Decizia nr. 1862/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2030/2014 a Tribunalului Constanța

Cererea de chemare în judecată; Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x din 19 martie 2014, reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele B. Galați și C. Constanța: (i) anularea Deciziei nr. 450 din 30 octombrie 2013 privind soluționarea contestației administrative, emisă de D. - B. Galați - I.; (ii) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 658 din 23 ianuarie 2013 emisă de B. Constanța și a Raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 21 ianuarie 2013 întocmit de E. - D. - F. - G. Constanța.

Declinarea de competență; Prin sentința civilă nr. 2030/CA din 11 septembrie 2014, Tribunalul Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția necompetenței sale materiale și, în consecință, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, având în vedere prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004 și valoarea litigiului de peste 1.000.000 lei.

Soluția instanței de fond; Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/118/2014 din 14 octombrie 2014. Prin sentința civilă nr. 124/CA din 29 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea reclamantei SC A. SRL., prin SC H. SPRL Iași, dispunându-se anularea parțială a Deciziei nr. 450 din 30 octombrie 2013 emisă de D. - B. Galați - I., a Deciziei de impunere nr. F/CT/83 din 21 ianuarie 2013 emisă de E. Constanța, precum și a Raportului de inspecție fiscală din 21 ianuarie 2013 încheiat de E. Constanța - F. - G. Constanța, cu privire la suma de 4.147.011 lei. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cererea de recurs formulată în cauză; Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta B. Galați - C. Constanța , întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Nelegalitatea hotărârii primei instanțe a fost invocată în raport de greșita apreciere că obiecțiunile la raportul de expertiză contabilă ar fi fost formulate cu nerespectarea termenului prevăzut de lege, în condițiile în care acestea fuseseră transmise mai întâi, prin fax, la data de 11 mai 2015, conform confirmării de primire anexată. Ca urmare, s-a solicitat să se constate că, în mod eronat, instanța de fond a respins obiecțiunile la raportul de expertiză ca fiind tardiv formulate, neputându-se reține în caz încălcarea prevederilor art. 337 C. proc. civ. De asemenea, și în privința cheltuielilor de judecată, s-a arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală, invocându-se în acest sens dispozițiile art. 451 alin. (3) și art. 453 alin. (2) C. proc. civ., referitoarea la cenzurarea onorariului expertului contabil desemnat în cauză și la stabilirea cheltuielilor de judecată pe care fiecare parte în proces le datorează, proporțional propriei culpe procesuale, raportat la soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată. Referitor la fondul cauzei, sentința a fost criticată pentru greșita aplicare a dispozițiilor legale în raport de care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentar datorate de societatea reclamantă, cu titlu de impozit pe profit și T.V.A., cu accesorii aferente, corespunzătoare perioadei supuse inspecției fiscale. S-a arătat astfel că, potrivit evidențelor contabile ale intimatei reclamante, în perioada 01 ianuarie 2007-31 mai 2012, aceasta înregistrase cheltuieli de construcții și cheltuieli cu prestări servicii (transport marfă și construcții) în valoare de 7.344.608,82 lei, în baza unor facturi fiscale, menționate ca atare în anexa nr. 2 la Raportul de inspecție fiscală, emise de anumiți furnizori, în privința cărora, verificările efectuate, au stabilit că nu își îndepliniseră obligațiile declarative, aspect care, coroborat și cu alte neregularități, au determinat organele de control să concluzioneze că respectivele cheltuieli nu erau deductibile la calculul profitului impozabil. Cu referire la furnizorii care nu își îndepliniseră obligațiile declarative, s-a arătat că acestea au fost identificate ca fiind SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL. S-a constatat că facturile emise de respectivele societăți nu au fost însoțite de avize de expediție sau de alte documente care să justifice livrarea/prestarea mărfurilor/serviciilor achiziționate. De asemenea, s-a mai constatat că facturile emise nu au fost întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din lit. c) și h) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. S-a arătat că, pe baza aspectelor menționate, organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile în sumă de 7.344.608,82 lei, reținându-se că intimata reclamantă nu făcuse dovada efectuării acestora în scopul obținerii de venituri impozabile, iar facturile fiscale care au stat la baza înregistrării respectivelor cheltuieli nu conțineau toate elementele obligatorii prevăzute de C. fisc. Ca temeiuri de drept ale neregularităților constatate au fost menționate prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și ale art. 155 alin. (5) din lit. c) și h) Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, dar și dispozițiile relevante din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, cât și dispozițiile art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare. S-a concluzionat că, din textele de lege evocate, rezultă că, pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil trebuie să aibă la bază o operațiune real efectuată, precum și documente care să facă dovada realizării respectivei operațiuni. Totodată, invocându-se art. 3 alin. (1) și (2) și art. 4 alin. (1) din Ordinul R. