

Acceptând logica adoptată de instanța de fond, se impune a fi avut în vedere faptul că, în M. Of. nr. 20/12.01.2015 a fost publicat OMFP nr. 1820/2014, care a aprobat Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, prin care se aduc completări privind baza de impozitare a tuturor bunurilor și serviciilor taxabile.

Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, TVA colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă, după cum urmează.

- se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, dacă rezultă că părțile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării;

- prin aplicarea procedurii sutei mărite, dacă părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării;

- atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului este persoana obligată la plata taxei datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la debitor TVA solicitată de administrația financiară, ca incluzând deja taxa. În acest caz, TVA se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Prin TVA solicitată de administrația fiscală se înțelege taxa care ar fi trebuit colectată pentru operațiunea respectivă. Acest fapt, că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA trebuie probat, nu se prezumă.

Or, sub acest aspect, reclamantul nu a administrat niciun mijloc de probă, așa încât soluția primei instanțe apare ca nefondată.

Referitor la dreptul de deducere a TVA, instanța de fond a avut în vedere Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 09 iulie 2015, în cauza cu nr. 183/2014, Salomie și Oltean.

Prin soluția pronunțată s-a făcut o aplicare greșită a normelor de drept fiscal incidente în cauză.

În opinia organului fiscal, este incidentă în cauză legislația în domeniul TVA în vigoare în perioada de referință, potrivit căreia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere, prevăzute la art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și numai prin decontul de TVA, în conformitate cu art. 147

1

alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu 01 octombrie 2007.

Or, persoana impozabilă, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 10499 din 04 noiembrie 2009, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopul de TVA.

În situația în care instanța de judecată aprecia că normele naționale erau incompatibile cu dreptul european și nu puteau produce niciun fel de efecte juridice, soluție ce trebuia pronunțată în cauză de către instanța de judecată era obligarea organului fiscal de a analiza și de a dispune cu privire la TVA deductibilă aferentă achizițiilor în perioada supusă controlului, în lumina interpretării date de instanța europeană în speța Salomie și Oltean, deoarece ANAF este singurul organ al statului ce are competența de a stabili obligații fiscale în sarcina contribuabilului.

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței instanței de fond, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat hotărârea instanței de fond, pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 4 și pct. 9 din C. proc. civ. (1865), invocând, în esență, următoarele aspecte:

În ceea ce privește modalitatea de calcul a TVA, în sensul că prețul trebuia considerat ca incluzând TVA, hotărârea instanței de fond este nemotivată, întrucât aceasta și-a bazat întreaga motivare pe soluția pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele contrare C-249 din 12 și C-250/12, fără a aprecia și motiva în concret dacă soluția la care face trimitere este de natură a concluziona că TVA este inclusă în prețul de vânzare.

Pentru a pronunța o astfel de soluție, instanța de fond trebuia să analizeze și să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar.

Or, în lipsa unei asemenea motivări, se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, motivat de faptul că se încalcă dreptul la apărare al autorității pârâte, prin faptul că nu se pot cunoaște motivele pentru care instanța de fond a considerat că recuperare a TVA nu se poate face de către reclamant de la dobânditorii imobilelor vândute.

Pe de altă parte, în legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate.

În privința dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor din perioada aferentă controlului, când persoana nu era înregistrată în scopuri de TVA, prin soluția dată, instanța de fond a încălcat principiul separației puterilor în stat, deoarece în această etapă doar autoritatea fiscală are competența de a recunoaște/restricționa/refuza dreptul contribuabilului la deducerea TVA. Or, prin actele ce au făcut obiectul dosarului, o asemenea operațiune nu a fost analizată de către organele fiscale.

Singurul organ competent să determine obligații fiscale este organul fiscal, în conformitate cu dispozițiile de drept material și de drept procesual în vigoare, iar instanța se poate pronunța asupra legalității actului numai în limita celor analizate prin actele administrative atacate.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței instanței de fond, în sensul respingerii, în tot, a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

(i) Prin considerentele deciziei de casare, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit, cu autoritate de lucru judecat, dezlegarea unor probleme de drept, precum și necesitatea administrării de probe, dispunând astfel;

"Acțiunea reclamantului se va cerceta în raport de actele ce se vor depune și ținând seama de prevederile legale în vigoare, atât cele din legislația națională, cât și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care constituie izvor de drept.

Astfel, se va analiza dacă s-a aplicat corect cota de TVA în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens. Sub acest aspect se va avea vedere Cauza 249 din 12 a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Întrucât normele procedurale sunt de strictă și imediată aplicare în temeiul art. 315 alin. (1) C. proc. civ., Curtea de Apel Galați, respectând întocmai îndrumările instanței de casare, a procedat la rejudecarea cauzei, administrând probe încuviințate prin încheierea din 23 octombrie 2015.

(ii) Pentru a putea face dovada imposibilității de a recupera TVA de la cumpărătorii finali, dobânditorii celor 81 de bunuri, reclamantul a depus la instanța de fond, în rejudecare, înscrisul autentic denumit "DECLARAȚIE", în temeiul prevederilor OMFP nr. 1820/2014, prin care a fost aprobată Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014.