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, cât și Anexa nr. 2 și Anexa nr. 3 la susmenționatul ordin, referitoare la scopul, condițiile de emitere și conținutul avizului de însoțire a mărfii și ale facturii fiscale, s-a solicitat să se constate că, în speță, era necesară întocmirea avizelor de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, precum și a documentelor de transport (foi de parcurs, etc), având în vedere că, potrivit facturilor de achiziție, cantitatea achiziționată era mai mare decât capacitatea unui mijloc de transport auto, ceea ce implica efectuarea mai multor transporturi pentru livrarea mărfurilor achiziționate, factura de achiziție fiind suficientă numai în cazul în care livrarea se efectuează în cadrul unui singur transport, iar factura însoțește transportul. Or, în caz, până la data finalizării inspecției fiscale, intimata reclamantă nu prezentase organelor de control avize de însoțire a mărfii și documente de transport care să dovedească faptul că marfa (materiale de construcții) îi fusese într-adevăr livrată. S-a susținut că înscrisurile depuse în probațiune - bonuri de consum, nu demonstrează decât că materialele de construcții au fost scăzute din gestiunea societății, nu și faptul intrării/încărcării în gestiunea societății (note de recepție). Mai mult, s-a arătat că intimata reclamantă nu probase ca materialele înscrise în bonurile de consum să fi fost încorporate în imobilele pe care susținea că le edificase în vederea realizării de venituri impozabile. În fine, s-a arătat că pentru serviciile de transport prestate de către SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL nu au fost prezentate documente care să ateste prestarea efectivă a transportului și necesitatea achiziționării respectivelor servicii. Distinct de aceasta, s-a arătat că societățile furnizoare ale facturilor în discuție fie au fost declarate inactive ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, fie nu au înregistrat operațiunile vizând pe intimata reclamantă în formularul Declarației 394. În raport de toate cele arătate, în baza exercitării dreptului de apreciere și dispoziția legală prevăzută de art. 64 C. proc. fisc., privind forța probantă a documentelor justificative și a evidențelor contabile în stabilirea bazei de impunere, s-a concluzionat de către recurenta pârâtă că intimata reclamantă nu a făcut dovada că operațiunile scriptice aveau corespondent în tranzacții reale și legal desfășurate, datele menționate în facturi nefiind suficiente pentru a proba realitatea operațiunilor înscrise în acestea. Așa fiind, s-a solicitat să se constate că depunerea în instanță a unor înscrisuri care nu fuseseră prezentate și organelor de control nu constituia o împrejurare care să conducă la soluționarea favorabilă a acțiunii în anularea actelor administrative, cheltuielile în sumă de 7.344.608,82 lei fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil. Alte critici de nelegalitate au fost formulate sub aspectul T.V.A., susținându-se, în esență, că și această obligație fiscală fusese justificat stabilită în sarcina intimatei reclamante. Astfel, s-a arătat că, potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. 658 din 23 ianuarie 2013, în perioada suspusă controlului, intimata reclamantă SC A. SRL și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă totală de 1.469.332 lei înscrisă în facturi privind achiziția de materiale de construcții și servicii (transport marfă și construcții) emise de societățile furnizoare mai sus menționate, și anume SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL, societăți în legătură cu care verificările ulterioare au stabilit că nu își îndepliniseră obligațiile declarative, așa cum deja s-a arătat mai sus. S-a susținut că aspectele de nelegalitate analizate și omisiunile evidențiate în dezvoltarea criticii formulate în legătură cu impozitul pe profit își păstrează valabilitatea și justifică, deopotrivă, concluzia că intimata reclamantă nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. în sumă de 1.469.332 lei, având în vedere că facturile emise de furnizorii mai sus menționați nu au fost corespunzător completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de C. fisc. și nici nu au fost însoțite de documente justificative care să ateste realitatea operațiunilor și faptul că respectivele produse și servicii ar fi fost utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile. S-a arătat că din cuprinsul prevederilor art. 145-146 din C. fisc. rezultă că dreptul de deducere a T.V.A. ia naștere la data livrării de bunuri sau prestări de servicii de către persoanele impozabile din punct de vedere al taxei. De asemenea, s-a arătat că dreptul de deducere a T.V.A. prevăzut în privința persoanelor impozabile nu poate fi exercitat decât în cazul în care achiziția este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile și dacă este constatată în baza unei facturi care conține toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere, mențiuni anume prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Or, în speță, intimata reclamantă nu prezentase organelor de inspecție fiscală documente justificative care să ateste realitatea operațiunilor consemnate în facturile emise de furnizorii mai sus menționați, situație în care, în mod legal, s-a constatat că intimata reclamantă nu justifică dreptul de deducere a T.V.A. înscrise în acestea. S-a mai arătat și că, în condițiile în care T.V.A. se bazează pe principiul deductibilității pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează T.V.A. asupra prețului bunurilor vândute/ servicii prestate și deduce taxa care a grevat costul elementelor constitutive ale acelui preț, era necesar ca și cele șapte societăți emitente ale facturilor în discuție să fi colectat, la rândul lor, T.V.A. și să își fi achitat obligația la bugetul general consolidat, astfel încât, potrivit principiului deductibilității descris mai sus, intimata reclamantă să își deducă T.V.A. aferentă. Însă, această situație premisă nu s-a verificat în cauză în contextul în care a rezultat că societățile emitente ale facturilor fie au fost declarate inactive ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, fie nu au menționat operațiunile derulate cu SC A. SRL în Declarația 394. În considerarea celor arătate, s-a solicitat admiterea căii de atac și reformarea hotărârii atacate prin pronunțarea unei soluții care să corespundă criticilor invocate în recurs. 4. Apărările formulate în cauză; Prin întâmpinarea intimatei-reclamante SC A. SRL, societate în insolvență, s-a solicitat respingerea recursului și menținerea în totalitate a sentinței primei instanțe. Cu referire la chestiunea ce vizează respingerea obiecțiunilor la raportul de expertiză ca tardiv formulate, s-a arătat că nu este întemeiată critica formulată. S-a menționat sub acest aspect că obiecțiunile nu au fost înainte în condițiile art. 337-338 Curții de Apel Constanța, ci la instanța Tribunalului Constanța, fapt imputabil exclusiv recurentei pârâte, care a indicat greșit instanța căreia îi erau adresate. Ca urmare, în mod corect prima instanță a luat act că în cauză nu s-au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, recurenta pârâtă nefiind în drept să invoce nulitatea, în condițiile în care pretinsa neregularitate a fost cauzată prin propria faptă. Pe de altă parte, s-a solicitat să se constate că așa-zisele obiecțiuni constituie în realitate apărări ce vizează fondul cauzei, apărări avute în vedere de judecătorul primei instanțe la pronunțarea sentinței recurate. În ceea ce privește critica referitoare la greșita obligare a recurentei pârâte la plata onorariului expertului contabil în sumă de 2.000 lei, s-a arătat că acesta este just și proporțional, în raport cu complexitatea cauzei și cu activitatea expertului, materializată în raportul de expertiză contabilă. În fine, referitor la fondul litigiului, s-a arătat că soluția de anulare a actelor administrative în limita stabilită de prima instanță corespunde stării de fapt existente și dispozițiilor legale aplicabile, prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză stabilindu-se care anume operațiuni au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile. Sub acest aspect, contestându-se susținerile autorității administrative, s-a arătat că înregistrările efectuate în contabilitate au la bază documente justificative care probează realizarea operațiunilor înscrise sau intrarea lor în gestiune, facturile emise de furnizori conțin elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., iar la data stabilirii raporturilor contractuale cu societățile furnizoare, acestea nu erau declarate inactive pentru neîndeplinirea obligațiilor declarative. S-a mai arătat și că, în absența probării unui comportament fraudulos din partea persoanei impozabile în sensul Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, administrația fiscală a unui stat membru nu poate refuza dreptul de a deduce T.V.A. datorată sau achitată pentru servicii furnizate sub motivul că furnizorul a săvârșit anumite nereguli dacă nu se demonstrează că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul sau o altă persoană impozabilă care a intervenit anterior în lanțul de operațiuni era implicat într-o fraudă.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru; Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 10 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., pronunțând în acest sens Încheierea de admitere în principiu din data de 4 octombrie 2016, fixând termen de judecată la data de 07 aprilie 2017.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate, luând în considerare și observațiile prezentate prin întâmpinare, după reevaluarea probatoriului administrat și a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul declarat în cauză este nefondat, având în vedere considerentele ce urmează: Rezultă din actele dosarului că actele administrative contestate au fost emise pentru impunerea în sarcina SC A. SRL, societate în insolvență, a unor obligații suplimentare de plată în cuantum de 4.256.251 lei, din care suma de 1.175.137 lei, cu titlu de impozit pe profit, și accesorii aferente de 565.045 lei, iar suma de 1.469.332 lei, cu titlu de taxa pe valoarea adăugată - T.V.A., cu accesorii aferente de 1.046.737 lei. Obligațiile fiscale suplimentar stabilite în sarcina intimatei reclamante prin Decizia de impunere nr. 658 din 23 ianuarie 2013 emisă în autoritatea pârâtă au avut la bază constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscală din data de 21 ianuarie 2013 privind verificările efectuate asupra modului de constituire, declarare și virare a obligațiilor bugetare, și anume a impozitului pe profit și T.V.A., în perioada 01 ianuarie 2007 - 31.057.2012. A rezultat că intimata reclamantă înregistrase în evidențele contabile cheltuieli cu materiale de construcții și cheltuieli cu prestări servicii (transport marfă și construcții) în sumă totală de 7.344.608 lei, în baza unor facturi emise de furnizori care nu își îndepliniseră obligațiile declarative. Din acest motiv, cât și pentru alte neregularități constatate în privința conținutului facturilor emise