Recurenta-intimată, din eroare sau cu intenție, deși invocă în apărare și redă o parte din conținutul OMFP nr. 1820/2014, nu prezintă instanței partea din textul de lege care dă posibilitatea persoanei impozabile să administreze în apărarea sa această dovadă: declarația pe propria răspundere.

Mai mult decât atât, recurenta invocă aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale aprobată prin OMFP nr. 1873/2011, deși la data pronunțării hotărârii, OMFP nr. 1873/2011 a fost anulat prin Sentința civilă nr. 866 din 14 martie 2014 a Curții de Apel București, definitivă prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3736 din 24 noiembrie 2015.

(iii) În privința dreptului de deducere a TVA, se impune cu autoritate de lucru judecat Deciziei de casare nr. 932/2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care s-a dezlegat această chestiune de drept, reținându-se că "se va avea în vedere că reclamantul are drept de deducere pentru achizițiile corespunzătoare vânzărilor efectuate, ținând seama de principiul neutralității fiscale consacrat în legislația și jurisprudența Uniunii Europene".

Reanalizarea probelor și interpretarea lor prin prisma dispozițiilor Înaltei Curți s-a făcut având în vedere toate clarificările aduse de Curtea de Justiție - aplicarea retroactivă a dispozițiilor legale, dreptul de deducere automată a TVA-ului achitat în amonte, caracterul proporțional al obligațiilor fiscale accesorii, inclusiv certitudinea impunerii, calitatea de persoană impozabilă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

În această privință, se impun a fi menționate considerentele Deciziei nr. 932 din 3 martie 2015 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în primul ciclu procesual, prin care s-a dispus ca acțiunea promovată de reclamantă să fie analizată în raport de actele ce se vor depune, ținând seama atât de prevederile legale în vigoare, cât și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care constituie izvor de drept.

Totodată, prin decizia de casare s-a dispus să se verifice dacă s-a aplicat corect cota de TVA, în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens, având în vedere Cauza C-249 din 12 a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ. (1865), în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și a asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.

Contrar susținerilor recurentelor, modalitatea în care prima instanță a interpretat și aplicat în cauză atât normele de drept intern, cât și cele de drept european se impune a fi menținută, întrucât aceasta este în concordanță cu interpretarea pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249 din 12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

Hotărârile preliminare în interpretare pronunțate de Curtea de Justiție sunt obligatorii pentru toate instanțele din UE, nu numai pentru instanța de trimitere. În principiu, efectele lor sunt retroactive, de la data intrării în vigoare a normei interpretate.

În ceea ce privește dovada imposibilității vânzătorului de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală, prin Ordinul MFP nr. 1820/2014, publicat în M.Of. nr. 20 din 12 ianuarie 2015, s-a precizat că "Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia".

În acest sens, reclamantul a depus la dosarul cauzei, în formă autentică, declarația pe propria răspundere din data de 14 ianuarie 2016, având următorul conținut:

"(...) declar totodată că în toate contractele de vânzare cumpărare (tranzacții imobiliare) avute în vedere prin Decizia de impunere nr. 10499 din 04 noiembrie 2009, nu s-a făcut nicio mențiune cu privire la plata taxei pe valoare adăugată, noi părțile, vânzătorul și cumpărătorul, înțelegând prin prețul convenit (și plătit de cumpărător) ca fiind preț ferm, serios și determinat, irevocabil, așa cum prevedea art. 1303 din vechiul C. civ. (de la 1864).

Față de această împrejurare declar că, eu, A., în calitate de vânzător, nu am avut și nu am posibilitatea legală de a recupera taxa pe valoare adăugată pentru operațiunile supuse taxei, de la dobânditorii bunurilor imobile".

Prin urmare, făcând aplicarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și ținând cont de normele de drept intern incidente cauzei, în mod legal prima instanță a reținut calcularea eronată a taxei pe valoare adăugată, prin adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit de părți, și a stabilit cuantumul taxei potrivit procedeului sutei mărite prevăzut de art. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Sub acest aspect, în raport de dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., este obligatorie dezlegarea dată prin decizia de casare, în sensul că reclamantul are dreptul de deducere pentru achizițiile corespunzătoare vânzărilor efectuate, ținând seama de principiul neutralității fiscale consacrat în legislația și jurisprudența Uniunii Europene.

Referitor la certitudinea impunerii, prin decizia de casare s-a dispus ca prima instanță să aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară formulată în cauza C-183/2014, Salomie și Oltean.

Prin hotărârea pronunțată în această cauză la data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoare adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În considerarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și a caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării oferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/2014, ținând cont și de dezlegarea dată prin decizia de casare, în sensul existenței dreptului de deducere a TVA, în mod legal prima instanță a interpretat probele administrate în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză contabilă, la care nu s-au formulat obiecțiuni, reținând că reclamantul are drept de deducere pentru TVA în valoare de 1.764.388 lei.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală și temeinică, astfel că va fi menținută, iar recursurile vor fi respinse, ca nefondate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. (1865).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâții Direcția Generală Regională și Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 19 din 28 ianuarie 2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 octombrie 2016.

Procesat de GGC - NN