de furnizori menționați în Anexa 2 a Raportului de inspecție fiscală, s-a considerat că suma de 7.344.608 lei nu constituia o cheltuială deductibilă care să fie avută în vedere la stabilirea profitului impozabil și, de asemenea, nelegal fusese avută în vedere ca bază pentru deducerea T.V.A., în limita sumei de 1.469.331,80 lei, conform înregistrărilor contabile ale intimatei reclamante. Ca societăți care nu își îndepliniseră obligațiile declarative, emitente ale facturilor în discuție, au fost menționate SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL. Cât privește celelalte neregularități, s-a reținut că facturile emise de respectivele societăți nu erau însoțite de avize de expediție sau de alte documente care să justifice livrarea mărfurilor achiziționate și efectuarea serviciilor prestate. S-a mai constatat că facturile emise nu au fost întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din lit. c) și h) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, lipsind mențiuni referitoare la avizul de însoțire a mărfii și date privind expediția, cu referire exactă la numărul avizului de însoțire a mărfii, mijlocul de transport și identitatea persoanelor în a căror prezență se efectuase expediția, ora și semnăturile acestora. S-a concluzionat de către autoritatea administrativă că intimata reclamantă nu făcuse dovada efectuării respectivelor cheltuieli în scopul obținerii de venituri impozabile, iar facturile fiscale care au stat la baza înregistrării respectivelor cheltuieli în evidențele contabile nu conțineau toate elementele obligatorii prevăzute de C. fisc. Prin sentința primei instanțe, actele administrative emise în cauză au fost desființate în ceea ce privește suma de 4.147.011 lei, reținându-se că intimata reclamantă datorează bugetului de stat doar suma de 109.240 lei, calculată, prin expertiza efectuată în proces, prin raportare la bunuri și servicii în valoare totală de 449.127 lei, nefacturate de intimata reclamantă către clienți, constituind astfel cheltuială nedeductibilă, pentru care însă intimata reclamantă procedase în mod nejustificat la deducerea T.V.A. Soluția adoptată în cauză s-a întemeiat pe constatarea că aspectele în raport de care au fost reevaluate obligațiile fiscale ale intimatei reclamante fie erau contrazise de starea de fapt relevată de înscrisurile depuse în probațiune în cursul procedurii judiciare, fie că acestora le-a fost acordată o altă semnificație juridică decât cea rezultată din interpretarea coroborată a dispozițiilor legale relevante. S-a reținut astfel că, p otrivit art. 19 alin. (1) C. fisc., p rofitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. De asemenea, s-a reținut că, potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Totodată, au fost evocate prevederile art. 21 alin. (1) lit. f) C. fisc., conform cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor. S-a mai reținut că, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității , orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. În raport de textele de lege enunțate, conținutul actelor administrative contestate și argumentele și apărările esențiale ale cererii de chemare în judecată, prima instanță a considerat că pentru justa soluționare a cauzei este necesară stabilirea stării de fapt reale din punct de vedere fiscal, prin efectuarea unei expertize contabile, prin care să se stabilească dacă bunurile și serviciile achiziționate de la emitenții facturilor reținute în Anexa 2 la Raportul de inspecție fiscală au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și, în corelație cu acest fapt, să se stabilească dacă pentru respectivele operațiuni intimata reclamantă deținea sau nu, documente justificative, precum și dacă, la data derulării relațiilor economico-financiare, societățile furnizoare erau sau nu, declarate inactive de către D. pentru neîndeplinirea obligațiilor declarative. Expertiza contabilă efectuată în cauză a avut în vedere nu numai înscrisurile identificate/analizate în cadrul inspecției fiscale, ci și alte înscrisuri depuse în probațiune de către intimata reclamantă, în cursul judecății, atașate la filele 10-96 din dosarul Curții de Apel, reprezentând contracte de prestări servicii încheiate cu furnizorii SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL, cât și facturile fiscale aferente și situațiile de lucrări, respectiv devizele de lucrări aferente acestora. S-a stabilit că intimata reclamantă efectuase cheltuieli pentru bunuri și servicii în valoare totală de 7.647.848,94 lei, achiziționate de la societățile furnizoare mai sus menționate, rezultând că suma de 7.196.747,24 lei din totalul sumei aprovizionate fusese valorificată în scopul obținerii de venituri impozabile. Pentru diferența de 451.101,70 lei, s-a reținut că bunurile și serviciile achiziționate nu au fost valorificate în scopul obținerii de venituri impozabile. Cât privește regularitatea înregistrărilor efectuate în baza facturilor provenind de la societățile furnizoare mai sus menționate, s-a constatat că întreaga sumă evidențiată în contabilitatea intimatei reclamante avea la bază documente justificative, și anume facturile furnizorilor și note de recepție și constatare diferențe, înscrisuri care atestă efectuarea operațiunilor de aprovizionare și de intrare în gestiune a bunurilor achiziționate. Cu referire la cele 33 situații în care nu s-au întocmit note de recepție și constatare diferențe, s-a că nu era obligatorie întocmirea de note de recepție și constatare diferențe, operațiunile de aprovizionare cu bunuri fiind reflectate în contabilitatea societății reclamante pe baza documentelor de livrare, în speță, facturile furnizorilor. S-a mai constatat și că, din listările D., rezulta că la momentul întocmirii facturilor fiscale analizate de organele de control, patru societăți din cele șapte societăți emitente, și anume SC J. SRL, SC K. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL erau active, fapt confirmat și de verificările efectuate în cadrul expertizei contabile. Totodată, s-a constatat că analiza facturilor fiscale emise către intimata reclamantă relevă prezența elementelor prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., fiind eronată și această pretinsă neregularitate invocată de autoritatea administrativă. În considerarea celor mai sus arătate, s-a concluzionat că la emiterea actelor administrative fiscale privind pe intimata-reclamantă nu a fost avută în vedere starea de fapt reală relevată și de înscrisurile depuse direct în procedura judiciară, și nici nu s-a făcut o corectă interpretare a dispozițiilor legale relevante în materie, ceea ce a condus la stabilirea greșită a obligațiilor fiscale suplimentare, datorate pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale. Deși în cuprinsul sentinței au fost expuse de o manieră clară și convingătoare motivele pentru care nu a fost reținută concluzia organelor fiscale privind inexistența dovezilor necesare care să ateste caracterul nereal al operațiunilor înregistrate în contabilitatea societății intimate reclamante, motivele de recurs formulate în cauză nu menționează în concret în ce constă pretinsa încălcare a legii săvârșită la judecata în fond, argumentație deosebit de relevantă în contextul cazului de casare invocat. Prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă nu a făcut decât să reitereze apărările și susținerile inițiale, deși motivarea primei instanțe, având la bază și constatările expertizei contabile, concluziona asupra greșitei abordări și a unei aplicări eronate a normelor legale în materie de T.V.A., cât și în legătură cu calculul și determinarea profitul impozabil, în raport cu starea de fapt reală. Este adevărat că starea de fapt reală din punct de vedere fiscal, constatată ca atare prin raportul de expertiză contabilă, a fost stabilită și rezulta și din alte înscrisuri decât cele avute în vedere de organele inspecției fiscale, înscrisuri depuse direct în instanță, în cadrul procedurii judiciare, însă, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, consideră că prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, cât și ale art. 64 din aceeași ordonanță de urgență, invocate în recurs de către autoritatea administrativă nu trebuie înțelese și interpretate de o manieră care să excludă existența dreptului de acces la o instanță. Și în opinia Înaltei Curți, chiar dacă contractele de prestări servicii și documentele justificative de intrare în gestiune a materialelor procurate de la cele șapte societăți furnizoare nu au fost prezentate organelor de control în cursul inspecției fiscale, acestea nu înseamnă că se poate face abstracție de ele și să rămână neexaminate sub aspectul consecințelor produse din punct de vedere fiscal, în condițiile în care ceea ce trebuie și prevalează în cauză este realitatea operațiunilor economice desfășurate. De asemenea, este corectă și observația instanței de fond, conform căreia a refuza dreptul contribuabilului de a dovedi, ulterior controlului fiscal, desfășurarea operațiunilor economice taxabile, respectiv calitatea de cheltuieli deductibile sub aspectul calculul impozitului pe profit prin prezentarea unor înscrisuri existente la momentul inspecției fiscale echivalează cu încălcarea dreptului de acces efectiv la o instanță. Cu aceste precizări, Înalta Curte constată că aspectele reținute prin expertiza contabilă efectuată în cauză justifică anularea actelor administrative contestate în limita stabilită prin considerentele și dispozitivul sentinței, prima instanță determinând, corespunzător stării de fapt rezultate din coroborarea probelor administrate în cauză, baza de impunere suplimentară. Astfel, în Anexa 1 a raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză a fost întocmită situația centralizatoare în care sunt consemnate documentele de aprovizionare cu bunuri și servicii de la furnizorii SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL, și anume contracte, facturi, note de recepție și constatare diferențe și formulele contabile de înregistrare a acestora în evidența contabilă, precum și documente de desfacere a respectivelor bunuri și servicii, și anume contracte și facturile întocmite pe fiecare client în parte și formulele contabile de înregistrare în evidența contabilă a bunurilor și serviciilor valorificate. Conform situației centralizatoare, din totalul bunurilor și serviciilor aprovizionate în perioada ce interesează, în cuantum total de 7.647.848,94 lei, nu au fost valorificate, în scopul obținerii de venituri impozabile, bunuri și servicii în valoare de 451.101,70 lei. În cuprinsul expertizei contabile au fost menționate facturile, valorile și specificația bunurilor/serviciilor achiziționate, care nu fuseseră valorificate în scopul obținerii de venituri impozabile, rezultând că suma de 451.101,70 lei era reprezentată de materiale de construcții în valoare de 1.974,50 lei, folosite pentru amenajări și reparații la sediul societății intimatei reclamante, iar diferența de 449.127,20 lei era corespunzătoare unor materiale și servicii omise la facturare către clienți, fapt pentru care nu au fost reflectate în contabilitate venituri impozabile. Din cele mai sus arătate, rezultă neechivoc că înregistrările contabile ale intimatei reclamante evidențiază că aceasta a achiziționat materiale de construcții și servicii pentru obținerea de venituri impozabile în valoare totală de 7.196.747,24 lei. În continuare, expertiza contabilă a stabilit care dintre cheltuielile înregistrate în contabilitate nu aveau la bază documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. A rezultat că pentru 33 facturi de aprovizionare cu bunuri materiale din cele menționate în situația centralizatoare, constituind Anexa 1 la raportul de expertiză contabilă, nu s-au întocmit note de recepție și constatare diferențe, ca documente de intrare în gestiune a respectivelor bunuri. Cu toate acestea, expertiza contabilă a concluzionat că nu era necesară întocmirea notelor de recepție și constatare diferențe, reflectarea operațiunilor de aprovizionare cu bunuri în contabilitatea societății făcându-se pe baza documentelor de livrare, și anume facturile furnizorilor. Concluzia formulată a avut în vedere realitatea și modul de derulare a operațiunilor de aprovizionare - desfacere cu bunuri materiale de către intimata reclamantă, precum și prevederile Ordinele R. nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile. Pe baza constatărilor rezultate din expertizarea documentelor de evidență primară și contabilă, cât și din explicațiile furnizate de administratorul societății intimate reclamante, s-a reținut că respectiva societate nu a organizat gestiunea bunurilor aprovizionate, transportându-le direct de la furnizori către punctele de lucru de pe șantierele/magazinele clienților, rezultând că intimata reclamantă desfășurase practic o activitate de intermediere între cei șapte furnizori de bunuri și servicii și clienții săi. Pornind de la această realitate, expertiza a menționat că era necesară examinarea prevederilor referitoare la S. din Ordinul R. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar contabile (valabil până la data de 31 decembrie 2008) și Ordinul R. nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile (în vigoare de la 01 ianuarie 2009), concluzionându-se întemeiat că pentru cele 33 facturi de aprovizionare cu bunuri materiale nu trebuia să se întocmească note de recepție și constatare diferențe. Deși dispozițiile legale evocate menționează în mod expres cazurile în care nota de recepție și constatare diferențe se folosește ca document de recepție obligatoriu, situație ce nu se regăsește în speță, recurenta pârâtă contestă concluziile expertizei contabile fără a aduce însă și o contra argumentație. Conform Ordinului R. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar contabile, nota de recepție și constatare de diferențe se folosește ca document distinct de recepție în cazul: bunurilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în păstrare; bunurilor materiale procurate de la persoanele fizice; bunurilor materiale care sosesc neînsoțite de documente de livrare; bunurilor materiale care prezintă diferențe la recepție și mărfurilor intrate în gestiunile la care evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul sau en gros. Tot astfel, conform Ordinului R. nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, nota de recepție și constatare de diferențe se folosește ca document de recepție obligatoriu numai în cazul: bunurilor materiale cuprinse într-o factură sau aviz de însoțire a mărfii, care fac parte din gestiuni diferite; bunurilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în păstrare; bunurilor materiale procurate de la persoanele fizice; bunurilor materiale care sosesc neînsoțite de documente de livrare; bunurilor materiale care prezintă diferențe la recepție și mărfurilor intrate în gestiunile la care evidența se ține la preț de vânzare. De subliniat că ambele reglementări infralegale menționează expres că, în alte cazuri decât cele enumerate mai sus, recepția și încărcarea în gestiune, după caz, și înregistrarea în contabilitate se face pe baza documentului de livrare care însoțește transportul (factura, avizul de însoțire a mărfii etc.) Or, în speță, bunurile menționate în cele 33 facturi de achiziționare cu bunuri materiale nu erau din cele avute în vedere de reglementarea infralegală care obliga la întocmirea S., fiind corectă concluzia expertizei, însoțită și de judecătorul primei instanțe, în sensul că înregistrările contabile privind cheltuielile ocazionate de achiziționarea respectivelor bunuri aveau la bază documente justificative, și anume facturile furnizorilor. Sub acest aspect, va fi înlăturată susținerea recurentei pârâte privind obligativitatea întocmirii în cauză a avizelor de însoțire a mărfii, susținere justificată în raport de cantitatea mare a bunurilor consemnate în facturile de achiziție. S-a arătat că, dată fiind cantitatea de bunuri achiziționate, mai mare decât capacitatea unui mijloc de transport auto, era necesară efectuarea mai multor transporturi pentru livrarea mărfurilor achiziționate, factura de achiziție fiind suficientă numai în cazul în care livrarea se efectuează în cadrul unui singur transport, iar factura însoțește transportul. Dincolo de caracterul speculativ al susținerii formulate, construcția propusă neexcluzând posibilitatea ca mai multe transporturi să se efectueze deodată în baza aceleiași facturi de achiziție, Înalta Curte constată că aceasta nu ține seama și nu a fost analizată de către recurenta pârâtă în corelație cu starea de fapt relevată de expertiza contabilă, conform căreia intimata reclamantă nu procedase la organizarea gestiunii bunurilor aprovizionate, transportându-le direct de la furnizori către punctele de lucru de pe șantierele/magazinele clienților săi. Cu alte cuvinte, s-a stabilit că intimata reclamantă desfășurase practic o activitate de intermediere între cei șapte furnizori de bunuri și servicii și clienții săi, fără să organizeze gestiunea bunurilor aprovizionate, pe care le-a transportat direct de la furnizori către punctele de lucru de pe șantierele/magazinele clienților săi. Or, în aceste condiții, recurenta pârâta trebuia să combată cu argumente de fapt și de lege concluziile expertizei contabile și să arate de ce în speță era obligatoriu să se fi întocmit și avize de însoțire a mărfii, în contextul în care obiectul probațiunii în cauză nu avea în vedere modul de organizare a contabilității de către intimata reclamantă (abateri de la standarde și eventuale încălcări ale dispozițiilor legale incidente), ci dovedirea caracterului real și legalitatea operațiunilor și a achizițiilor consemnate de facturile emise de cele șapte societăți furnizoare. În acest sens, Înalta Curte constată, așa cum s-a reținut prin hotărârea primei instanțe, că probele administrate în proces, cu referire la înscrisurile depuse în cauză și conținutul și concluziile expertizei contabile, atestă că intimata reclamantă a efectuat cheltuieli deductibile în valoare totală de 7.196.747,24 lei, cheltuială înregistrată în contabilitate pe baza de documente justificative - facturi și S., care fac dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. Recurenta pârâtă s-a mulțumit să susțină că intimata reclamantă nu făcuse dovada faptului că ar fi achiziționat bunurile înscrise în facturile furnizorilor, ignorând însă concluziile expertizei și considerente sentinței. Nu a adus niciun argument care să susțină pretinsele neregularități existente în privința facturilor de achiziție emise în cauză în condițiile în care prima instanță stabilise că acestea respectă mențiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., forma în vigoare la data întocmirii acestora. Înalta Curte constată că mențiunile la care se referă art. 155 alin. (5) lit. c) și h) C. fisc. sunt total diferite de aspectele invocate de organele fiscale ca neregularități vizând conținutul facturilor înregistrate în contabilitatea intimatei reclamante. De asemenea, se constată că nici susținerea privitoare la pretinsul comportament fiscal necorespunzător al furnizorilor societății intimate reclamante nu se verifică în cauză și, oricum, chiar în ipoteza în care susținerea ar fi fost pe deplin justificată, aceasta nu producea efecte și nu influența în vreun fel valabilitatea înregistrărilor contabile ale intimatei reclamante. A rezultat că (pe baza listărilor D.), la momentul întocmirii facturilor fiscale analizate de organele de control, SC J. SRL, SC K. SRL, SC O. SRL și SC P. SRL erau active. Sub acest aspect, și expertului contabil a concluzionat că dintre cei șapte furnizori, patru au fost declarați inactivi însă ulterior întocmirii facturilor fiscale către intimata reclamantă. Faptul că societățile furnizoare nu și-ar fi îndeplinit obligațiile declarative, cât și presupuse neregularități în privința facturilor emise de acestea au constituit temeiurile care au justificat refuzul organelor fiscale privind deducerea T.V.A. solicitată de intimata reclamantă pentru suma de 1.469.331,80 lei. Înalta Curte constată că și sub acest aspect hotărârea primei instanțe reflectă corecta aplicare a legii la starea de fapt din cauză, în condițiile în care, astfel cum s-a arătat mai sus, nu subzistă motivele de neregularitate invocate în legătură cu conținutul facturilor de achiziție bunuri/prestare servicii, și nici nu există elemente/temeiuri care să infirme realitatea operațiunilor și faptul că respectivele produse și servicii nu au fost utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile. Prin raportul de expertiză contabilă, s-a stabilit, pe baza expertizării documentelor contabile ale intimatei reclamante, că suma de 449.127,20 lei era corespunzătoare unor materiale și servicii omise la facturare către clienți și, ca atare, numai această sumă reprezenta astfel o cheltuială nedeductibilă, pentru care se procedase în mod nejustificat la deducerea T.V.A. De asemenea, s-a stabilit că suma de 1.974,50 lei, reprezentând materiale de construcții achiziționate de către intimata reclamantă, a fost utilizată pentru amenajări și reparații sediu, deci, nu în scopul obținerii unor venituri impozabile și, ca atare, nedeductibilă la calcul profitului impozabil. Conform situației centralizatoare, din totalul bunurilor și serviciilor aprovizionate în perioada ce interesează, în cuantum total de 7.647.848,94 lei, nu au fost valorificate, în scopul obținerii de venituri impozabile, bunuri și servicii în valoare de 451.101,70 lei. Prin urmare, având în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de expert contabil T., Înalta Curte constată că Decizia de impunere nr. 658 din 23 ianuarie 2013 emisă în privința intimatei reclamante SC A. SRL, societate în insolvență, a fost legal menținută prin hotărârea primei instanțe în limita sumei totale de 109.240 lei, reprezentând impozit pe profit și T.V.A., incluzând și dobânzi și penalități de întârziere aferente, corespunzătoare ambelor categorii de creanțe stabilite în caz. Susținerile recurentei pârâte privind condițiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A., condiționat, în opinia acesteia, de comportamentul fiscal al furnizorului care trebuie să fi colectat, la rândul său, T.V.A. și să își fi achitat obligația la bugetul general consolidat nu au fost reținute instanța de control judiciar, interpretarea propusă în cauză de către recurenta pârâtă fiind în dezacord cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în ceea ce privește aplicarea Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cât și a jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului în legătură cu dreptul de rambursare T.V.A., așa cum s-a arătat în concret prin hotărârea instanței de fond, făcându-se referire la cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 și, respectiv, cauza Bulvesad împotriva Bulgariei. Aplicând criteriile jurisprudențiale ale instanțelor europene în materia de T.V.A. la speța de față, Înalta Curte constată că, în mod nelegal, a fost refuzat în cauză dreptul de deducere a T.V.A., împrejurarea că furnizorii intimatei reclamante nu își îndepliniseră obligațiile declarative neconstituind o justificare legală în acest sens, în condițiile în care SC A. SRL a avut un comportament fiscal corect, nu s-a demonstrat că ar fi cunoscut comportamentul fiscal necorespunzător al partenerilor săi contractuali, respectiv, nu avea mijloacele să cunoască sau să supravegheze acest comportament iar, pe de altă parte, societatea reclamantă a demonstrat realitatea operațiunilor taxabile desfășurate. Examinând în continuare celelalte critici ale recurentei pârâte, referitoare la modalitatea de soluționare a obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză contabilă, cât și la cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite în sarcina autorității administrative, Înalta Curte constată că nici acestea nu sunt întemeiate, urmând a fi respinse și menținută în totalitate sentința primei instanțe. Se constată astfel că, prin încheierea de la termenul din 11 mai 2015, instanța Curții de Apel Constanța a constatat că părțile implicate în procedură nu au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă. Raportul de expertiză contabilă fusese întocmit și depus la dosarul instanței la termenul din 06 aprilie 2015, ceea ce înseamnă că cererea de obiecțiuni la raportul de expertiză judiciară trebuia formulată la termenul din 11 mai 2015, conform dispozițiile art. 337 C. proc. civ. Este adevărat că cererea de obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă formulată de către recurenta pârâta confirmă faptul transmiterii acesteia, prin fax, la data de 11 mai 2015, însă, din cuprinsul aceluiași înscris, depus la fila 180 dosar fond, rezultă că cererea de obiecțiuni era destinată și fusese comunicată Tribunalului Constanța, o altă instanță decât cea a Curții de Apel Constanța, eroare săvârșită în cauză, imputabilă exclusiv recurentei pârâte, întârziind atașarea cererii la dosarul instanței. Cererea a fost primită la instanță la data de 12 mai 2015, conform rezoluției de primire înscrisă pe aceasta. La termenul următor, stabilit în cauză pentru data de 18 iunie 2015, instanța de fond a respins cererea de obiecțiuni ca tardiv formulată, iar prin intermediul prezentei căi de atac se critică refuzul instanței de a fi luat în examinare cererea recurentei pârâte. Și în opinia Înaltei Curți, cererea recurentei pârâte putea fi luată în considerare și examinată pe fond la judecata în primă instanță, în condițiile în care aceasta fusese formulată în termen, dar din eroare adresată și transmisă unei alte instanțe. Cu toate acestea, tardivitatea constatată la judecata în fond, nu poate fi sancționată prin anularea actului procedural, întrucât, fiind vorba de o nulitate relativă, era necesar ca neregularitatea săvârșită să nu fi fost cauzată prin fapta părții care o invocă. Dar chiar examinând în fond cererea recurentei pârâte, Înalta Curte constată că aspectele invocate constituie în realitate apărări ce vizează fondului litigiului, punctul de vedere al organelor fiscale asupra chestiunilor în dezbatere, nicidecum obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă, care trebuie înțelese ca o contra argumentație la concluziile expertizei. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, Înalta Curte reține că nemulțumirea recurentei pârâte decurge din faptul că prima instanță nu ar fi dat eficiență dispozițiilor art. 451 alin. (3) și art. 453 alin. (2) C. proc. civ., în sensul de a fi procedat la cenzurarea onorariului expertului contabil și să fi stabilit cuantumul cheltuielilor de judecată pe care fiecare parte în proces le datorează, proporțional propriei culpe procesuale, raportat la soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată. Răspunzând criticii formulate, Înalta Curte arătă că obiectul examinării în recurs este circumscris controlului de vizează verificarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Reaprecierea în cuantum a onorariului expertului contabil, în funcție de criteriile prevăzute de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., la care se face trimitere prin alin. (3) al aceluiași articol, nu pune în discuție legalitatea măsurii în sine și, ca atare, nu poate forma obiect al judecății în recurs. Prin urmare, având în vedere că recurenta pârâtă se situează pe poziția părții care a pierdut procesul în înțelesul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., iar instanța de fond, în aplicarea alin. (2) al art. 453, a stabilit ca recurenta pârâtă să suporte integral onorariul expertului contabil, Înalta Curte constată că, în speță, nu se poate vorbi despre o aplicare greșită a legii în ceea ce privește cheltuielile ocazionate de soluționarea procesului. Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză de B. Galați prin C. Constanța, constatând legalitatea hotărârii recurate sub toate aspectele invocate.